Commentaire TVA - Topics particuliers. Cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité (articles 11 en 18, § 3, du Code de la TVA)

L' Administration générale de la Fiscalité a publié ce 06/03/2019 une Commentaire TVA - Topics particuliers. Cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité (articles 11 en 18, § 3, du Code de la TVA).

1. Cadre législatif

A. Exposé des dispositions du Code de la TVA

Article 11

Article 18, § 3

Article 44, § 2, 13°

B. Exposé des dispositions des arrêtés d’exécution

Arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée

[Table des matières de cette section] - [Table des matières du Commentaire TVA]

2. Introduction

Conformément aux dispositions de l’article 11 du Code de la TVA, n’est pas considérée comme une livraison, « la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. Dans ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant ».

En principe, même en cas de cession d'une universalité de biens (par exemple la cession d’un fonds de commerce) ou d'une branche d'activité, les éléments cédés qui, considérés séparément, entrent dans le champ d'application de la taxe, que ce soit en tant que livraison de biens ou en tant que prestation de services (par exemple un stock de marchandises, du matériel, des emballages, la clientèle…) sont soumis à la taxe selon les règles normales. L'article 11 du Code de la TVA constitue toutefois une importante exception à ce principe.

Certaines prestations de services visées à l'article 18, § 1er, du Code de la TVA, peuvent être effectuées lors d'une cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, dans les conditions de l'article 11 du Code de la TVA. Dans ce cas, ces opérations ne sont pas, par application de l'article 18, § 3, dudit Code, considérées comme des prestations de services et ne sont dès lors pas soumises à la taxe.

Il peut en être ainsi, notamment, pour :

•la cession ou la concession d'une clientèle de même que l'engagement de ne pas exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA) ;

•la cession ou la concession d'un monopole de vente ou d’achat de même que la cession ou la concession, à titre exclusif ou non, du droit d’exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA) ;

•la cession ou la concession d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un droit d’auteur, d’un dessin ou modèle industriel, ou d’autres droits similaires ou l’octroi de licences concernant ces droits (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7°, du Code de la TVA).

Le régime particulier exposé aux articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA est plus amplement développé dans la circulaire E.T. 110.663 (AFER n° 46/2009) du 30.09.2009.

Pour être complet, il est précisé que l'application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA n'est pas facultative. Dès que les conditions figurant aux articles susmentionnés sont remplies, il n'y est plus question de livraison ni de service. Les dispositions desdits articles ne sont donc pas facultatives mais d’ordre impératif. Afin d'éviter une éventuelle mauvaise application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, les parties concernées peuvent donc toujours soumettre préalablement un projet d'acte établissant la cession de l’universalité de biens ou de la branche d’activité à l’office de contrôle de la TVA (centre de contrôle) dont relève le cédant.

3. Origine du régime particulier

Le régime TVA applicable en Belgique à la cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité résulte directement de l’utilisation par la Belgique de la faculté prévue par l’article 19, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (anciennement l’article 5, paragraphe 8, première phrase, de la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17.05.1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme). Cet article stipule que les Etats membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant.

L’article 29 de la directive 2006/112/CE, précitée (anciennement l’article 6, paragraphe 5, de la Sixième directive, précitée), dispose quant à lui que l’article 19, paragraphe 1 de ladite directive s’applique mutatis mutandis aux prestations de services.

Ces deux dispositions ont été transposées en droit belge par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA. Ces articles prévoient en substance que, ne sont respectivement pas considérées comme une livraison de biens, ni comme une prestation de services, la cession ou les opérations effectuées lors de cette cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, et ce, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

Par ailleurs, le paragraphe 2, de l’article 19 de la directive 2006/112/CE, précitée, précise que les Etats membres peuvent, le cas échéant, prendre les dispositions nécessaires pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n’est pas un assujetti total. Dans la mesure où les articles 48, § 2, et 49 du Code de la TVA et l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, prévoient déjà des possibilités de révision des taxes initialement déduites, cette partie de l’article 19 précité, n’a pas fait l’objet d’une transposition formelle en droit belge.

Ceci étant, il ressort clairement de ce qui précède que la règle de non-livraison reprise à l’article 19, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée, constitue une notion autonome de droit communautaire ayant pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime TVA d’un Etat membre à l’autre. Par conséquent, les Etats membres, qui ont fait usage de la faculté offerte par cette disposition, ne peuvent en limiter l’application, en dehors évidemment des situations visées par la deuxième phrase de l’article 19, deuxième alinéa, précité.

4. Objectif du régime particulier

La Cour de Justice de l’Union Européenne souligne que l’article 5, paragraphe 8, de la Sixième directive, précitée (article 19, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée), vise à permettre aux Etats membres de faciliter les cessions d’entreprises ou de branches d’activité en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie du cessionnaire d’une charge fiscale excessive qu’il aurait, en tout état de cause, récupérée ultérieurement par une déduction de la TVA acquittée en amont (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Zita Modes Sárl contre Administration de l’enregistrement et des domaines, affaire C-497/01, du 27.11.2003).

Outre les objectifs rappelés par la Cour, le régime particulier prévu par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA présente deux autres avantages.

D’une part, ce régime particulier permet d’éviter la révision des taxes ayant grevé la constitution, la transformation ou l’amélioration de biens immeubles dont la cession aurait été exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA en l’absence de ce régime particulier (bâtiments qui ne sont plus neufs pour l’application de la taxe ou qui sont encore neufs mais pour lesquels l’option pour l’application de la TVA n’a pas été exercée).

D’autre part, ce régime particulier offre une certaine garantie au Trésor puisque celui-ci ne court pas le risque que le cédant n’acquitte pas la taxe reçue lors de la cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, étant en outre entendu que cette taxe resterait, en toute hypothèse, déductible dans le chef du cessionnaire.

5. Champ d’application du régime particulier

En vertu des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, ne doit pas être considérée comme une livraison de biens ou une prestation de services, la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement (par exemple la vente), lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. Dans ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

Le régime particulier prévu par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA a pour conséquence que :

•la cession de l'universalité des biens ou de la branche d'activité échappe à l'application de la TVA ;

•le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant dont il reprend les droits et obligations au regard de la TVA (notamment en ce qui concerne la régularisation des déductions). Le cédant reste tenu de déclarer et d'acquitter les taxes exigibles avant la cession et il peut déduire, selon les règles normales, les taxes ayant grevé les dépenses professionnelles faites jusqu'à ce moment.

L'application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA a, entre autres, pour conséquence que les biens cédés entrent dans le patrimoine du cessionnaire sous le régime de la TVA auquel ils avaient été soumis chez le cédant.

Les éléments fondamentaux suivants relatifs aux dispositions des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA sont examinés plus en détail ci-après :

•les notions d’universalité de biens et de branche d’activité ;

•la forme de la cession ;

•la qualité du cédant ;

•la qualité du cessionnaire.

A. Les notions d’universalité de biens et de branche d’activité

Même si les termes utilisés par le droit européen et le droit belge diffèrent quelque peu - universalité totale ou partielle de biens versus universalité de biens ou branche d’activité - il n’en demeure pas moins que les notions d’universalité de biens et de branche d’activité constituent bien des notions autonomes de droit communautaire et qu’elles doivent donc faire l’objet d’une interprétation identique dans tous les Etats membres.

A cet égard, la Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que l’article 5, paragraphe 8, de la Sixième directive, précitée (article 19, paragraphe 1, de la Sixième directive, précitée), doit être interprété dans le sens que cette règle de non-livraison s’applique à tout transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. Le cessionnaire doit cependant avoir l’intention d’exploiter le fonds de commerce ou la partie d’entreprise ainsi transmis, et donc non simplement l’intention de liquider immédiatement l’activité concernée et, le cas échéant, de vendre le stock (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Zita Modes Sárl contre Administration de l’enregistrement et des domaines, affaire C-497/01, du 27.11.2003).

Dans les conclusions qu’il a déposées dans cette affaire – plus précisément aux points 34 à 36 - l’avocat général Jacobs précise que la notion d’universalité totale ou partielle de biens ne fait pas référence à un ou plusieurs éléments d’une liste de biens (matériel, outillage, stock, droit au bail, enseigne, brevets, clientèle, bénéfice des contrats existants…) mais à une combinaison suffisante de ces éléments pour permettre la poursuite d’une activité économique, même si cette activité n’est qu’une partie d’une entreprise plus vaste dont elle a été détachée.

Ainsi, la Cour n’exige pas que tous les éléments de l’entreprise ou de partie de l’entreprise soient cédés. Il suffit, selon elle, qu’un ensemble d’éléments ou qu’une combinaison d’éléments permettant la poursuite d’une activité économique autonome, soit cédé pour pouvoir appliquer le régime particulier des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA. Il va sans dire, cependant, que cette appréciation doit tenir compte de tous les éléments de faits.

La Cour précitée pose également le principe selon lequel il convient d’apprécier la notion d’universalité totale ou partielle de biens dans le chef du cessionnaire et non dans celui du cédant (voir aussi la question parlementaire écrite n° 1.266 de monsieur le Représentant Melchior Wathelet du 03.05.2006).

En revanche, la Cour de Justice de l'Union Européenne souligne que la transmission des actions d'une société ne peut, indépendamment de l'importance de la participation, être assimilée à la cession d'une universalité totale ou partielle de biens, au sens de l'article 5, paragraphe 8, de la Sixième directive, précitée, que si la participation fait partie d'une unité indépendante qui permet l'exercice d'une activité économique indépendante et que cette activité est poursuivie par l'acquéreur. Or, une simple cession d'actions qui n'est pas accompagnée de la transmission d'actifs ne permet pas au cessionnaire de poursuivre une activité économique indépendante en tant qu'ayant droit du cédant. En effet, les actionnaires ne sont pas propriétaires des actifs de l'entreprise dans laquelle ils détiennent leur participation, mais sont propriétaires de la participation et ont, à ce titre, un droit au dividende, à la communication d'informations et sont impliqués dans l'adoption des décisions importantes pour la gestion de l'entreprise (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Staatssecretaris van Financiën contre X BV, affaire C-651/11, 30.05.2013, points 38 et 39).

Sur la base de ce qui précède, les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA sont néanmoins susceptibles de s'appliquer lorsque le cédant conserve certains actifs de l’universalité de biens ou de la branche d’activité cédée, à condition que cela n’empêche pas le cessionnaire d’exercer une activité économique autonome au moyen des éléments cédés. Dès lors, la circonstance que l’immeuble dans lequel l’universalité de biens ou la branche d’activité était exploitée ou que les droits portant sur cet immeuble ne soient pas cédés, n’est pas nécessairement de nature à remettre en cause l’application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA. Il faut cependant noter que, dans cette hypothèse, le cédant pourrait avoir à supporter une révision de son droit à déduction (voir rubrique E, sous-rubrique b, ci-dessous). A cet égard, la Cour de Justice de l'Union Européenne a souligné que, constitue la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens au sens de l'article 5, paragraphe 8, de la Sixième directive, précitée, le transfert de la propriété du stock de marchandises et de l’équipement commercial d’un magasin de détail, concomitant à la location, au cessionnaire, des locaux dudit magasin pour une durée indéterminée, mais résiliable à court terme par les deux parties, à condition que les biens transférés suffisent pour que ledit cessionnaire puisse poursuivre de manière durable une activité économique autonome (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Finanzamt Lüdenscheid contre Christel Schriever, affaire C-444/10, 10.11.2011).

En outre, sans vouloir en faire une condition formelle d’application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, l'intention du cessionnaire de poursuivre l’activité économique autonome est, en principe, un élément essentiel autorisant l'application de ces dispositions. En revanche, il n’est pas exigé que le cessionnaire exerce une activité économique identique à celle du cédant. Peu importe également que, antérieurement à la transmission, le bénéficiaire exerce le même type d'activité économique que le cédant (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Zita Modes Sárl contre Administration de l’enregistrement et des domaines, affaire C-497/01, du 27.11.2003, point 45).

Par ailleurs, il existe aussi des situations dans lesquelles l’absence de continuation de l’activité n’exclura pas l’application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA. Il en est notamment ainsi lorsqu’un commerçant rachète le fonds de commerce d’un concurrent localisé dans la même zone de chalandise (périmètre commercial) et rassemble les deux exploitations sur le site où il exerçait déjà.

Enfin, il convient de noter que la qualité de cédant - personne physique ou personne morale - n'exerce pas une quelconque influence sur l'application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA. Ainsi, la cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité peut être effectuée, entre autres, par voie de scission, de fusion, d'apport en société ou de toute autre manière qui est de nature transmissible.

B. Forme de la cession

Les dispositions des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA sont applicables tant aux cessions à titre onéreux qu’aux cessions à titre gratuit.

Les cessions à titre gratuit sortent du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l’article 2 du Code de la TVA et donnent lieu, en principe, à des prélèvements et/ou à des révisions de déduction dans le chef du cédant. Les articles 11 et 18 § 3, du Code de la TVA visent spécifiquement la cession à titre gratuit d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité et permettent ainsi d’éviter toute rémanence d’impôt dans cette situation particulière, le cessionnaire étant censé continuer la personne du cédant.

Pour être complet, il est à remarquer que les termes utilisés dans les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA ne laissent planer aucun doute quant au fait que toutes les formes de cession d’universalité de biens ou de branche d’activité sont visées. Deux situations particulières méritent toutefois d’être mentionnées. Les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA sont ainsi applicables à :

•la cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité effectuée au profit d’une seule société mais au moyen de deux contrats distincts, tels un apport et une vente, qui portent chacun sur une partie du fonds de commerce, à condition que, dans l'intention des parties, les deux contrats dépendent l'un de l'autre, en ce sens qu'ils ne peuvent exister l'un sans l'autre et qu'ils ont effet à la même date (voir aussi ladécision n° E.T. 9.449 du 28.12.1971) ;

•une cession matériellement étalée dans le temps, à condition que le principe de la cession soit acquis de manière irrévocable dès la conclusion du contrat et que les différentes opérations soient liées entre elles, de telle sorte que l’intention des parties de transférer l’universalité de biens ou la branche d’activité ne fasse aucun doute.

C. Situation du cédant

Les dispositions des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA ne prévoient pas de conditions spécifiques dans le chef de celui qui cède une universalité de biens ou une branche d’activité.

Néanmoins, la condition selon laquelle le cédant doit être un assujetti à la TVA est une conséquence logique de la place particulière qu'occupent les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA. Ces articles constituent une exception au principe du caractère imposable des livraisons de biens et des prestations de services effectuées par des assujettis.

Pour être considéré comme assujetti à la TVA, le cédant ne doit donc remplir que les conditions énoncées à l'article 4, § 1er, du Code TVA. Selon cet article est un assujetti « quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent Code, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique ». Il n'est donc pas pertinent pour l'application des dispositions des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA qu’il s’agisse d’un assujetti ordinaire, d’un assujetti partiel ou d’un assujetti mixte.

Comme indiqué ci-dessus, les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA sont également applicables si le cédant est un assujetti partiel. Par exemple, les situations suivantes peuvent se présenter :

•lorsque la cession porte exclusivement sur une universalité de biens ou une branche d’activité tombant dans le champ d’application de la TVA, les articles précités sont applicables. Le cessionnaire peut, le cas échéant, conformément à l’arrêté royal n° 3, précité, opérer une révision en sa faveur de la TVA en amont qui n'a pas été entièrement récupérée par le cédant sur les biens cédés. A remarquer que, pour les biens d'investissement, la période de révision ne peut pas être écoulée ;

•lorsque la cession porte sur une universalité de biens dans laquelle deux branches d’activité distinctes, à savoir l’une soumise à la taxe et l’autre non soumise. En ce qui concerne la branche d’activité soumise à la taxe, les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA s’appliquent. Quant à la branche d’activité non soumise à la taxe – en ce sens qu’il s’agit d’opérations hors du champ d’application de la TVA – aucune TVA ne sera due sur la cession y afférente. Le cédant est donc dans ce cas un non assujetti pour ce secteur. L’article 11 du Code de la TVA ne s’applique pas à cette branche d’activité non soumise à la taxe.

D. Situation du cessionnaire

Les articles 19, paragraphe 1, et 29 de la directive 2006/112 /CE, précitée, ne contiennent pas de conditions spécifiques concernant la qualité du cessionnaire. Toutefois, l'article 19, paragraphe 2, de la directive 2006/112 /CE, précitée, prévoit que « les Etats membres peuvent prendre les dispositions nécessaires pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n'est pas un assujetti total ».

En conséquence, les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA prévoient une condition explicite selon laquelle le cessionnaire doit être un « assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession ».

Pour être considéré comme assujetti à la TVA, le cédant ne doit donc remplir que les conditions énoncées à l'article 4, § 1er, du Code TVA. Selon cet article est un assujetti « quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent Code, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique ». Il suffit cependant que le cessionnaire obtienne la qualité d’assujetti à la suite de la cession de l’universalité de biens ou de la branche d’activité (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt D. A. Rompelman en E. A. Rompelman-Van Deelen tegen Minister van Financiën, affaire C-268/83, du 14.02.1985, points 22 à 24 en Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) tegen Belgische Staat, affaire C-110/94, du 29.02.1996, point 20).

Toutefois, les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA ne sont applicables que dans le chef des assujettis qui peuvent déduire tout ou partie de la taxe qui serait due en raison de la cession.

Au vu de la jurisprudence précitée de la Cour de Justice de l'Union Européenne et, compte tenu de ce qui précède, l'administration accepte donc que l’assujettissement en matière de taxe sur la valeur ajoutée survienne dès lors que des actes manifestent une intention réelle et la volonté ferme d'effectuer des opérations soumises à la taxe (voir aussi « Livre I : Assujettissement et opérations imposables – Chapitre 1 : L’assujetti, Section 4 : Point de départ et terme de l’assujettissement, titres 1 et 2). Par conséquent, les dispositions des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA peuvent également être appliquées par un cessionnaire - personne physique qui acquiert la qualité d’assujetti uniquement à la suite de la cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité.

E. Conséquences dans le chef du cédant

a. Généralités

En principe, lorsqu’elle est couverte par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité comprenant des immeubles et d’autres biens d’investissement, n'entraîne, en tant que telle, aucune révision des déductions dans le chef du cédant.

Cependant, le cédant pourrait encore être tenu, dans certaines situations, de revoir la déduction des taxes ayant grevé l’acquisition, la transformation ou l’amélioration de biens immeubles. Tel serait le cas, par exemple, lors d'une vente à un tiers avec application du droit d’enregistrement, d'une location immobilière exemptée de la TVA (même au cessionnaire), de l’utilisation d'un bien à des fins privées et, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique soumise à la TVA.

Pour être complet, il convient de remarquer que la décision n° E.T. 41.147 du 28.07.1982 prévoit qu’en cas de cession d’un bâtiment neuf, le cédant, autre qu’un constructeur professionnel visé par l’article 12, § 2, du Code de la TVA, doit opter pour l’application de la TVA et remplir l’ensemble des formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 du 03.06.1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens, même si aucune TVA n’est due lors de la cession, conformément aux articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA.

Néanmoins, selon les termes mêmes de l’article 11 du Code de la TVA, en ce qu’ils considèrent que la cession d’un bâtiment n’est pas une livraison de biens, ainsi que la fiction de continuité de la personne du cédant par le cessionnaire démontrent à suffisance que l’exercice de l’option et l’accomplissement des formalités prévues par l’arrêté royal n° 14, précité, n’ont pas de raison d’être. Par conséquent, la circulaire AFER n° 46/2009 (n° E.T. 110.663) du 30.09.2009 stipule que, même en l’absence de toute option par le cédant, le cessionnaire conserve le droit d’opter pour une cession éventuelle du bâtiment avec l’application de la TVA, pour autant que ce bâtiment soit cédé endéans le délai prévu à l'article 8 du Code de la TVA.

Enfin, il convient de remarquer que le cédant reste toutefois tenu de déclarer et d’acquitter la taxe sur la valeur ajoutée devenue exigible avant la cession visée par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA. Il va sans dire que le cédant peut déduire les taxes ayant grevé les dépenses relatives à son activité économique effectuées jusqu’à ce moment en respectant les règles normales d’exercice du droit à déduction.

b. Révision des déductions de la taxe en amont ayant grevé l’acquisition, la transformation ou l’amélioration des immeubles

Lorsque, dans le cadre de la cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité visée par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, le cédant cède la totalité des droits dont il dispose sur les immeubles dans lesquels l’activité cédée était exploitée (droits de propriété, droits réels, baux…), il n’y a évidemment pas lieu de procéder à une quelconque révision des déductions des taxes ayant grevé l’acquisition de ces immeubles ou des droits réels portant sur ces immeubles, ni de celles ayant grevé les travaux de transformation ou d’amélioration effectués par le cédant à ces immeubles.

Lorsque, dans le cadre de la cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité visée par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, le cédant, propriétaire de l’immeuble dans lequel l’activité cédée était exploitée, constitue un droit réel sur cet immeuble au profit du cessionnaire, il n’y a pas lieu non plus d’opérer une révision des déductions des taxes afférentes à cet immeuble dans le chef du cédant (voir décision n° E.T. 108.759 du 26.01.2005). Le cas échéant, il appartiendra au cessionnaire d’effectuer une révision des déductions si l’une des causes prévues par l’article 10 de l’arrêté royal n° 3, précité, devait survenir durant la période de révision (voir rubrique F, ci-dessous).

En revanche, lorsque, dans le cadre de la cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité visée par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, le cédant souhaite se réserver la propriété de l’immeuble dans lequel l’activité cédée était exploitée et qu’il constitue un bail sur celui-ci au profit du cessionnaire, le changement d’affectation subi par l’immeuble - l’immeuble étant désormais utilisé aux fins d’une activité exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA - va donner lieu à une révision des déductions des taxes ayant grevé l’acquisition, la construction, la transformation ou l’amélioration de cet immeuble, dans le chef du cédant à condition bien entendu que ce changement d’affectation intervienne pendant la période de révision. Il en irait d’ailleurs de même si le cédant mettait l’immeuble gratuitement à la disposition du cessionnaire.

* Il appartiendra au cessionnaire d’effectuer une révision si une des causes de révision prévues par l’article 10 de l’arrêté royal n° 3, précité, devait survenir durant la période de révision.

** Si l’utilisation de l’immeuble envisagée par le cédant ouvre droit à déduction, il n’y a évidemment pas lieu d’opérer de révision des déductions.

*** Cas de la sous-location.

c. Déduction de la TVA grevant les services fournis au cédant, utilisés pour les besoins d’unecession visée par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA

La Cour de Justice de l’Union Européenne a déjà souligné que lorsqu'un Etat membre a fait usage de la possibilité prévue par l'article 5, paragraphe 8, de la Sixième directive, précitée, (article 19, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée) – de sorte que la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens est considérée comme n’étant pas une livraison de biens – les dépenses exposées par le cédant pour les services acquis afin de réaliser cette transmission font partie des frais généraux de cet assujetti et ont donc en principe un lien direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité économique dudit assujetti. Dès lors, si le cédant effectue à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas ce droit (par exemple des opérations exemptées en vertu de l’article 44 du Code de la TVA n’ouvrant, en principe, aucun droit à déduction, qui sortent du champ d’application de la TVA), il résulte de l'article 17, paragraphe 5, de la Sixième directive, précitée, qu'il peut uniquement déduire la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations. Toutefois, si les différents services acquis par le cédant afin de réaliser la transmission présentent un lien direct et immédiat avec une partie clairement délimitée de ses activités économiques, de sorte que les coûts desdits services font partie des frais généraux afférents à ladite partie de l'entreprise, et que toutes les opérations relevant de cette partie de l'entreprise sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, cet assujetti peut déduire la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les dépenses qu'il a exposées pour acquérir lesdits services (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Abbey National plc versus Commissioners of Customs & Excise, affaire C-408/98, du 22.02.2001).

Par conséquent, la taxe ayant grevé les dépenses exposées par un assujetti pour effectuer la cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité visée par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, est entièrement déductible lorsque l’assujetti cédant n’effectue ou n’effectuait, dans le cadre de son activité économique, que des opérations ouvrant droit à déduction.

Si, en revanche, l’assujetti cédant effectue ou effectuait, dans le cadre de son activité économique, à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n’ouvrant pas un tel droit, une distinction doit être opérée suivant le régime de déduction adopté par cet assujetti (voir aussi le « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Droit à déduction »).

Si l’assujetti cédant est soumis à la règle du prorata général visée à l’article 46, § 1er, dudit Code, la taxe déductible est déterminée en appliquant le prorata général de déduction au montant de la TVA ayant grevé les dépenses exposées en vue de la cession de l’universalité des biens ou de la branche d’activité.

A cet égard, l’attention est attirée sur le fait qu’en cas de cession d’une branche d’activité, le prorata général de déduction est donc applicable même si la branche d’activité cédée ne consiste qu’en opérations ouvrant droit à déduction totale de la taxe, la philosophie même du prorata général de déduction imposant d’appliquer celui-ci aux taxes ayant grevé tous les biens et services fournis à l’assujetti, quelle que soit l’affectation donnée à ces biens et services.

Lorsque les dépenses précitées sont exposées par un assujetti qui applique la règle de l’affectation réelle visée à l’article 46, § 2, du Code de la TVA, et que ces dépenses ne sont pas spécifiquement afférentes à un secteur d’activité ou à une branche d’activité déterminé(e), ouvrant ou non droit à déduction, elles doivent être considérées comme des frais généraux se rapportant à l’ensemble de l’activité économique de l’entreprise. La taxe déductible doit alors être déterminée sur base d’un prorata spécial d’affectation. Ce prorata spécial sera en principe celui déjà utilisé par l’assujetti.

En revanche, lorsque les dépenses exposées par l’assujetti peuvent être clairement affectées à un secteur ou à une branche d’activité déterminé(e), il va de soi que l’assujetti opère la déduction en fonction de cette affectation (voir aussi la décision n° E.T. 108.026 du 23.12.2004).

d. Déduction de la taxe en amont grevant les biens et les services utilisés pour les besoins d’une cession visée par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA lorsque cette cession constitue la seule opération effectuée par l’assujetti cédant

La Cour de Justice de l’Union Européenne a déjà dit pour droit qu’une société de personnes, créée dans le seul but de constituer une société de capitaux, est en droit de déduire la taxe en amont pour la fourniture de biens et de prestations de services, lorsque, conformément à son objet social, sa seule opération en aval a été la cession des biens et services fournie par un acte à titre onéreux à ladite société de capitaux une fois créée et lorsque, en raison du fait que l'État membre concerné a fait usage des options prévues aux articles 5, paragraphe 8, et 6, paragraphe 5, de la Sixième directive, précitée, (article 19, paragraphe 1 et 29 de la directive 2006/112/EG, précitée), aucune livraison de biens ou aucune prestation de services n'intervient lors de la transmission d'une universalité totale de biens (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt FinanzamtOffenbach am Main-land versus Faxworld, affaire C-137/02, du 29.04.2004).

Par cette décision, la Cour confirme d’abord que le seul fait de céder une universalité de biens confère bien la qualité d’assujetti à celui qui l’effectue. Le cédant dispose, en principe, d’un droit à déduction au sens de l’article 45, § 1er, du Code de la TVA même s’il s’agit de la seule opération qu’il effectue. Ce point de vue trouve son origine et son explication dans la fiction de continuation de la personne du cédant par le cessionnaire.

F. Conséquences dans le chef du cessionnaire

Le régime particulier prévu par les dispositions des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA a pour effet, comme déjà indiqué, d'obliger le cessionnaire à continuer la personne du cédant dont il assume les droits et obligations en matière de TVA (notamment en ce qui concerne la correction des déductions).

Cette fiction, contenue aux articles susmentionnés, n'entraîne, en principe, aucune révision de déduction dans le chef du cédant lorsque cette cession répond aux dispositions desdits articles. En revanche, cette fiction implique que le cessionnaire doit procéder lui-même à une révision des taxes initialement déduites par le cédant, lorsque, au moment de la reprise de l’activité cédée ou postérieurement à cette reprise, il se trouve dans une des situations prévue par l’article 10 de l’arrêté royal n° 3,précité.

Cela peut par exemple être le cas lorsque, dans le cadre de la cession d’une universalité de biens couverte par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, le cédant, propriétaire d’un immeuble dans lequel était exploitée l’activité cédée, se limite à constituer sur cet immeuble un usufruit à durée déterminée au profit du cessionnaire. Dans une telle hypothèse, à l’expiration de l’usufruit, et pour autant évidemment que la période de révision des déductions relative à l’immeuble ne soit pas expirée, le cessionnaire sera tenu de procéder, en vertu de l’article 10, § 1er, 4°, de l’arrêté royal n° 3, précité, à une révision des déductions des taxes ayant grevé l’acquisition, la construction, la transformation ou l’amélioration de l’immeuble par le cédant.

Par ailleurs, comme la période de révision trouve son point de départ chez le cédant, il convient que, lors de la cession, le cessionnaire obtienne du cédant la communication de tous les éléments (factures, tableau des biens d’investissement…) lui permettant de procéder à une éventuelle révision.

6. Particularités

A. Cession d’une universalité de biens ou branche d’activité par un assujetti exempté en vertu de l’article 44 du Code de la TVA à un assujetti mixte

En ce qui concerne la cession d’une universalité de biens ou branche d'activité par un assujetti exempté en vertu de l'article 44 du code TVA, l'application des dispositions de l'article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA doit, en principe, être examinée. Conformément aux dispositions de cet article, sont exemptées de la taxe « les livraisons de biens qui ont été affectés exclusivement à une activité exemptée en vertu du présent article si ces biens n'ont pas fait l'objet d'un droit à déduction ; la cession ou la concession d'une clientèle afférente à une activité exemptée en vertu du même article ; les livraisons de biens dont l'acquisition ou l'affectation avait fait l'objet de l'exclusion du droit à déduction conformément à l'article 45, § 3, du présent Code » (voir aussi le « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 20 ».

Il ressort des dispositions des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA qu'aucune condition particulière n'est prévue à l'égard de la personne qui transfère une universalité de biens ou branche d’activité. Toutefois, il résulte de la place particulière qu'occupent ces articles dans le code TVA que le cédant doit être un assujetti à la TVA au sens de l'article 4 dudit Code.

Compte tenu de ce qui précède ainsi que du fait que le cédant n'a pas pu, en l'espèce, déduire la taxe en amont grevant l'acquisition, l’amélioration ou la transformation des éléments cédés conformément aux dispositions de l'article 45, § 1er, du Code de la TVA et que ces éléments ont donc été définitivement grevés de TVA, l'administration accepte que la cession de l’universalité de biens ou branche d'activité par un assujetti exempté de TVA en vertu de l'article 44 du Code de la TVA à un assujetti mixte puisse tout de même avoir lieu en vertu des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, sous réserve du respect des autres conditions d'application des articles précités.

Par conséquent, le cessionnaire, qui, en vertu de la fiction des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA sur la base de laquelle le cessionnaire est réputé continuer la personne du cédant, est tenu de procéder lui-même à une révision quant à l'universalité de biens ou branche d’activité transférée si, au moment du transfert ou après la continuation de l'activité transférée, une des causes visées à l'article 10 de de l’arrêté royal n° 3,précité, devait survenir durant la période de révision (voir titre 5, rubrique F, ci-dessus).

B. Formalités à remplir à la suite de l’application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA

Conformément aux dispositions de l’article 11 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations visées par les dispositions des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA doivent être constatées par un document rédigé par les parties concernées par la cession, dont chaque partie reçoit un exemplaire.

Ce document doit contenir les informations suivantes :

•la date de la cession ou des opérations ;

•le nom ou la dénomination sociale et l’adresse des parties intervenues ;

•le cas échéant, le numéro d'identification à la TVA visé à l'article 50 du Code de la TVA des parties intervenues ;

•une description détaillée de l'objet de la cession ou de l'opération ;

•le prix de la cession ou des opérations.

Conformément à l’article 14 de l’arrêté royal n° 1, précité, le cédant doit inscrire ledit document dans son facturier de sorties et le cessionnaire dans son facturier d’entrées. Le cédant doit également attribuer un numéro de série à ce document dans son journal des ventes et apposer ce numéro sur ledit document. En outre, le cessionnaire attribue lui aussi un numéro de série au document concerné dans son journal d'achats qui doit être mentionné sur ledit document.

Dans le cadre de la cession d’une universalité de biens ou branche d’activité, il est exigé que le cessionnaire reçoive toutes les informations nécessaires relatives aux opérations du cédant, notamment en vue d'éventuelles révisions ultérieures de la part du cessionnaire.

En outre, selon les circonstances de fait et en application des dispositions de l'article 53, § 1er, du Code de la TVA, il convient de vérifier si le cédant est tenu de déposer une déclaration de cessation (formulaire 604C) ou de modification d’activité (formulaire 604B) à la suite de la cession de l’universalité de biens ou branche d’activité au sens des articles 11 et 18, § 3 du Code de la TVA. Par conséquent, le cessionnaire est également tenu, le cas échéant, d’introduire une déclaration de modification (formulaire 604B) ou de commencement (formulaire 604A) de son activité.

Les assujettis tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA (mensuelles ou trimestrielles) doivent indiquer dans leur déclaration l'opération de cession visée aux articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA. Bien que la cession d’une universalité de biens ou branche d'activité ne soit pas considérée comme une livraison de biens ni comme une prestation de services, le cédant doit reprendre le montant des opérations visées aux articles susmentionnés dans la grille 00 de sa déclaration périodique. Il s'ensuit que le cessionnaire doit donc inscrire les différents montants concernant la cession dans les grilles respectives (grilles 81, 82 et 83) de sa déclaration périodique.

Source : Fisconetplus