Focus sur la jurisprudence récente – Tax TV Show – Juin 2026

I. Cour constitutionnelle, 18 juin 2026, arrêt n° 76/2026 – Présomption de bonne foi à l’impôt sur les revenus (« droit à l’erreur ») et rétroactivité de la loi pénale plus douce (art. 444 CIR 92)

1. Contexte. — Par un arrêt du 18 juin 2026, la Cour constitutionnelle s’est prononcée sur le recours en annulation introduit contre les articles 38 et 39 de la loi-programme du 18 juillet 2025 (M.B., 29 juillet 2025), lesquels consacrent dans le CIR 92 le « droit à l’erreur » annoncé par l’accord du gouvernement fédéral De Wever du 31 janvier 2025.

Avant la réforme, l’article 444, alinéa 3, du CIR 92 disposait qu’« en l’absence de mauvaise foi, il peut être renoncé au minimum de 10 p.c. d’accroissement » : la renonciation à l’accroissement constituait une simple faculté pour l’administration, à charge en pratique pour le contribuable de faire valoir sa bonne foi.

L’article 38 de la loi-programme attaqué inverse cette logique. Désormais, « il est renoncé à l’accroissement d’impôt pour la première infraction commise de bonne foi », la bonne foi étant « jusqu’à preuve du contraire, présumée exister dans le chef du contribuable qui a commis une première infraction, sauf en cas d’application de l’article 351 ». La renonciation devient une obligation et non plus une faculté, et la charge de la preuve de la mauvaise foi — ou de l’intention d’éluder l’impôt — bascule sur l’administration. L’article 39 attaqué règle l’application dans le temps : la nouvelle présomption ne vaut que pour les impositions enrôlées à partir de la publication de la loi, soit à partir du 29 juillet 2025.

2. Contestation. — Trois moyens ont été soulevés, tous pris de la violation des articles 10 et 11 de la Constitution.

Par son premier moyen, le champ d’application matériel de la présomption était critiqué : celle-ci n’étant introduite qu’à l’article 444 du CIR 92, elle ne profite qu’aux impôts sur les revenus, à l’exclusion des autres impôts fédéraux et, en particulier, de la TVA. Une même négligence pourrait ainsi échapper à tout accroissement à l’impôt sur les revenus tout en donnant lieu à une amende proportionnelle de 10 % en matière de TVA, alors que l’accord de gouvernement présentait le « droit à l’erreur » comme valant pour tous les impôts.

Par son deuxième moyen, l’exclusion de la présomption en cas d’application de l’article 351 du CIR 92 (taxation d’office) était également contesté. Le requérant soutenait que cette exclusion aboutirait à traiter plus favorablement le contribuable qui rentre une déclaration inexacte mais dans les délais que celui qui rentre une déclaration correcte mais tardive, ce dernier étant privé du bénéfice de la présomption.

Par son troisième moyen, enfin, c’est l’article 39 (application dans le temps) qui était critiqué, au regard des articles 10 et 11 de la Constitution lus en combinaison avec l’article 7 de la Convention européenne des droits de l’homme. Les accroissements de l’article 444, CIR92 ayant un caractère pénal, le principe de rétroactivité de la loi pénale plus douce devait, suivant le requérant, commander l’application de la présomption à toutes les impositions non encore définitives, et non aux seules impositions enrôlées à partir du 29 juillet 2025.

3. Enseignements de l’arrêt. — La Cour rappelle d’emblée le large pouvoir d’appréciation dont dispose le législateur en matière fiscale, dont elle ne peut censurer les choix qu’en cas d’erreur manifeste ou de caractère déraisonnable.

Sur le premier moyen, la Cour écarte d’abord l’argument de non-comparabilité avancé par le Conseil des ministres : les contribuables à l’impôt sur les revenus et les assujettis à la TVA sont bel et bien comparables, la circonstance qu’ils relèvent de deux impôts distincts ne suffisant pas à exclure la comparaison, sauf à vider le contrôle d’égalité de sa substance. La différence de traitement repose toutefois sur un critère objectif et, eu égard à la spécificité du mécanisme de sanction propre aux impôts sur les revenus — distinct à de nombreux égards du régime applicable en matière de TVA —, le législateur a pu, sans excéder son pouvoir d’appréciation, limiter la présomption aux accroissements de l’article 444. Il n’est pas démontré que l’absence de présomption analogue en matière de TVA emporterait une limitation disproportionnée des droits des contribuables concernés. Le premier moyen est rejeté.

Sur le deuxième moyen, la Cour souligne que l’article 351 du CIR 92 emploie le verbe « peut » : l’administration n’est jamais tenue de procéder à une taxation d’office, une taxation ordinaire demeurant possible. Suivant les travaux préparatoires, il est difficilement concevable d’invoquer la bonne foi en cas de taxation d’office, celle-ci étant généralement précédée de rappels, voire d’une obstruction délibérée à l’enquête. Le législateur pouvait dès lors traiter différemment le contribuable qui rentre une déclaration inexacte ou incomplète et celui qui s’abstient de déclarer ou déclare tardivement, étant entendu qu’en cas de taxation d’office le contribuable conserve la possibilité de démontrer concrètement sa bonne foi. Le deuxième moyen est rejeté.

C’est sur le troisième moyen que le recours prospère partiellement. La Cour vérifie d’abord la nature de l’accroissement : se référant à son arrêt n° 12/2025 du 30 janvier 2025, elle confirme que l’accroissement de l’article 444 présente un caractère répressif prédominant et constitue une sanction de nature pénale au sens des articles 6 et 7 de la Convention. Le principe de rétroactivité de la loi pénale plus douce — principe général de droit consacré tant par la Cour constitutionnelle et la Cour de cassation que par le droit de l’Union et la Cour européenne des droits de l’homme (Scoppola c. Italie, confirmé par Cesarano c. Italie) — trouve donc à s’appliquer, pour autant qu’aucune décision définitive ne soit intervenue. Or, en rendant la renonciation obligatoire et en instaurant une présomption qui durcit la charge de la preuve de l’administration, l’article 38 doit être qualifié de loi pénale plus douce. Il n’est dès lors pas raisonnablement justifié d’en limiter le bénéfice aux impositions enrôlées à partir du 29 juillet 2025 : la présomption doit s’appliquer à toutes les impositions non encore définitives, encore susceptibles d’être soumises à une instance administrative ou judiciaire.

En conséquence, la Cour annule l’article 39 de la loi-programme du 18 juillet 2025 en ce qu’il ne concerne pas les impositions non encore définitives susceptibles d’être encore soumises à l’appréciation d’une instance administrative ou judiciaire, et rejette le recours pour le surplus.

4. Conclusion. — L’arrêt appelle deux enseignements pratiques principaux.

D’une part, la Cour valide le périmètre restreint du « droit à l’erreur » : la présomption légale de bonne foi demeure cantonnée aux accroissements à l’impôt sur les revenus et ne peut, en l’état, être directement transposée à la TVA — où subsiste néanmoins, depuis 2018, la remise automatique de l’amende pour une première infraction commise de bonne foi (instruction 2018/I/41). Son exclusion en cas de taxation d’office est par ailleurs confirmée, mais tempérée par la faculté, pour le contribuable, de rapporter la preuve concrète de sa bonne foi.

D’autre part — et c’est l’apport le plus immédiatement utile —, l’annulation partielle de l’article 39 étend le bénéfice de la présomption à toutes les impositions non encore définitives. Les contribuables qui se sont vu infliger un accroissement de 10 % pour une première infraction commise de bonne foi sur des impositions enrôlées avant le 29 juillet 2025, mais encore pendantes au stade administratif ou contentieux, peuvent désormais s’en prévaloir. La décision confirme enfin, dans la lignée de l’arrêt n° 12/2025, la nature pénale des accroissements de l’article 444 et, partant, l’applicabilité des garanties qui s’y attachent — au premier rang desquelles la rétroactivité de la loi pénale plus douce.

II. Cour d’appel de Bruxelles, 1^er avril 2026, RG n° 2020/AF/236 – Déclaration libératoire unique, blanchiment et délai d’imposition spécial de l’article 358, § 1er, 3°, CIR 92

1. Contexte. — Par un arrêt du 1^er avril 2026, la Cour d’appel de Bruxelles s’est prononcée sur l’effet libératoire d’une déclaration libératoire unique (DLU) au regard des causes d’exclusion liées au blanchiment, ainsi que sur l’application du délai d’imposition spécial de l’article 358, § 1er, 3°, CIR 92.

La direction d’une compagnie aérienne avait mis en place, pour plusieurs de ses cadres, un système de contrats d’assurance-vie luxembourgeois (produit de la branche 23) destiné à remplacer une partie de leur rémunération, en leur faisant valoir que ces sommes ne devaient pas être déclarées. Les primes étaient financées et versées par une filiale bermudienne du groupe. Le premier appelant, alors membre du comité de direction, avait bénéficié de primes payées en 1995 (45.887,15 EUR) et en 1997 (72.407,71 EUR).

Ayant quitté la société en 2001, il fut informé fin 2003 par l’assureur que ces primes auraient dû être soumises à l’impôt des personnes physiques belge. Ne pouvant plus les déclarer spontanément, il avait introduit, sur la base de la loi du 31 décembre 2003, une DLU pour un montant total de 118.295,00 EUR, acceptée et couverte par une attestation de régularisation délivrée le 29 novembre 2004. Sa banque ayant toutefois transmis l’information à la CTIF, une instruction pénale fut ouverte ; elle se clôtura, à son égard, par un arrêt de la chambre des mises en accusation du 8 avril 2015 constatant la prescription de l’action publique.

Nonobstant cette régularisation, l’administration avait adressé le 29 mai 2007, pour les exercices d’imposition 1996 et 1998, des avis de rectification requalifiant les sommes en rémunérations imposables (art. 31 CIR 92) et appliquant un accroissement d’impôt de 50 %, sur la base des éléments consultés dans le dossier pénal. Une somme distincte de 8.676,27 EUR (350.000 BEF) versée par chèque en 1997, non reprise dans la DLU, fut également taxée.

2. Contestation. — Le litige soulevait essentiellement deux questions.

D’une part, l’effet de la DLU. Les appelants invoquaient l’article 3 de la loi du 31 décembre 2003, qui répute les sommes déclarées définitivement et irréfutablement libérées de tout impôt antérieur. L’État belge opposait l’article 2, § 2, de la même loi, qui prive la DLU d’effet lorsque les sommes proviennent d’une opération de blanchiment ou d’une infraction sous-jacente de fraude fiscale grave et organisée mettant en œuvre des mécanismes complexes ou des procédés d’ampleur internationale (renvoi à l’article 3 de la loi du 11 janvier 1993).

D’autre part, le délai d’imposition. Pour la somme de 8.676,27 EUR non couverte par la DLU, les appelants soutenaient que le délai spécial de l’article 358, § 1er, 3°, CIR 92 était expiré, l’action en justice révélant la non-déclaration ne datant, selon eux, que du 25 mai 2005 (saisine du juge d’instruction), et non du 15 novembre 2001. Ils contestaient en outre l’accroissement de 50 % (bonne foi alléguée) et invoquaient le dépassement du délai raisonnable.

3. Enseignements de l’arrêt. — Sur l’effet de la DLU, la Cour rappelle que, dès lors que l’État conteste l’attestation de régularisation en soutenant le caractère imposable des sommes, c’est sur lui que pèse la charge de prouver « l’origine » délictueuse de celles-ci.

La Cour procède alors à une analyse en deux temps. Les sommes déclarées dans la DLU avaient, au moment de la déclaration, la forme de capitaux placés auprès de l’assureur luxembourgeois. Surtout, les cotisations litigieuses qualifient elles-mêmes les montants taxés de rémunérations (art. 31 CIR 92) : il s’agit donc, dans le chef du premier appelant, de rémunérations de travailleur non déclarées, dont la contrepartie est le travail presté. La perception de tels revenus et leur non-déclaration ne constituent pas une infraction de blanchiment au sens de l’article 505 du Code pénal — il n’y a pas de « conversion » d’un avantage patrimonial illégal —, ni une fraude fiscale grave et organisée. À supposer même que l’employeur ait commis de telles infractions pour financer ces rémunérations, cela ne rejaillit pas sur le travailleur, qui n’est pas l’auteur du paiement et dont les revenus conservent la qualification de rémunération (art. 30 CIR 92).

Tout au plus l’absence de déclaration de ces rémunérations à l’impôt des personnes physiques constitue-t-elle, dans le chef du premier appelant, une fraude fiscale « ordinaire » au sens de l’article 449 CIR 92. Or, l’impôt ainsi éludé est précisément celui que la DLU a vocation à couvrir : l’article 3 de la loi du 31 décembre 2003 lui est applicable. La Cour relève par ailleurs que la prescription constatée le 8 avril 2015 a empêché l’établissement de toute faute pénale personnelle, et que l’article 7 de la loi « DLU » fait obstacle à ce que le réinvestissement des sommes soit lui-même qualifié de blanchiment. L’État n’apportant pas la preuve de l’origine délictueuse alléguée, la Cour reconnaît le plein effet libératoire de l’attestation : la cotisation de l’exercice 1996 est intégralement annulée et celle de l’exercice 1998 réduite à concurrence des primes couvertes par la DLU.

Sur le solde de 8.676,27 EUR (exercice 1998), la Cour valide en revanche l’application du délai spécial de l’article 358, § 1er, 3°, CIR 92. La charge de la preuve incombe à l’administration, qui doit démontrer que l’action en justice met en lumière des faits révélant une non-déclaration de revenus imposables. La Cour constate que la réquisition d’un juge d’instruction par le procureur du Roi le 15 novembre 2001 constitue l’action en justice visée par cette disposition, et que les nombreux devoirs d’enquête (analyse du dossier fiscal, du « compte spécial » du groupe, auditions, etc.) ont effectivement révélé que le premier appelant — qui connaissait le système de rémunération par chèques et enveloppes — n’avait pas déclaré ces revenus. La thèse d’une révélation tardive, par la seule dénonciation de la CTIF, est écartée comme contraire aux pièces. Le délai a donc été légalement appliqué.

Enfin, l’accroissement de 50 % est confirmé : les auditions établissant que le premier appelant connaissait le mécanisme, la bonne foi fait défaut et aucune réduction à 10 % ne se justifie. Quant au délai raisonnable (art. 6 CEDH), la Cour rappelle qu’un éventuel dépassement ne peut, en principe, entraîner l’annulation d’une imposition, et constate au demeurant qu’aucun retard déraisonnable n’est démontré.

4. Conclusion. — L’arrêt présente un double intérêt pratique.

Le premier touche au cœur du régime de la DLU et, plus largement, au raisonnement « anti-blanchiment » fréquemment opposé par l’administration aux régularisations. La Cour pose une distinction nette : dans le chef du bénéficiaire d’une rémunération non déclarée, l’infraction se résume à une fraude fiscale ordinaire (art. 449 CIR 92), et non à un blanchiment (art. 505 C. pén.) ou à une fraude grave et organisée, quand bien même l’employeur aurait recouru à des montages off-shore. Les causes d’exclusion de l’article 2, § 2, de la loi du 31 décembre 2003 ne peuvent dès lors jouer, et l’attestation conserve son plein effet libératoire. Le rappel de la charge de la preuve de « l’origine » des fonds, qui pèse sur l’État, est à cet égard déterminant.

Le second confirme une lecture désormais bien ancrée de l’article 358, § 1er, 3°, CIR 92 : l’« action en justice » qui ouvre le délai spécial s’entend de la mise en mouvement de l’action publique — ici la réquisition d’un juge d’instruction —, à charge pour l’administration de démontrer que cette action a effectivement révélé l’existence de revenus non déclarés. La décision illustre enfin l’autonomie du contentieux fiscal à l’égard du sort pénal : la prescription de l’action publique n’efface ni l’impôt éludé ni l’accroissement, mais elle prive de tout fondement la thèse d’une « origine » criminelle des sommes régularisées.

III. Cour de cassation, 8 mai 2026, RG n° F.25.0078.F – Taxation d’office pour défaut de réponse à un avis de rectification : l’administration ne peut taxer des éléments étrangers à cet avis (art. 346 et 351 CIR 92)

1. Contexte. — Par un arrêt du 8 mai 2026, la Cour de cassation (première chambre) a précisé la portée de la taxation d’office établie en raison de l’absence de réponse à un avis de rectification.

Le litige concernait une cotisation à l’impôt des personnes physiques pour l’exercice d’imposition 1998. Après une première cotisation et une réclamation accueillie, l’administration avait notifié au contribuable, le 3 décembre 1999, un avis de rectification portant sur deux points précis : son imposition isolée (son épouse étant fonctionnaire européenne) et la correction de ses revenus immobiliers. Le contribuable n’y ayant pas répondu, l’administration a procédé à une taxation d’office (art. 351 CIR 92) et a enrôlé une première cotisation supplémentaire conforme à cet avis — non contestée.

Mais après avoir consulté un dossier judiciaire ouvert à sa charge, l’administration a adressé le 12 octobre 2000 une nouvelle notification d’imposition d’office, cette fois fondée — sur la base d’éléments nouveaux, étrangers à la première rectification — sur un déficit indiciaire (art. 341 CIR 92) de plus de 1,3 million d’euros (ramené à environ 998.000 EUR après justifications). La cotisation litigieuse, enrôlée le 8 décembre 2000, reposait ainsi sur cette base indiciaire, sans nouvel avis de rectification préalable.

2. Contestation. — La question portait sur un élément de procédure : lorsque l’administration taxe d’office pour défaut de réponse à un avis de rectification, peut-elle établir la cotisation sur des éléments autres que ceux visés par cet avis, ou doit-elle d’abord adresser un nouvel avis de rectification ?

La Cour d’appel de Bruxelles (arrêt du 28 mars 2024) avait validé la manière de procéder de l’administration : l’article 351 CIR 92, selon elle, n’exige pas que la notification d’imposition d’office envoyée à la suite de l’absence de réponse à un avis de rectification porte sur les mêmes éléments que ceux annoncés dans cet avis.

Le pourvoi du contribuable soutenait le contraire, en deux branches. Par la première, il faisait valoir que la combinaison des articles 346 et 351 CIR 92 interdit de taxer d’office des éléments étrangers à l’avis de rectification, la dispense de recueillir les observations du contribuable (art. 351, al. 3) ne se justifiant que parce qu’il a pu s’exprimer sur les éléments de l’avis. Par la seconde branche, subsidiaire, il invoquait une violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution et sollicitait une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle.

3. Enseignements de l’arrêt. — La Cour de cassation accueille la première branche. Rappelant le mécanisme de l’article 346 (avis de rectification assorti d’un délai d’un mois pour observations) et de l’article 351 (taxation d’office et notification de ses motifs, montants et mode de détermination, mais sans délai d’observation lorsque la procédure d’office résulte précisément de l’absence de réponse à un avis de rectification), la Cour en déduit le principe suivant :

L’administration qui procède à la taxation d’office en raison de l’absence de réponse à un avis de rectification ne peut établir la cotisation sur la base de revenus et d’éléments autres que ceux déclarés ou admis par écrit que si ces autres revenus et éléments ont été portés à la connaissance du contribuable par ledit avis de rectification.

Autrement dit, la dispense du débat contradictoire (art. 351, al. 3) ne couvre que les éléments déjà annoncés dans l’avis de rectification, sur lesquels le contribuable a pu prendre position ; l’administration ne saurait en user pour taxer d’office, sans débat préalable, des éléments qui y sont étrangers. Faisant application de ce principe, la Cour juge que la cour d’appel — en décidant que l’article 351 n’impose pas à la notification d’imposition d’office de porter sur les mêmes éléments que l’avis de rectification — viole l’article 351. L’arrêt est cassé et la cause renvoyée devant la cour d’appel de Mons.

La seconde branche, d’ordre constitutionnel, devient sans objet : la première suffisant à la cassation, la Cour n’avait pas à l’examiner ni à poser de question préjudicielle.

4. Conclusion. — Cet arrêt clarifie un point de procédure fréquent, au retentissement pratique important.

Il consacre la primauté du caractère contradictoire de la procédure d’imposition : si la dispense de recueillir les observations du contribuable avant une taxation d’office (art. 351, al. 3, CIR 92) est admise lorsque cette procédure sanctionne l’absence de réponse à un avis de rectification, c’est précisément parce que le contribuable a alors pu s’exprimer. Cette dispense ne peut donc être étendue à des éléments qui ne lui ont jamais été soumis.

Concrètement, lorsque, après un avis de rectification resté sans réponse, l’administration découvre de nouveaux éléments (ici, issus d’un dossier judiciaire) qu’elle entend taxer, elle doit adresser un nouvel avis de rectification, ouvrant au contribuable le droit de faire valoir ses observations avant l’imposition. À défaut, la cotisation est viciée. La solution, conforme au commentaire administratif lui-même (Com. IR, art. 346/27) et aux travaux préparatoires de la loi du 3 novembre 1976, offre aux contribuables un argument solide contre toute taxation d’office « par ricochet » sur des bases étrangères au débat initial.

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