Circulaire 2020/C/33 concernant l’exonération des revenus de dépôts d’épargne réglementés reçus par des établissements de crédit établis à l’étranger

L' Administration générale de la Fiscalité – Impôt des personnes physiques a publié ce 21/02/2020 la circulaire 2020/C/33. Cette circulaire explicite les modalités d’application de l'exonération des revenus de dépôts d'épargne réglementés reçus par des établissements de crédit établis à l'étranger et, en particulier, les conditions relatives au caractère réglementé du dépôt et au respect des « critères analogues ».

Table des matières

1. Introduction
2. Conditions auxquelles doivent répondre les dépôts d’épargne étrangers pour bénéficier de l’exonération

2.1. Dépôts d’épargne réglementés
2.2. Critères analogues

2.2.1. Monnaie en laquelle le dépôt est libellé
2.2.2. Conditions et modes de retraits et de prélèvements
2.2.3. Structure, niveau et mode de calcul de la rémunération

3. Charge de la preuve
4. Cas concrets

4.1. Dépôts d’épargne du type « Beleggersrekening » et « Rabo InternetBonusSparen » de Rabobank aux Pays-Bas
4.2. Le « Livret A » français
4.3. Le « Compte épargne logement » français (CEL)
4.4. Le « Bonusrenterekening » néerlandais de ING

1. Introduction

1. En vertu de l'art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92 (1), la première tranche de 625 euros (à indexer) par an des revenus de certains dépôts réglementés reçus par les établissements de crédit établis dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen (EEE) est exonérée, à la condition que ces dépôts étrangers répondent à des critères analogues à ceux définis à l'art. 2, AR/CIR 92. Cette circulaire comporte un commentaire complémentaire (2) de cette matière ainsi que quelques exemples.

(1) Tel que modifié en dernier lieu par l'art. 104, Loi-programme 25.12.2017 (MB 29.12.2017).

(2) Voir également circ. AGFisc N° 22/2014 (n° Ci.RH.231/633.479) d.d. 12.06.2014, qui comporte le premier commentaire relatif à l’extension de l’exonération aux revenus de dépôts d’épargne étrangers, insérée par l’art. 170, L 25.04.2014 portant des dispositions diverses (MB 07.05.2014, Ed. 2) (ci-après L 25.04.2014).

2. L’art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92, énonce :

« Les revenus des capitaux et biens mobiliers ne comprennent pas :

5° la première tranche de 625 euros (montant de base) par an des revenus afférents aux dépôts d'épargne reçus, sans stipulation conventionnelle de terme ou de préavis, par les établissements de crédit visés à l'article 56, § 2, 2°, a étant entendu que :

- ces dépôts doivent, en outre, répondre aux critères définis par le Roi sur avis de la Banque nationale de Belgique et de l'Autorité des services et marchés financiers, chacune dans son domaine de compétence, quant à la monnaie en laquelle ils sont libellés, quant aux conditions et modes de retraits et de prélèvements et quant à la structure, au niveau et au mode de calcul de leur rémunération, ou, pour les dépôts reçus par les établissements de crédit qui sont établis dans un autre Etat-membre de l'Espace économique européen, ces dépôts doivent répondre aux critères analogues définis par les autorités similaires compétentes de l'autre Etat-membre ;

- pour l'application de la présente disposition, ne sont pas considérés comme des délais de préavis, les délais constituant une simple mesure de sauvegarde que le dépositaire se réserve d'invoquer ;

- lorsque le dépôt d'épargne est libellé dans une monnaie étrangère, la conversion en euro a lieu une fois par an le 31 décembre ou à la date de la liquidation définitive du dépôt ; »

3. Il est rappelé que cette exonération concerne les dépôts d'épargne reçus sans stipulation conventionnelle de terme ou de préavis, étant entendu que pour l'application de la présente disposition, ne sont pas considérés comme des délais de préavis, les délais constituant une simple mesure de sauvegarde que le dépositaire se réserve d'invoquer (3).

(3) Voir art. 21, al. 1er, 5°, 2e tiret, CIR 92.

2. Conditions auxquelles doivent répondre les dépôts d’épargne étrangers pour bénéficier de l’exonération

4. Deux conditions d'application doivent être examinées à savoir, premièrement, le caractère réglementé du dépôt d'épargne étranger et, deuxièmement, l’analogie des critères auxquels le dépôt d'épargne étranger doit répondre. L'attention est attirée sur le fait que si la première condition n'est pas remplie, un examen de la seconde condition est en principe superflu. L'ordre suivant lequel ces conditions sont examinées est donc important.

5. Le cas échéant, l'appréciation du respect des conditions d'application de l'art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92, peut être soumise aux services centraux de l'Administration générale de la Fiscalité (service ISoc), sous réserve de la présentation des pièces justificatives nécessaires (voir n° 24 ci-dessous).

2.1. Dépôts d’épargne réglementés

6. Conformément à l'art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92, les dépôts d'épargne ouverts dans un autre Etat membre de l’EEE doivent répondre aux critères qui sont définis par le législateur de cet Etat ou par un organe public de l'exécutif qui est compétent pour exécuter la loi, après avis d’autorités similaires à la Banque nationale de Belgique (BNB) et à l'Autorité des services et marchés financiers (FSMA) (4).

(4) Organes chargés du contrôle prudentiel des établissements de crédit et du contrôle des règles commerciales en matière de protection de l'épargnant.

7. Le caractère « réglementé » exige un cadre réglementaire qui s'applique sans distinction à de tels dépôts d'épargne de tous les établissements de crédit de l'Etat membre concerné. Le caractère réglementé se dégage ainsi de la législation particulière qui leur est applicable.

8. Le simple fait qu'un établissement de crédit soit soumis à un contrôle prudentiel par des institutions équivalentes à la BNB et/ou à la FSMA ne suffit pas pour pouvoir considérer les dépôts d'épargne reçus par cet établissement de crédit comme étant « réglementés ». La réglementation concernant le système de protection des dépôts est également irrelevante.

9. La réglementation doit en principe contenir des critères relatifs (5) :

- à la monnaie en laquelle les dépôts sont libellés ;

- aux conditions et modes de retraits et prélèvements de l’épargne ;

- à la structure, au niveau et mode de calcul de leur rémunération.

(5) Voir art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92, et art. 2, AR/CIR 92 ; voir également doc. parl. relatifs à la L 25.04.2014, Chambre, session 2013-2014, DOC 53 3413/001, p. 41.

10. Si de tels critères n’ont pas été établis par les pouvoirs publics dans l’Etat membre de l’EEE concerné relativement au dépôt d’épargne en cause, l’examen des caractéristiques de ce dépôt d’épargne étranger est inutile ; ce dépôt d’épargne ne peut être considéré comme un « dépôt d’épargne réglementé » visé à l’art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92 et ne peut en conséquence bénéficier de l’exonération qui y est prévue (6).

(6) Voir doc. parl. Chambre, session 2013-2014, DOC 53 3413/001, p. 41.

11. Si de tels critères ont bien été instaurés sur le plan réglementaire à l’étranger, il convient alors dans un deuxième temps de vérifier s'ils sont analogues à ceux définis à l'art. 2, AR/CIR 92.

2.2. Critères analogues

12. L’ensemble des critères (voir n° 9 ci-dessus) doit être pris en considération pour l’appréciation du caractère analogue des critères définis par les pouvoirs publics étrangers en comparaison avec les critères définis à l’art. 2, AR/CIR 92.

13. Ces critères ne doivent pas être identiques. Cela ressort de l’Exposé des motifs de la L 25.04.2014 qui énonce « Ces derniers critères doivent être semblables à ceux en vigueur en Belgique. Ceci veut dire que – sans être identiques – ils doivent avoir une portée comparable »(7).

(7) Voir doc. parl., Chambre, session 2013-2014, DOC 53 3413/001, p. 41.

14. Pour l’appréciation du caractère analogue ou non des critères, il convient d'avoir égard aux objectifs poursuivis par le législateur belge et aux effets induits sur l’épargnant. A cet égard, la contribution à la stabilité de l’épargne est primordiale.

La notion de « dépôts d’épargne » au sens de l’art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92, ne vise pas, notamment, un compte d’investisseur ordinaire ou un compte d’épargne à long terme.

Si un dépôt d’épargne réglementé dans un autre Etat membre de l’EEE assure des effets équivalents à ceux prévus dans le régime des dépôts réglementés belges et présente en outre un même niveau d'exigences, on peut reconnaître ce dépôt d’épargne réglementé comme répondant à des critères analogues.

Le cas échéant, ce sont les cours et tribunaux qui statueront en dernier ressort sur l'analogie des critères (8).

(8) Voir Arrêt CJUE, 08.06.2017, Affaire C-580/15 : « L’article 56 TFUE et l’article 36 de l’accord sur l’Espace économique européen, du 02.05.1992, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation nationale telle que celle en cause au principal, prévoyant un régime national d’exonération fiscale, dans la mesure où ce dernier, bien qu’indistinctement applicable aux revenus des dépôts d’épargne auprès des fournisseurs de services bancaires établis en Belgique ou dans un autre Etat membre de l’Espace économique européen, soumet à des conditions l’accès au marché bancaire belge à des prestataires de services établis dans d’autres Etats membres, ce qu’il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier ».

15. Cette appréciation doit résulter d’un examen au cas par cas.

En règle générale, lorsque l'un ou l'autre critère propre au dépôt d’épargne étranger observé heurte le « caractère analogue » requis, il n'y a pas lieu d'analyser la situation plus avant, l'exonération ne pouvant alors trouver à s'appliquer (9).

(9) Par exemple si le compte peut être un instrument pour réaliser des paiements courants.

2.2.1. Monnaie en laquelle le dépôt est libellé

16. Conformément à l’art. 2, 1°, AR/CIR 92, les dépôts d’épargne doivent être libellés en euro.

Dans le cadre de l’analogie prévue à l’art. 21, al. 1er, 5°, 1er tiret, CIR 92, les dépôts d’épargne réglementés détenus dans un autre Etat membre de l’EEE doivent être libellés dans la monnaie qui a cours légal dans cet autre Etat membre.

Un dépôt détenu en euros dans un état où l'euro n'est pas la monnaie nationale pourra également être considéré comme répondant à ce critère.

17. Lorsque le dépôt d'épargne est libellé dans une monnaie étrangère, la conversion en euro a lieu une fois par an le 31.12 ou à la date de la liquidation définitive du dépôt (10).

(10) Voir art. 21, al. 1er, 5°, 3e tiret, CIR 92.

2.2.2. Conditions et modes de retraits et de prélèvements

18. Le fonctionnement d’un dépôt d’épargne réglementé se différencie nettement de celui d’un compte courant ou d'un autre compte d'épargne en ce qui concerne les modalités de retraits et de prélèvements de l’épargne.

Les conditions visées à l’art. 2, 2° en 3°, AR/CIR 92, en matière de prélèvements limitent les opérations qu’il est possible d’effectuer à partir d’un dépôt d’épargne réglementé.

Ces critères visent à inciter la personne à épargner et à différencier le plus clairement possible la fonction d’épargne de la fonction de paiement de dépenses courantes dévolue à un compte ordinaire. Ces mesures concourent à stabiliser les montants épargnés tout en laissant une certaine marge à l'épargnant pour gérer ses dépenses importantes.

19. Les critères énumérés à l'art. 2, 2°, AR/CIR 92, doivent être respectés. En principe, les seules opérations autorisées sont les suivantes :

- le remboursement en espèces ;

- le transfert à un autre compte du titulaire ou à un dépôt d'épargne ouvert au nom du conjoint ou d'un parent au second degré au plus du titulaire du dépôt ;

- le paiement de certaines dépenses à l'égard de l'établissement dépositaire.

L’existence d'un nombre d'opérations autorisées plus restreint n'est pas nécessairement un obstacle à l'octroi de l'exonération, étant entendu qu’il ne peut toutefois pas s'agir d'un compte destiné à l'épargne à long terme ou d'un compte d'investisseur où la possibilité de retirer des fonds est pratiquement exclue.

20. Les conditions fixées en termes de préavis et de plafonnement des retraits (voir art. 2, 3°, AR/CIR 92) (11) ne constituent pas, quant à elles, un impératif pour les établissements de crédit établis en Belgique ; il est seulement prescrit que la possibilité d'appliquer ces critères soit prévue.

(11) Art. 2, 3°, AR/CIR 92 : « les conditions de retrait doivent prévoir la possibilité pour l'établissement dépositaire de subordonner les prélèvements à un préavis de 5 jours calendrier s'ils excèdent 1.250 EUR et de les limiter à 2.500 EUR par demi-mois ».

Il n'y a dès lors pas lieu d'examiner la présence de tels critères analogues concernant les dépôts d'épargne détenus à l'étranger.

2.2.3. Structure, niveau et mode de calcul de la rémunération

21. L’obligation de distinguer un intérêt de base et une prime de fidélité résulte de la volonté du législateur d’encourager à épargner et maintenir l’épargne dans le temps. Il s’agit d’un élément essentiel de ce régime fiscal.

Un dépôt réglementé dont la rémunération ne comporte pas une double rétribution (intérêt de base et prime de fidélité) ne peut être considéré comme répondant à des critères analogues tels que visés à l’art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92.

22. La rémunération sous la forme d'une prime de fidélité (quelle que soit la dénomination) est un élément important. La période de détention de l'épargne liée à cette prime doit être suffisamment longue pour contribuer à la stabilité de l'épargne. Toutefois, une détention sur une période de 12 mois consécutifs n'est pas exigée pour pouvoir parler d'une « prime de fidélité ».

23. Au niveau du calcul de la rémunération, les taux de l’intérêt de base et de la prime de fidélité sont soumis à des plafonds. Dans le cadre de l’appréciation du caractère analogue de ce critère, cela implique que le taux de la rémunération considéré globalement (intérêt de base et prime de fidélité), qui est applicable au dépôt d’épargne étranger, ne peut pas être plus élevé que le taux maximum applicable aux dépôts d’épargne réglementés belges (12).

(12) Voir doc. parl., Chambre, session 2013-2014, DOC 53 3413/001, p. 41.

3. Charge de la preuve

24. Lorsque le contribuable entend obtenir une déduction, un remboursement ou une exonération, la charge de la preuve que les conditions du régime préférentiel sont remplies lui incombe (13).

(13) Voir réponse à la question parlementaire orale n° 2474 du 25.02.2015 de Mme la Représentante Veerle Wouters (Chambre, Compte rendu intégral, Commission des Finances et du Budget 2014-2015, CRIV 54 COM 098, p. 52).

L'art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92, comprend un régime d’exonération. Pour l'application de cette disposition à un dépôt d'épargne étranger, il appartient au contribuable de prouver que les conditions sont remplies.

25. Pour justifier l’application de l’art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92, en ce qui concerne un dépôt d’épargne étranger, la présentation des textes réglementaires applicables à ce dépôt d’épargne (ou leurs références précises), qui contiennent les critères concernant les différents éléments repris sous le titre 2.2 ci-dessus, est nécessaire.

Le contribuable peut ensuite également se référer aux règles de fonctionnement du dépôt publiées par l'établissement de crédit (14).

(14) Voir par ex. les Conditions (Générales) du dépôt d’épargne en question.

Cette preuve devra être complétée par la mise en évidence du caractère analogue des critères propres au dépôt d'épargne étranger en question avec les conditions prévues à l'art. 2, AR/CIR 92.

4. Cas concrets

26. Le statut d'un dépôt d'épargne doit être déterminé au cas par cas.

Ci-dessous figurent une série de cas concrets analysés sur la base des informations dont l'administration a disposé.

27. Dès que la réglementation relative à un dépôt d'épargne réglementé d'un Etat membre est modifiée, cette réglementation et les règles de fonctionnement du dépôt d'épargne pour lequel l'exonération est demandée doivent faire l'objet d'une nouvelle évaluation quant à l'analogie des critères, avant que l'art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92, puisse être appliqué.

4.1. Dépôts d’épargne du type « Beleggersrekening » et « Rabo InternetBonusSparen » de Rabobank aux Pays-Bas

28. Comme indiqué au n° 6 ci-avant, l’art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92, prévoit que les dépôts d’épargne détenus dans des établissements de crédit qui sont établis dans un autre Etat membre de l’EEE doivent répondre à des critères analogues définis par les autorités similaires compétentes de cet autre Etat membre.

De manière générale, pour bénéficier de l’exonération prévue à l’art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92, il ne suffit dès lors pas qu’un établissement financier établi dans un autre Etat membre fixe lui-même de sa propre initiative (c.-à-d. sans intervention d’une autorité publique similaire compétente), concernant un dépôt déterminé, des critères qui, selon lui, seraient analogues à ceux qui sont mentionnés à l’art. 2, AR/CIR 92.

29. Il appartient au contribuable de fournir la preuve que le dépôt satisfait à des critères analogues définis par les autorités publique similaires compétentes de l’autre Etat membre (en fournissant la référence précise à la législation étrangère applicable).

30. En ce qui concerne le « Beleggersrekening » et le « Rabo InternetBonusSparen » de Rabobank aux Pays-Bas, il est apparu qu'il n'existe pas de critères fixés par les autorités compétentes locales. Le fait que Rabobank soit sous la surveillance à la fois de la Banque des Pays-Bas (De Nederlandsche Bank, DNB) et de l’Autorité des Marchés Financiers (Autoriteit Financiële Markten, AFM) est sans incidence à cet égard.

L’examen des caractéristiques de ces dépôts est dès lors superflu puisqu’il ne s’agit pas de dépôts réglementés par les autorités compétentes locales ; ils ne sont pas visés par l'art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92.

4.2. Le « Livret A » français

31. Le dépôt de type « Livret A » ouvert en France répond à la condition d'être réglementé par le législateur local avec intervention des autorités financières compétentes (15).

(15) Voir notamment Code monétaire et financier, art. L 221-1 et suiv.

32. Pour le surplus, le livret A présente des caractéristiques telles que ce compte ne peut être considéré comme visé par l'art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92.

Sur le plan de la rémunération du dépôt, le taux d'intérêt appliqué est fixe et constitue la seule rémunération ; aucune prime de fidélité n’est prévue. D'autre part, sur le plan des modalités de retraits et prélèvements, il est possible de prévoir un ordre permanent pour certaines dépenses (ex. : règlement de factures d'eau, d'électricité, de gaz, paiement d'impôts). Ceci rapproche ce dépôt du fonctionnement d'un compte courant et ne favorise pas la constitution d'une épargne stable dans la durée.

En conséquence, les critères en matière de rémunération et de modalités de retraits et prélèvements ne sont pas analogues à ceux énoncés à l'art. 2, AR/CIR 92.

4.3. Le « Compte épargne logement » français (CEL)

33. Il ressort d’un examen de la législation applicable au compte épargne logement (CEL) français (16) que ce dépôt présente des caractéristiques telles qu'il ne peut pas être considéré comme répondant à des critères analogues à ceux définis pour les dépôts d’épargne réglementés belges.

(16) Voir notamment Code de la construction et de l'habitation, art. L 315-1 et suiv. et R 315-1 et suiv.

34. Les prélèvements sur le compte sont libres (17). En outre, la rémunération consiste exclusivement en un intérêt de base et il n’est pas prévu de prime de fidélité.

(17) Sous réserve d'une disposition visant à dissuader les prélèvements ayant pour effet de porter le solde du compte en deçà d’un certain montant. Le compte doit toujours disposer d'un solde de 300 euros. A défaut, il est clôturé.

Par ailleurs, le CEL vise, d’une part, à constituer une épargne disponible à tout moment et, d’autre part, à pouvoir bénéficier à des conditions avantageuses d'un prêt destiné à financer l'acquisition (ou les travaux de rénovation) d'un bien immobilier.

En l'occurrence, il ne s'agit pas de promouvoir la constitution et le maintien d'une épargne et le caractère analogue des critères n’est donc pas rencontré.

4.4. Le « Bonusrenterekening » néerlandais de ING

35. Dans le cas du « ING Bonusrenterekening », il n'a pas été constaté qu'il existe aux Pays-Bas des critères établis par les pouvoirs publics concernant les comptes d'épargne en général ou le compte « ING Bonusrenterekening » en particulier. Le fait qu'ING soit supervisée aux Pays-Bas à la fois par la DNB et l’AFM est sans incidence.

Il s'ensuit que ce compte ne peut être considéré comme un dépôt d'épargne réglementé au sens de l'art. 21, al. 1er, 5°, CIR 92. Il est par conséquent superflu de poursuivre l’examen quant au caractère analogue des critères de ce compte.

AU NOM DU MINISTRE :
Pour l’Administrateur général de la Fiscalité :

D. DELVAUX,
Conseiller général

Source : Fisconetplus