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Circulaire 2021/C/81 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 27.06.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée
03 sept. 2021 à 11:18
L' Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée a publié ce 03/09/2021 la Circulaire 2021/C/81 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 27.06.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
Premier commentaire relatif à la loi du 27.06.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
Table des matières
1. Introduction
2. Champ d’application territorial de la TVA
2.1. Disposition réglementaire
3.1. Disposition réglementaire
4.1. Disposition réglementaire
5. Adaptation technique relative à la réglementation européenne
5.1. Disposition réglementaire
6. Exonération concernant les groupements autonomes des personnes
6.1. Disposition réglementaire
7. Exonération concernant les organismes de placement collectif
7.1. Disposition réglementaire
8. Régime particulier applicable à l'économie collaborative
9. Relevé à la TVA des opérations intracommunautaires
9.1. Disposition réglementaire
10. Obligations concernant la tenue de registres
10.1. Disposition réglementaire
11. Ayants droit à la restitution de la TVA
11.1. Disposition réglementaire
12. Adaptations techniques relatives aux taux de TVA
12.1. Disposition réglementaire
1. Introduction
La loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée, publiée au Moniteur Belge le 30.06.2021, modifie :
- les articles 1er, 12, 38, 38bis, 39bis, 44, 50, 53sexies, 54bis, 77, 77bis et 80 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et insère un article 38ter ;
- les tableaux A et B de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux.
Les modifications portent sur :
- le champ d'application territorial de la TVA ;
- les prélèvements d’échantillons commerciaux, de cadeaux commerciaux de faible valeur et de biens alimentaires et non alimentaires à des fins caritatives ;
- l’exonération concernant les groupements autonomes des personnes ;
- l’exonération concernant les organismes de placement collectif ;
- le régime particulier applicable à l’économie collaborative ;
- les obligations concernant la tenue de registres ;
- le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires ;
- les ayants droit à la restitution de la TVA.
Cette loi apporte également une correction relative à une référence à la réglementation européenne, modifie des dispositions relatives au taux à appliquer et, enfin, apporte des adaptations techniques relatives à ces taux de la TVA.
Sauf indication contraire, ces modifications entrent en vigueur le 10.07.2021.
2. Champ d’application territorial de la TVA
2.1. Disposition réglementaire
L’article 3 de la loi du 27.06.2021 apporte les modifications suivantes à l’article 1er du Code de la TVA :
1° un paragraphe 3bis est inséré, rédigé comme suit :
« § 3bis. Par dérogation aux paragraphes 2 et 3, l’« État membre », le « territoire d'un État membre », la « Communauté », le « territoire de la Communauté » et l’« intérieur du pays » comprennent le territoire du Royaume-Uni en ce qui concerne l’Irlande du Nord selon les modalités prévues à l’article 8 du protocole sur l’Irlande et l’Irlande du Nord à l’accord sur le retrait du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord de l'Union européenne et de la Communauté européenne de l'énergie atomique fait à Bruxelles et Londres le 24 janvier 2020. » ;
2° au paragraphe 4, alinéa 1er, la disposition reprise sous 4° est abrogée ;
3° au paragraphe 4, alinéa 2, la disposition reprise sous 4° est abrogée ;
4° au paragraphe 5, la disposition reprise sous 1° est abrogée.
2.2. Commentaire
Le 29.03.2017, le Royaume-Uni a notifié au Conseil européen, son intention de se retirer de l'UE, conformément à l'article 50, paragraphe 2, du traité UE. Cette notification a marqué le début d'une période de deux ans, qui a finalement été prolongée jusqu'au 31.01.2020, au cours de laquelle un accord de retrait a été négocié entre le Royaume-Uni et l'UE. Pendant cette première phase, le Royaume-Uni était encore un État membre de l'Union européenne et la règlementation TVA continuait donc à s'appliquer pleinement.
Le 17.10.2019, l'accord sur le retrait du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord de l'Union européenne et de la Communauté européenne de l'énergie atomique (ci-après « l'accord de retrait ») a été définitivement approuvé. Cet accord de retrait est entré en vigueur le 01.02.2020. Conformément à l'article 50, paragraphe 3, du traité UE, les traités UE cessent de s'appliquer au Royaume-Uni à partir de cette date. À la suite de l'accord de retrait, une période transitoire a débuté le 01.02.2020. Au cours de cette deuxième phase, le Royaume-Uni était officiellement un pays tiers à partir de cette date, étant entendu que, conformément à l'accord de retrait, le droit communautaire restait pleinement applicable au Royaume-Uni dans tous les domaines politiques dans la mesure où il était contraignant pour le Royaume-Uni et en son sein avant l'entrée en vigueur de l'accord de retrait. En ce qui concerne la TVA, cela signifie que les règles en la matière dans le cadre de « l'acquis communautaire » ont continué à s'appliquer intégralement pendant cette deuxième phase, le Royaume-Uni continuant ainsi à être considéré comme un État membre de l'UE aux fins de l'application de la règlementation en matière de TVA.
À la fin de la période transitoire, les dispositions de l'accord de retrait qui rendaient le droit UE encore temporairement applicable au Royaume-Uni et en son sein ne s'appliquent plus. Dans cette troisième phase, qui a pris effet le 01.01.2021, le Royaume-Uni est donc également un pays tiers pour l'application de la TVA.
Selon les services de la Commission européenne, ce changement de statut juridique concernant la TVA ne nécessite aucune modification de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « directive TVA ») ou de la législation nationale des États membres. Aucune modification n'a donc été apportée à la directive TVA en la matière.
Le champ d'application territorial de la TVA est défini à l'article 5, 2), de la directive TVA, transposé à l'article 1er, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « Code »), par référence au territoire de chaque État membre de l'Union européenne. Étant donné que, à la suite de l'expiration de la période transitoire prévue dans l'accord de retrait, le Royaume-Uni n'est plus un État membre de l'UE, même pas aux fins de la TVA, le territoire national du Royaume-Uni ne fait plus partie des territoires auxquels s'appliquent la règlementation européenne en matière de TVA, conformément aux articles susmentionnés.
Toutefois, une exception importante et notoire à ce principe est contenue dans le protocole Irlande/Irlande du Nord, qui fait partie intégrante de l'accord de retrait, lequel établit dans un certain nombre de domaines, des dispositions spéciales pour l'Irlande du Nord qui fait partie du Royaume-Uni. Ce régime particulier a notamment pour but de prévenir, qu'à la suite du retrait du Royaume-Uni de l'UE, il soit nécessaire de rétablir les contrôles physiques aux frontières entre l'Irlande et l'Irlande du Nord, qui constitue la frontière extérieure physique de l'UE avec le Royaume-Uni.
Ce protocole est initialement applicable pendant une période de quatre ans après la fin de la période transitoire (l'article 18, paragraphe 5, du protocole), mais il est possible que le protocole reste applicable pendant une ou plusieurs périodes ultérieures (l'article 18, paragraphe 5, in fine, du protocole).
En ce qui concerne la TVA, en vertu de l'article 8, premier alinéa, du protocole, pendant la période de validité précitée, les dispositions du droit de l'Union énumérées à l'annexe 3 dudit protocole s’appliquent, uniquement concernant les biens, au Royaume-Uni et sur son territoire en ce qui concerne l'Irlande du Nord. Toutefois, par dérogation au premier alinéa, le Royaume-Uni peut appliquer les exonérations de TVA et les taux réduits applicables en Irlande aux livraisons de biens imposables en Irlande du Nord, conformément aux dispositions de l'annexe 3 de ce protocole. Les dispositions énumérées à l'annexe 3 du protocole comprennent notamment les dispositions du droit de l'UE en matière de TVA, comme en particulier la directive TVA et le règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
Les livraisons de biens à partir de l'Irlande du Nord vers un État membre de l'UE et vice versa pendant la période de validité du protocole concernant la TVA sont toujours considérées comme des livraisons et acquisitions intracommunautaires. Les livraisons de biens en provenance d'Irlande du Nord vers d'autres parties du Royaume-Uni et vice versa continueront à être considérées comme des importations et des exportations pendant la période de validité du protocole en matière de TVA.
Ce régime temporaire ne s'applique pas aux prestations de services pour lesquelles l'Irlande du Nord, ainsi que les autres parties du Royaume-Uni, ont le statut de pays tiers aux fins de la TVA à compter du 01.01.2021.
Afin que le système TVA de l'UE fonctionne correctement, il est essentiel que les assujettis à la TVA qui effectuent des livraisons de biens (y compris des livraisons intracommunautaires) ou des acquisitions intracommunautaires de biens (y compris par des personnes morales non assujetties) en Irlande du Nord, au sens de l'article 214 de la directive TVA, soient identifiés aux fins de la TVA conformément à la réglementation de l'UE. Cela est également nécessaire pour assurer le bon fonctionnement des régimes spéciaux facultatifs pour les assujettis à la TVA qui fournissent des services à des non-assujettis ou effectuent des ventes à distance. Par conséquent, ces assujettis à la TVA et, le cas échéant, les personnes morales non assujetties, doivent être identifiés en Irlande du Nord au moyen d'un numéro d'identification à la TVA de l'UE distinct attribué conformément à la réglementation de l'UE et qui diffère des numéros d'identification à la TVA britanniques (commençant par « GB »), qui sont attribués en vertu de la législation du Royaume-Uni.
La directive (UE) 2020/1756 du Conseil du 20.11.2020 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l’identification des assujettis en Irlande du Nord, modifie la directive TVA relative à l'identification des assujettis à la TVA en Irlande du Nord en stipulant que les numéros d'identification à la TVA en Irlande du Nord comportent le préfixe spécifique « XI ». Un nouveau préfixe spécifique est nécessaire car l'Irlande du Nord n'a pas de code ISO spécifique 3166 alpha 2, utilisé pour déterminer les préfixes des numéros d'identification TVA dans l'UE conformément à l'article 215 de la directive TVA Cependant, l'ISO prévoit la possibilité d'utiliser des codes X pour les territoires sans code spécifique, de sorte que le code « XI » a été choisi en l’espèce. Étant donné le statut mixte de l'Irlande du Nord, ce numéro d'identification à la TVA de l'UE peut être attribué en plus du numéro d'identification à la TVA appliqué au Royaume-Uni, par exemple lorsqu'une entreprise fournit à la fois des biens et des services en Irlande du Nord.
Une explication détaillée des conséquences du statut spécial de l'Irlande du Nord pendant la période de validité du protocole sur l’Irlande/Irlande du Nord figure dans la communication aux parties prenantes, concernant le retrait du Royaume-Uni et les règles de l'UE applicables en matière de TVA pour les services et dans la communication aux parties prenantes concernant le retrait du Royaume-Uni et les règles de l'UE applicables en matière de TVA pour les biens.
Compte tenu de la modification du statut juridique du Royaume-Uni à partir du 01.01.2021, conformément au droit primaire de l'Union et aux dispositions temporaires spécifiques dans le droit primaire de l'Union concernant le statut de l'Irlande du Nord en matière de TVA, une adaptation des définitions de base énoncées à l'article 1er, §§ 2 et 3, du Code de la TVA concernant le champ d'application territorial de la TVA s'impose en vue de l'accessibilité et la transparence de la réglementation, comme indiqué par le Conseil d’État au point 6 de son avis n° 68.973/3 précité.
Par conséquent, l’article 3 de la loi du 27.06.2021 insère un nouveau paragraphe 3bis dans l’article 1er du Code de la TVA, en vertu duquel, par dérogation aux §§ 2 et 3 de la même disposition, les notions d’« État membre », de « territoire d'un État membre », de « Communauté », de « territoire de la Communauté » et d’« intérieur du pays » doivent être entendues comme comprenant, pour l’application des dispositions du Code de la TVA, le territoire du Royaume-Uni en ce qui concerne l’Irlande du Nord selon les modalités prévues à l’article 8 du protocole sur l’Irlande et l’Irlande du Nord de l’accord sur le retrait.
En outre, le Code de la TVA contient un certain nombre de dispositions spécifiques concernant les territoires appartenant au Royaume-Uni qui bénéficiaient d'un statut spécial en matière de TVA. Le Royaume-Uni devant être considéré comme un pays tiers aux fins de la TVA à partir du 01.01.2021, ces dispositions sont devenues sans objet et sont supprimées.
L’article 3 de la loi du 27.06.2021 abroge donc, dans l'article 1er, § 4, du Code de la TVA, les exclusions du territoire national du Royaume-Uni, et donc du champ d'application territorial de la TVA, respectivement des îles Anglo-Normandes et de Gibraltar.
Le même article abroge également, à l'article 1er, § 5, 1°, du Code de la TVA, l'inclusion dans le territoire national du Royaume-Uni, et donc dans le champ d'application territorial de la TVA, de l'île de Man.
Enfin, l'article 1er, § 5, 3°, du Code de la TVA prévoit que les zones de souveraineté du Royaume-Uni de Akrotiri et de Dhekelia sont réputées faire partie de la République de Chypre aux fins de la TVA. Le statut de ces territoires en matière de TVA a été réaffirmé à l'article 3 du protocole concernant les zones de Chypre relevant de la souveraineté du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, et qui fait partie intégrante de l'accord de retrait. Cette disposition peut donc être maintenue inchangée.
3. Prélèvements d’échantillons commerciaux, de cadeaux commerciaux de faible valeur et de biens alimentaires et non alimentaires à des fins caritatives
3.1. Disposition réglementaire
L’article 4 de de la loi du 27.06.2021 apporte les modifications suivantes à l’article 12, § 1er, du Code de la TVA :
1° dans l’alinéa 1er, 2°, la disposition reprise sous a) est remplacée par ce qui suit :
« a) la remise des cadeaux commerciaux de faible valeur ou des échantillons commerciaux ; » ;
2° l’alinéa 3 est remplacé par ce qui suit :
« Le Roi détermine les conditions d’application auxquelles doivent satisfaire les prélèvements visés à l’alinéa 1er, 2°, en ce qui concerne la valeur et la fréquence des cadeaux commerciaux ainsi que les biens exclus, la nature et les caractéristiques des biens visés à l’alinéa 1er, 2°, b) et c), les fins caritatives concernées, les circonstances dans lesquelles les biens invendables visés peuvent être remis à ces fins, le montant qui peut être porté en compte au titre de frais et les formalités à observer. ».
3.2. Commentaire
L'article 12, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA prévoit que, par exception à la règle de base, n’est pas assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux, le prélèvement par un assujetti de biens de son entreprise en vue de la remise à titre gratuit :
- en tant qu’échantillons commerciaux ou cadeaux commerciaux de faible valeur ;
- à des fins caritatives, lorsqu'il s'agit d’aliments destinés à la consommation humaine, à l’exclusion des boissons spiritueuses, qui ne peuvent plus être vendus dans les conditions initiales de leur commercialisation ;
- à des fins caritatives de biens non alimentaires de première nécessité, autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable dont les caractéristiques intrinsèques ne permettent plus, qu’ils soient vendus dans les conditions initiales de commercialisation.
Au point 4.2.1. de son avis n° 65.794/3 du 13.05.2019 relatif au projet d’arrêté royal n° 59 relatif au prélèvement d’échantillons commerciaux, de cadeaux commerciaux de faible valeur et de biens alimentaires à des fins caritatives en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, le Conseil d’État a relevé dans la note en bas de page n° 3 que les mots « de faible valeur » figurant à l’article 12, § 1er, alinéa 1er, 2°, a), du Code de la TVA, ne se rapportent pas seulement aux mots « cadeaux commerciaux », mais également aux mots « échantillons commerciaux ». Il ressort de l’article 16 de la directive TVA que, selon le droit de l’Union européenne, l’élément « faible valeur » ne doit porter que sur les cadeaux commerciaux, et pas sur les échantillons commerciaux, de sorte que le Code de la TVA serait par conséquent plus strict que la directive TVA.
L’article 4 de la loi du 27.06.2021 inverse ainsi l'ordre d'énumération des termes utilisés à l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 2°, a), du Code de la TVA (échantillons commerciaux et cadeaux commerciaux de faible valeur), afin d’indiquer sans ambiguïté que désormais, la restriction résultant de l'ajout des termes « de faible valeur » ne s'applique, conformément à l’article 16 de la directive TVA, qu'aux cadeaux commerciaux et non aux échantillons commerciaux.
L’article 12, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA, charge le Roi de déterminer les conditions d’application auxquelles doivent satisfaire les prélèvements visés en ce qui concerne la valeur des échantillons commerciaux et des cadeaux commerciaux de faible valeur, la nature et les caractéristiques des biens invendables (biens alimentaires ou non alimentaires), les fins caritatives concernées, les circonstances dans lesquelles les biens invendables visés peuvent être remis à ces fins, le montant qui peut être porté en compte au titre de frais et les conditions de forme à observer.
Au point 4.2.2. de son avis n° 65.794/3 précité, le Conseil d’État a également relevé que l'habilitation au Roi prévue à l'article 12, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA n'était pas suffisamment explicite sur un certain nombre de points afin de justifier les limitations reprises dans le projet d’arrêté royal n° 59 de l'époque.
Partant, le Conseil d’État a estimé dans cet avis que les options prises dans ce qui était encore un projet d’arrêté royal n° 59 outrepassaient ce que le Code de la TVA permettait. L'article 4 de la loi du 27.06.2021 élargit donc l'habilitation au Roi de déterminer la fréquence à laquelle les cadeaux commerciaux peuvent être offerts et de déterminer les biens qui ne peuvent pas être offerts en cadeaux commerciaux.
La délégation prévue à l’article 12, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA est également modifiée conformément au point 4.2.1. de l'avis précité n° 65.794/3 du Conseil d'État afin de ne plus prévoir de délégation en ce qui concerne la détermination de la valeur des échantillons commerciaux.
4. Taux
4.1. Disposition réglementaire
L’article 5 de la loi du 27.06.2021 remplace l’article 38 du Code de la TVA comme suit :
« Art. 38. § 1er. Le taux applicable aux livraisons de biens et aux prestations de services est le taux en vigueur au moment où a lieu le fait générateur.
Toutefois, dans les cas prévus aux articles 17 et 22bis, le taux applicable est celui qui est en vigueur au moment où la taxe devient exigible.
§ 2. Le taux applicable aux acquisitions intracommunautaires de biens est celui en vigueur au moment où la taxe devient exigible.
§ 3. Le taux applicable à l'importation de biens est celui qui est en vigueur au moment où se situe le fait générateur.
Toutefois, dans les cas visés à l'article 24, § 2, le taux applicable à l'importation est celui en vigueur au moment où la taxe devient exigible.
§ 4. Lorsque la taxe devient exigible à un moment qui ne coïncide pas avec celui du fait générateur, le Roi peut arrêter, lors d'une modification de taux qui se situe entre ces moments, que, pour les livraisons de biens, les prestations de services, les acquisitions intracommunautaires et les importations de biens qu'Il détermine, le taux applicable est celui en vigueur au moment où se situe le fait générateur.
§ 5. Le Roi saisira la Chambre des représentants immédiatement si elle est réunie, sinon dès l’ouverture de sa plus prochaine session, d’un projet de loi de confirmation des arrêtés pris en exécution du paragraphe 4. Lesdits arrêtés sont censés avoir produit leurs effets jusqu’à 12 mois après la date de leur publication au Moniteur belge s’ils n’ont pas été confirmés par la loi dans ce délai. ».
L’article 6 de la loi du 27.06.2021 remplace l’article 38bis du Code de la TVA comme suit :
« Art. 38bis. Le taux applicable à l'acquisition intracommunautaire d'un bien est celui appliqué à l'intérieur du pays pour la livraison d'un même bien.
Le taux applicable à l'importation de biens est celui appliqué à l'intérieur du pays pour la livraison d'un même bien. ».
L’article 7 de la loi du 27.06.2021 insère un article 38ter dans le Code de la TVA :
« Art. 38ter. Toute opération qui concourt à la construction, à la fabrication, au montage ou à la transformation d'un bien autre qu'un bien immeuble par nature, est soumise au taux applicable au bien considéré dans son état après l'exécution de l'opération. ».
4.2. Commentaire
L’article 38, §§ 1er à 3, et l’article 38bis, du Code de la TVA concernent le moment auquel le taux de TVA applicable est déterminé.
L’article 38, § 1er, du Code de la TVA détermine les règles relatives au taux de TVA applicable aux livraisons de biens et prestations de services. L’article 38, § 2, du Code de la TVA fixe ces règles pour l’importation de biens. Ces deux dispositions déterminent ce moment, en tenant compte des règles applicables en ce qui concerne le fait générateur de ces opérations et, à titre exceptionnel, dans le respect des règles relatives à l'exigibilité de la taxe sur ces opérations.
L’article 38, § 3, du Code de la TVA concerne une mesure transitoire et habilite le Roi à déterminer le moment du taux applicable en cas de modification intermédiaire de taux.
L'article 38bis, § 2, du Code de la TVA concerne les acquisitions intracommunautaires et désigne le moment où la taxe due sur cette opération devient exigible comme moment de la détermination du taux applicable. De plus, l'article 38bis, § 1er, du Code de la TVA stipule que ce taux correspond au taux d'une livraison à l’intérieur du pays d’un même bien. Il n'y a pas de disposition équivalente pour l'importation de biens.
Enfin, l'article 38, § 4, du Code de la TVA détermine le taux de TVA applicable au travail à façon visé à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA, y compris le montage, la finition ou la transformation de biens autres que des biens immeubles par nature.
Le chapitre 4 de la loi du 27.06.2021 a pour objectif de réorganiser le contenu des articles 38 et 38bis du Code de la TVA en un ensemble plus logique et cohérent tout en assurant une meilleure transposition des articles 93, 94 et 95 de la directive TVA qui en constitue la base juridique.
Tout d'abord, toutes les dispositions régissant l'application dans le temps du taux de TVA aux opérations soumises à la TVA sont regroupées dans l'article 38, nouveau, du Code de la TVA. Ces dispositions sont particulièrement importantes en cas de changement de taux à un moment donné et servent à déterminer sans ambiguïté si le prix (et, le cas échéant, sur quelle partie du prix) doit être soumis à l'ancien ou au nouveau taux.
En revanche, l'article 38bis, nouveau, du Code de la TVA déterminera désormais le taux applicable à l'acquisition intracommunautaire et à l'importation de biens, sur la base du taux applicable à la livraison des mêmes biens. Ces dispositions permettent, dans le cadre des dispositions temporaires et des rubriques de l'arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux (ci-après « l'arrêté royal n° 20 ») de se référer uniquement aux biens ou aux livraisons de biens, sans qu’il ne doive systématiquement être également fait référence aux acquisitions intracommunautaires et aux importations de biens.
Enfin, la disposition qui fait actuellement l'objet de l'article 38, § 4, du Code de la TVA sera, compte tenu de son contenu spécifique, reprise dans un article distinct 38ter, nouveau, du Code de la TVA.
Les articles 5, 6 en 7 de la loi du 27.06.2021 prévoient donc le remplacement des articles 38 et 38bis et l'insertion de l'article 38ter du Code de la TVA.
- L’article 5 réorganise le contenu de l’article 38 du Code de la TVA.
L’article 38, § 1er, nouveau, du Code de la TVA reprend le contenu de l’article 38, § 1er, du Code de la TVA concernant les livraisons de biens et les prestations de services.
L’article 38, § 2, nouveau, du Code de la TVA reprend à cet égard le contenu de l’article 38bis, § 2, ancien du Code de la TVA concernant les acquisitions intracommunautaires de biens.
L’article 38, § 3, nouveau, du Code de la TVA reprend enfin le contenu de l’article 38, § 2, du Code de la TVA concernant les importations de biens.
Les trois premiers paragraphes rassemblent ainsi les règles de détermination dans le temps du taux de TVA applicable aux livraisons de biens et prestations de services, aux acquisitions intracommunautaires et aux importations de biens. Le contenu de l’article 38, nouveau, du Code de la TVA, est ainsi intégralement mis en conformité avec celui de l’article 93 de la directive TVA.
L’article 38, § 4, nouveau, du Code de la TVA reprend le contenu de l’article 38, § 3, du Code de la TVA. Cela constitue la transposition en droit belge de l'article 95 de la directive TVA qui permet aux États membres d’adopter toute mesure transitoire appropriée en cas de modifications de taux afin d’éviter toute forme de manipulation (avancer ou reporter le moment d’exigibilité de la taxe afin de pouvoir bénéficier du taux le plus favorable selon qu’il s’agisse d’une augmentation ou d’une diminution de taux).
L’occasion est saisie de compléter, dans l’article 38, § 4, nouveau, du Code de la TVA, l’habilitation conférée au Roi de prendre des mesures transitoires en précisant toutes les opérations imposables, y compris les acquisitions intracommunautaires de biens.
Il convient également de noter que l’habilitation au Roi sur la base de l’article 38, § 4, nouveau, du Code de la TVA ne constitue pas une autorisation de déroger aux règles relatives à l’exigibilité en tant que telles mais uniquement aux règles visées à l’article 38, nouveau, du Code de la TVA qui déterminent comment le taux applicable à une opération imposable doit être déterminé, en particulier lorsqu’une modification de taux intervient. Dans le cadre d’une telle mesure, la TVA sera toujours exigible au même moment, mais le taux auquel la TVA due devra être calculée, sera par conséquent différent (car il sera déterminé sur la base du taux qui est en vigueur au moment où intervient le fait générateur et pas au moment où la taxe devient exigible).
Conformément au point 7 de l’avis n° 68.973/3 précité du Conseil d’État, l’article 38 du Code de la TVA est complété par un paragraphe 5 qui prévoit une procédure de ratification des arrêtés royaux pris en exécution du paragraphe 4 de cette disposition, identique à celle qui est prévue par l’article 37, § 2, du Code de la TVA.
- L’article 6 de la loi du 27.06.2021 remplace l’article 38bis, du Code de la TVA.
Le premier alinéa de l’article 38bis, nouveau, du Code de la TVA reprend le paragraphe 1er, inchangé, de l’article 38bis du Code de la TVA.
Par la suite, le deuxième alinéa de l’article 38bis, nouveau, du Code de la TVA contient une nouvelle disposition par analogie avec la disposition reprise au premier alinéa pour les acquisitions intracommunautaires, en ce qui concerne le taux applicable aux importations de biens. Il est ainsi stipulé que le taux applicable à l’importation de biens est celui appliqué à l’intérieur du pays pour la livraison d’un même bien. Cette nouvelle disposition transpose l’article 94, paragraphe 2, de la directive TVA, qui n’était jusqu’à présent pas encore transposé. L’article 38bis, nouveau, du Code de la TVA constitue dès lors à présent une transposition fidèle de l’article 94 de la directive TVA.
- L’article 7 de la loi du 27.06.2021 insère enfin l’article 38ter dans le Code de la TVA.
Cet article reprend le contenu de l’article 38, § 4, du Code de la TVA sur la base duquel toute opération qui concourt à la construction, la fabrication, au montage ou à la transformation d’un bien autre qu’un bien immeuble par nature, est soumise à la taxe au taux applicable au bien considéré dans son état après l’exécution des opérations.
En vertu de cette disposition, les services énumérés se verront ainsi appliquer le taux applicable au bien après l’exécution des services. Par exemple, des services par lesquels un bien, soumis au taux normal de TVA, qui est transformé en un bien qui est soumis au taux réduit de TVA, pourront donc également bénéficier du taux réduit de TVA.
Cet article se fonde sur l’article 121 de la directive TVA qui permet aux États membres qui, le 01.01.1993, considéraient le travail à façon comme une livraison de biens, d’appliquer à cette opération le taux applicable au bien obtenu après exécution du travail en question. La Belgique qui, le 01.01.1993, considérait en effet le travail à façon comme une livraison de bien, pouvait donc maintenir l’article 38, § 4, du Code de la TVA malgré le fait que le travail à façon doit, depuis le 01.01.1996, être considéré comme étant une prestation de services conformément à la directive 95/7/CE du Conseil du 10.04.1995 modifiant la directive 77/388/CEE et portant nouvelles mesures de simplification en matière de taxe sur la valeur ajoutée – champ d’application de certaines exonérations et modalités pratiques de leur mise en œuvre (voir l'article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA).
5. Adaptation technique relative à la réglementation européenne
5.1. Disposition réglementaire
L’article 8 de la loi du 27.06.2021 apporte la modification suivante à l’article 39bis, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA :
les mots « conformément à l'article 35 ou à l'article 36 de la directive 2008/118/CE » sont remplacés par les mots « conformément à l'article 19 ou à l'article 34 de la directive 2008/118/CE ».
5.2. Commentaire
La directive 92/12/CEE du Conseil du 25.02.1992 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise a été modifiée à plusieurs reprises et de façon substantielle. Pour des raisons de clarté, cette directive a été remplacée par la directive 2008/118/CE du Conseil du 16.12.2008 relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE (J.O.L 9/12 du 14.01.2009).
Afin de se conformer à la réglementation européenne, l'article 9 de la loi du 29.11.2017 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne l’exigibilité de la taxe, les opérations assimilées à des prestations de services, le régime du perfectionnement actif à l’importation et l’exemption de la taxe pour la livraison de bateaux affectés à la navigation en haute mer (Moniteur belge du 06.12.2017), a remplacé dans l'article 39bis, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, la référence à l'article 7, paragraphes 4 et 5, ou l'article 16 de la directive 92/12/CEE par une référence à l'article 35 ou l'article 36 de la directive 2008/118/CE.
Toutefois, les articles 35 et 36 de la directive 2008/118/CE ne correspondent pas en substance au contenu des articles 7, paragraphes 4 et 5, et 16 de la directive 92/12/CEE abrogée.
Les règles contenues dans les articles susmentionnés de la directive 92/12/CEE abrogée font, en fait, l'objet des articles 34 et 19 de la directive 2008/118/CE.
L’article 8 de la loi du 27.06.2021 corrige les références à la directive 2008/118/CE, dans l'article 39bis, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA.
6. Exonération concernant les groupements autonomes des personnes
6.1. Disposition réglementaire
L’article 9 de la loi du 27.06.2021 apporte la modification suivante à l’article 44, § 2bis, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA :
les mots « présent article » sont remplacés par les mots « paragraphe 1er ou 2 ».
6.2. Commentaire
À partir du 01.01.2016, le régime d'exemption pour les groupements autonomes de personnes a été profondément réformé afin de mieux transposer la règlementation européenne en la matière.
À partir de cette date, les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes sont exemptées de la taxe dans les conditions suivantes :
1° les membres du groupement exercent de manière habituelle une activité qui est exemptée en vertu de l'article 44 du Code de la TVA ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti. Les opérations exemptées ou les opérations pour lesquelles les membres n'ont pas la qualité d'assujetti représentent une part prépondérante de l'activité des membres ;
2° les activités du groupement consistent à fournir à ses membres des prestations de services qui sont directement nécessaires à leur activité exemptée ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti. Lorsque le groupement fournit également des opérations à des non-membres, les opérations fournies aux membres représentent une part prépondérante de l'activité du groupement ;
3° l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement ;
4° l'exemption ne conduit pas à une distorsion de concurrence.
Sur la base de l'article 44, § 2bis, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, peu importe quelle est l'activité des membres d'un groupement autonome, à condition qu'une part prépondérante de celles-ci soit exemptée par l'article 44 du Code de la TVA et/ou ne soit pas soumise à la TVA.
Fin 2017, la Cour de justice de l'Union européenne (ci-après « « la Cour ») a publié deux arrêts (l'arrêt du 21.09.2017, Aviva, C-605/15, UE:C:2017:718 et l'arrêt du 21.09.2017, DNB Banka, C-326/15, UE:C:2017:719) dans lesquels la Cour s'est prononcée sur l'interprétation de l'exonération contenue dans l'article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA, transposé par l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA.
Lors de l'évaluation des questions préjudicielles posées, la Cour, sur la base de l'article 267 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, est toujours libre de fournir tous les éléments d’interprétation du droit de l’Union pouvant être utiles au jugement de l’affaire dont elle est saisie, que la juridiction de renvoi y ait fait ou non référence dans l’énoncé de sa question (e.a. l'arrêt du 21.09.2017, Aviva, C-605/15, UE:C:2017:718, point 21).
C'est sur cette base que la Cour s'est appuyée pour examiner la question dans les deux affaires de savoir si l'exonération contenue dans l'article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA, à savoir celle qui est applicable aux groupements autonomes de personnes, peut être appliquée par des entreprises dont l'activité est exonérée sur base de l'article 135 de la directive TVA, en l'espèce, des opérations d'assurance et de réassurance (article 135, paragraphe 1, sous a)) et des opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce (article 135, paragraphe 1, sous d)) et des opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banques et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux (article 135, paragraphe 1, sous e)).
La Cour a fondé sa décision sur ce point, d'une part, sur le contexte, et sur l'objectif du régime dont l'exonération fait partie, d'autre part.
Tout d'abord en ce qui concerne le contexte de l'article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA, il convient de souligner, selon la Cour, que cette disposition figure au chapitre 2 du titre IX – Exonérations, intitulé « Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général », ce qui indique que l'exonération applicable aux groupements autonomes de personnes ne peut être appliquée que si les membres exercent des activités d'intérêt général (voir l'arrêt du 21.09.2017, Aviva, C-605/15, UE:C:2017:718, points 25-27 et l'arrêt du 21.09.2017, DNB Banka, C-326/15, UE:C:2017:719, points 30-32).
L'article 135 de la directive TVA est cependant repris au chapitre 3 du titre IX susmentionné, intitulé « Exonérations en faveur d'autres activités ».
En ce qui concerne alors l’objectif de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA, la Cour rappelle la finalité de l’ensemble des dispositions de l’article 132 de cette directive, qui consiste à exonérer de la TVA certaines activités d’intérêt général, en vue de faciliter l’accès à certaines prestations ainsi que la fourniture de certains biens, en évitant les surcoûts qui en découleraient si les prestations de services et les livraisons de biens concernées étaient soumises à TVA (voir l'arrêt du 21.09.2017, Aviva, C-605/15, UE:C:2017:718, point 28 et l'arrêt du 21.09.2017, DNB Banka, C-326/15, UE:C:2017:719, point 33).
Eu égard à ce qui précède, ainsi qu'au principe général de l'interprétation stricte des exonérations de TVA, par dérogation au principe de la taxation générale de tous les biens et services, la Cour juge que l'article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA doit donc être interprété en ce sens que cette exonération ne vise que les groupements autonomes de personnes dont les membres exercent des activités d'intérêt général énumérées à l'article 132 de la directive TVA.
Les services fournis par des groupements autonomes de personnes dont les membres exercent une activité économique dans le domaine des assurances ou des finances qui n'est pas une telle activité d'intérêt général, ne peuvent donc pas bénéficier de cette exonération (voir l'arrêt du 21.09.2017, Aviva, C-605/15, UE:C:2017:718, points 31-32 et l'arrêt du 21.09.2017, DNB Banka, C-326/15, UE:C:2017:719, points 36-37).
Les exonérations de TVA contenues à l'article 135 de la directive TVA ont été transposées dans la législation TVA belge par l'article 44, § 3, du Code de la TVA.
Compte tenu de la jurisprudence de la Cour dans les arrêts précités, l'article 9 de la loi du 27.06.2021, adapte l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, de manière à ce que les membres d'un groupement autonome de personnes doivent exercer, pour une part prépondérante de leur activité, des activités qui soit ne sont pas soumises à la TVA, soit sont exemptées de la TVA en vertu de l'article 44, §§ 1er et 2, du Code de la TVA.
Les services fournis par des groupements autonomes de personnes dont les membres exercent une activité économique exemptée en vertu d'un autre article du Code de la TVA, tel que par exemple l'article 44, § 3, du Code de la TVA (par exemple, la fourniture de services financiers ou d'assurance), ne peuvent donc plus bénéficier de cette exemption.
6.3. Entrée en vigueur
L’article 11 de la loi du 27.06.2021 prévoit que la limitation du champ d'application de l'exemption introduite par l'article 9 de la même loi entrera en vigueur le 01.01.2022 pour les groupements autonomes de personnes constitués avant le 01.07.2021 pour les prestations de services fournies aux membres qui ont adhéré à ces groupements avant le 01.07.2021, afin de donner aux groupements autonomes de personnes concernés et à leurs membres, un délai raisonnable pour s'adapter au nouveau régime.
Dans le même temps, cet article 11 prévoit cependant, a contrario, une entrée en vigueur anticipée de la limitation du champ d'application pour :
- les groupements autonomes de personnes constitués à partir du 01.07.2021, à l'égard des prestations de services qui sont fournies à leurs membres. Ces groupements devront donc appliquer la limitation du champ d'application, immédiatement, dès leur constitution ;
- les groupements autonomes de personnes constitués avant le 01.07.2021, pour les prestations de services fournies aux membres qui ont adhéré au groupement à partir du 01.07.2021. Ces groupements devront donc appliquer la limitation du champ d'application immédiatement pour les prestations de services qu'ils fournissent aux membres qui ont adhéré à partir du 01.07.2021. Pour les prestations de services fournies aux membres qui ont adhéré avant cette date, la limitation du champ d'application ne doit être appliquée qu'à partir du 01.01.2022.
7. Exonération concernant les organismes de placement collectif
7.1. Disposition réglementaire
L’article 10 de la loi du 27.06.2021 apporte la modification suivante à l’article 44, § 3, 11, a), du Code de la TVA :
les mots « et des organismes de placement en créances » sont insérés entre les mots « les organismes de placement collectif » et les mots « visés par la loi du 3 août 2012 ».
7.2. Commentaire
Ces dernières années, l'article 44, § 3, 11°, du Code de la TVA a subi des modifications répétées. La modification la plus récente a été apportée par l'article 18 de la loi-programme (II) du 03.08.2016 (Moniteur belge du 16.08.2016).
Cette modification était rendue nécessaire compte-tenu de ce que la transposition dans le droit belge de la directive 2011/61/UE du Parlement européen et du Conseil du 08.07.2011 sur les gestionnaires de fonds d'investissement alternatifs a conduit à ce que la référence dans l'article 44, § 3, 11°, ancien, du Code de la TVA à la loi du 03.08.2012 relative à certaines formes de gestion collective de portefeuilles d'investissement (intitulé initial - Moniteur belge du 19.10.2012, éd.2) (ci-après « la loi du 03.08.2012 »), ne visait plus les mêmes fonds d'investissement que précédemment. L'adaptation de la référence mentionnée dans l'article 44, § 3, 11°, du Code de la TVA avait donc pour but de rétablir le champ d'application de l'exemption existant auparavant.
Sont donc exemptées de la taxe conformément à l'article 44, § 3, 11°, du Code de la TVA, les prestations de services consistant en la gestion financière et administrative :
- des organismes de placement collectif visés par la loi susmentionnée du 03.08.2012 relative aux organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE et aux organismes de placement en créances (intitulé à partir du 27.06.2014) ;
- des organismes de placement collectif visés par la loi du 19.04.2014 relative aux organismes de placement collectif alternatifs et à leurs gestionnaires (Moniteur belge du 17.06.2014, éd. 1) ;
- des sociétés immobilières réglementées publiques ou institutionnelles visées à l'article 2, 1°, 2° et 3°, de la loi du 12.05.2014 relative aux sociétés immobilières réglementées (Moniteur belge du 30.06.2014, éd. 1) ;
- des organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27.10.2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle (Moniteur belge du 10.11.2006, éd. 1).
Conformément aux dispositions de la loi du 19.04.2014 relative aux organismes de placement collectif alternatifs et à leurs gestionnaires, les organismes de placement en créances ne sont plus considérés comme des organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE.
Afin de se conformer aux dispositions du droit européen, les organismes de placement en créances ont en effet été placés par la loi précitée dans une partie IIIbis distincte de la loi précitée du 03.08.2012 relative aux organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE et aux organismes de placement en créances, en plus des organismes de placement collectif répondant bien aux conditions de la directive précitée.
L'exposé des motifs de la loi-programme (II) du 03.08.2016 (Moniteur belge du 16.08.2016) indique que le champ d’application de la loi du 03.08.2012 relative aux organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE et aux organismes de placement en créances, a en effet été restreint aux seuls organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE du Parlement européen et du Conseil du 13.07.2009 portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant certains organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) et aux organismes de placement en créances.
L'exposé des motifs indique encore que la loi du 19.04.2014 relative aux organismes de placement collectif alternatifs et à leurs gestionnaires, vise les organismes de placement collectif qui ne répondent pas aux conditions de la directive 2009/65/CE (OPCA) et qui auparavant étaient visés par la loi du 03.08.2012.
Ces organismes de placement en créances existaient déjà avant l'introduction de la loi du 19.04.2014 relative aux organismes de placement collectif alternatifs et à leurs gestionnaires. Comme ils ne relèvent pas du champ d'application de la loi précitée et qu'en droit financier ils ne sont pas des organismes de placement collectif répondant aux conditions de la directive 2009/65/CE, ils font l'objet d'une section distincte dans la loi du 03.08.2012, avec un champ d'application et des règles spécifiques. En termes de contenu, il n'y a cependant peu de changements. Par rapport à d'autres fonds, qui relèvent bien des lois susmentionnées, seules les règles harmonisées découlant des directives européennes ne sont pas applicables. Ils sont cependant soumis à leur propre régime prudentiel, qui est certes un peu plus léger pour les organismes institutionnels de placement en créances que pour les OPCA.
Étant donné que l'article 44, § 3, 11°, du Code de la TVA ne réfère qu'aux « organismes de placement collectif » visés par la loi du 03.08.2012 relative aux organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE et les organismes de placement en créances, l'exemption ne concernerait donc pas, dans une lecture stricte, les « organismes de placement en créances ».
Ainsi qu'il ressort toutefois de la décision administrative n° E.T. 127.885 du 30.03.2015, le but est cependant de continuer à exempter également la gestion des organismes de placement en créances.
Par ailleurs, on peut se demander pourquoi le législateur n'a pas formellement utilisé le terme « collectif » pour l'organisme institutionnel de placement en créances alors qu'il y a de bonnes raisons de penser qu'il peut être qualifié d'organisme de placement collectif tel que défini à l'article 3, 1°, de la loi du 03.08.2012 et que le législateur lui-même indique implicitement que c'est le cas (voir articles 271/4, 271/5, 271/6, § 2, etc. de la loi du 03.08.2012). (Simon LANDUYT, Toepassingsgebied van het wetgevend kader voor de fondsensector in België na de AIFMD in working paper 2016-01 van het Instituut voor financieel recht van de UGent, p. 6, note infrapaginale 29).
Afin d'exclure tout doute quant à la portée de l'exemption visée à l'article 44, § 3, 11°, du Code de la TVA en ce qui concerne les organismes de placement en créances, l'article 10 de la loi du 27.06.2021 insère ainsi formellement les termes « organismes de placement en créances » in limine dans l'article 44, § 3, 11°, a), du Code de la TVA.
8. Régime particulier applicable à l'économie collaborative
Le régime particulier de l'économie collaborative prévu par l'article 50, § 4, du Code de la TVA a été introduit par la loi-programme (I) du 01.07.2016 (Moniteur belge du 04.07.2016, éd.2) et remplacé par la loi du 18.07.2018 relative à la relance économique et au renforcement de la cohésion sociale (Moniteur belge du 26.07.2018). Cette réglementation consiste en matière de TVA en un régime de simplification pour les acteurs de l'économie collaborative qui ne doivent pas se faire identifier aux fins de la TVA En matière d'impôts directs, les lois susmentionnées ont établi un régime plus étendu, qui prévoit un régime fiscal sui generis pour ces activités.
La loi du 18.07.2018 a cependant été annulée par l'arrêt de la Cour constitutionnelle n° 53/2020 du 23.04.2020, avec une entrée en vigueur au 01.01.2021. À la suite de cette annulation, les modifications qui avaient été apportées par cette loi aux régimes particuliers en question en matière d'impôts directs et de TVA sont réputées ne plus exister.
La loi du 20.12.2020 portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (Moniteur belge du 30.12.2020, éd. 2) a apporté une série de modifications au régime de taxation initial introduit par la loi-programme du 01.07.2016 pour aboutir ainsi à un nouveau régime de taxation adapté cohérent pour l’économie collaborative.
Ensuite, la loi du 24.12.2020 relative aux travail associatif a apporté des modifications au régime de taxation initial introduit par la loi-programme du 01.07.2016 afin d'aboutir à un régime de taxation cohérent pour le travail associatif.
L’article 50, § 4, du Code de la TVA a également été remplacé par cette dernière loi.
Ce remplacement a eu pour conséquence cependant que la référence à l'article 90, alinéa 1er, 1°bis, alinéa 2, du CIR92 a été réintroduite à tort au 4°, telle qu’elle était reprise à l'article 50, § 4, 4°, du Code de la TVA dans la version introduite par la loi-programme (I) du 01.07.2016.
Il convient toutefois de se référer à l’habilitation au Roi visée à l’article 90, alinéa 2, du CIR92.
L’article 12 apporte ainsi une modification à la version actuelle de l’article 50, § 4, 4°, du Code de la TVA.
Cependant, pour des raisons étrangères à la question de la TVA, le législateur a décidé de rendre inapplicable la loi du 24.12.2020 en tout état de cause le 31.12.2021.
Afin de pérenniser après son expiration les modifications apportées par la loi du 24.12.2020 à l'article 50, § 4, du Code de la TVA, ainsi que la modification apportée par l’article 12 de la loi du 27.06.2021, il est donc nécessaire d’apporter à nouveau les modifications nécessaires à l'article 50, § 4, du Code de la TVA.
L'article 13 de la loi du 27.06.2021 modifie dès lors l'article 50, § 4, 2°, du Code de la TVA pour y apporter une petite clarification qui avait été perdue à la suite de l'annulation de la loi du 18.07.2018.
La modification apportée à l'article 50, § 4, 2°, du Code de la TVA par l'article 13 de la loi du 27.06.2021 a pour objet de rendre en particulier plus clair que les services rendus dans le cadre du régime de simplification pour l’économie collaborative, ne peuvent faire partie des services déjà fournis, le cas échéant, par l’assujetti concerné dans le cadre de son activité économique normale. Il est en revanche possible de faire usage du régime particulier de simplification pour des services occasionnels qui ne font pas partie de l'activité économique normale de la personne concernée.
Ensuite, la modification apportée à l'article 50, § 4, 4°, du Code de la TVA par l'article 12 de la loi du 27.06.2021 doit également être renouvelée.
Cependant, ces modifications ne doivent entrer en vigueur qu’après l’expiration de la loi du 24.12.2020, à savoir le 01.01.2022. L’article 14 de la loi du 27.06.2021 prévoit à cet effet une date d’entrée en vigueur au 01.01.2022.
9. Relevé à la TVA des opérations intracommunautaires
9.1. Disposition réglementaire
L’article 15 de la loi du 27.06.2021 apporte les modifications suivantes à l’article 53sexies du Code de la TVA :
1. dans le paragraphe 2, les mots « en vue de l'application de la taxe et du contrôle de celle-ci par l'administration dans l'Etat membre de départ et dans celui d'arrivée de l'expédition ou du transport de ce bien » sont abrogés;
2. l'article est complété par le paragraphe 3 rédigé comme suit :
« § 3. Les renseignements visés aux paragraphes 1er et 2 sont communiqués par l'assujetti à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée en vue de l'application de la taxe et du contrôle de celle-ci par l'administration dans l'Etat membre de départ et dans celui d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens et par l'administration dans l'Etat membre d'établissement du prestataire de services et dans celui d'établissement du preneur de services. ».
9.2. Commentaire
Au point 5 de son avis n° 171/2019 du 08.11.2019 concernant le projet d’époque d’arrêté royal n° 50 relatif au relevé à la TVA des opérations intracommunautaires, l’Autorité de protection des données estime que « la finalité pour laquelle un relevé TVA des opérations intracommunautaires est exigé des assujettis ne ressort pas explicitement de l’article 53sexies du Code de la TVA. Cela n’est pas compatible avec l’article 6.3 du RGPD qui exige des dispositions légales imposant des obligations de traitements de données qu’elles précisent, à tout le moins, la ou les finalités desdits traitements. ».
À la lumière de cette dernière disposition qui fait référence à la base juridique d’une obligation et dans un souci de cohérence, l’article 15 de la loi du 27.06.2021 modifie l’article 53sexies du Code de la TVA afin de contenir des précisions quant à la finalité poursuivie par le traitement des données reprises dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires.
L‘article 53sexies, § 2, du Code de la TVA détermine l’objectif qui sous-entend la fourniture de renseignements à l’administration en ce qui concerne les livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs. Cet objectif est similaire à celui qui régit le dépôt du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires en général et le libellé employé est conforme aux prescriptions émises par l’Autorité de protection des données au point 6 de son avis.
Le libellé concernant l’objectif est donc supprimé de l’article 53sexies, § 2, du Code de la TVA pour être repris séparément dans un paragraphe 3, nouveau, du même article. L’expression de cet objectif dans un paragraphe séparé n’impacte pas inutilement la description déjà complexe et détaillée du champ d’application matériel et personnel de l’obligation prévue à l’article 53sexies, § 1er, du Code de la TVA. Cet objectif, tel qu’il est repris dans le paragraphe 3, nouveau, de l’article 53sexies du Code de la TVA est dès lors dorénavant applicable aux obligations figurant aux paragraphes 1er et 2 de cette disposition, tant en matière de biens que de services. Le paragraphe 3, nouveau, précise ce dernier point.
10. Obligations concernant la tenue de registres
10.1. Disposition réglementaire
L’article 16 de la loi du 27.06.2021 apporte les modifications suivantes à l’article 54bis du Code de la TVA :
Le paragraphe 1er est remplacé par ce qui suit :
« § 1er. Tout assujetti, à l'exclusion des unités TVA au sens de l'article 4, § 2, ainsi que les membres d'une unité TVA tiennent un registre des biens qu'ils ont expédiés ou transportés, ou qui ont été expédiés ou transportés pour leur compte, vers un autre Etat membre pour les besoins d'opérations visées à l'article 12bis, alinéa 2, 4° à 6°.
Tout assujetti, à l'exclusion des unités TVA au sens de l'article 4, § 2, ainsi que les membres d'une unité TVA tiennent un registre pour permettre d'identifier les biens meubles corporels qui leur ont été expédiés à partir d'un autre Etat membre, par ou pour le compte d'un assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans cet Etat membre, qui font l'objet d'un travail matériel ou d'une expertise.
Tout assujetti, à l'exclusion des unités TVA au sens de l'article 4, § 2, ainsi que les membres d'une unité TVA qui transfèrent des biens dans le cadre du régime de stocks sous contrat de dépôt visé à l'article 12ter, tiennent un registre qui permet à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée de vérifier l'application correcte de ce régime.
Tout assujetti, à l'exclusion des unités TVA au sens de l'article 4, § 2, ainsi que les membres d'une unité TVA destinataires d'une livraison de biens en Belgique dans le cadre du régime de stocks sous contrat de dépôt visé à l'article 17bis de la directive 2006/112/CE tiennent un registre de ces biens. ».
10.2. Commentaire
L’article 4 de la loi du 03.11.2019 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée transposant la directive (UE) 2019/475 et la directive (UE) 2018/1910 (Moniteur belge du 13.11.2019) a inséré l’article 12ter dans le Code concernant le régime de simplification relatif au stocks sous contrat de dépôt. Dans le cadre de ce régime, chaque assujetti doit tenir un registre tel que prévu par l’article 54bis, § 1er, alinéas 3 et 4, nouveaux, du Code de la TVA, insérés par l’article 8 de la loi précitée.
Conformément à l’article 54bis, § 3, du Code de la TVA, le Roi règle les modalités d’application de l’article 54bis, § 1er, du Code de la TVA.
Au point 4 de son avis n° 66.677/3 du 26.11.2019 concernant l’arrêté royal du 11.12.2019 modifiant les arrêtés royaux nos 1, 3 et 44 en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les registres dans le cadre du régime de stocks sous contrat de dépôt, les révisions en matière de biens d’investissements immobiliers et les amendes fiscales non proportionnelles en cas d’infractions à l’obligation de dépôt du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires et de la liste des livraisons intracommunautaires des moyens de transport neufs (Moniteur belge du 23.12.2019), la section de législation du Conseil d’État a souligné que l’article 54bis, § 1er, alinéas 3 et 4, du Code de la TVA comporte l’obligation de tenir le registre en question dans le chef des assujettis, en ce compris les unités TVA au sens de l’article 4, § 2, du Code de la TVA, mais pas dans le chef des membres de ces unités TVA tels qu’il est prévu aux articles 24bis, § 2, et 24ter, § 2, de l’arrêté royal n° 1.
La formulation de ces articles précités a été reprise telle quelle des articles 23, § 2, 25, § 3, et 28, § 4, de l’arrêté royal n° 1, qui concernent les différents registres existants.
Malgré le fait qu’il découle du statut de l’unité TVA, pour l’application de la règlementation TVA, que les membres perdent leur qualité d’assujetti en faveur de l’unité TVA dont ils font partie, l’obligation de tenir des registres n’existe que dans le chef des membres de l’unité TVA.
In illo tempore, il n’avait pas été tenu compte de ce qui précède au niveau du Code de la TVA.
L’article 16 de la loi du 27.06.2021 modifie en conséquence, dans un souci de cohérence, par analogie avec la formulation utilisée dans les articles 53quinquies, alinéa 1er, du Code de la TVA (concernant la liste annuelle des clients assujettis) et 53sexies, § 1er, du Code de la TVA (concernant le relevé des opérations intracommunautaires) tous les alinéas de l’article 54bis, § 1er, du Code de la TVA afin d’une part, d’exclure les unités TVA au sens de l’article 4, § 2, du Code de la TVA de l’obligation de tenir le registre et, d’autre part, d’imposer une telle obligation aux membres de ces unités TVA. De cette façon, un fondement juridique adéquat est ainsi établi dans le Code de la TVA pour couvrir, dans l’arrêté royal n° 1, le champ d’application personnel des différentes obligations de tenir des registres.
11. Ayants droit à la restitution de la TVA
11.1. Disposition réglementaire
L’article 17 de la loi du 27.06.2021 apporte les modifications suivantes à l’article 77 du Code de la TVA :
1° dans le paragraphe 2, alinéa 1er, la phrase liminaire est remplacée par ce qui suit :
« Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004, la taxe acquittée lors de l'acquisition et de l'importation d'une voiture automobile pour le transport des personnes est restituée à l’une des personnes désignées ci-après, pour autant que cette voiture n'ait pas fait l'objet d'une livraison soumise au régime particulier de la marge bénéficiaire établi par l'article 58, § 4, et qu'elle soit acquise et destinée à être utilisée comme moyen de locomotion personnel par cette personne : »
2° l’article est complété par le paragraphe 3 rédigé comme suit :
« § 3. La restitution prévue aux paragraphes 1er et 1erbis est accordée, selon le cas, à la personne qui a payé la taxe à l'État ou à celle qui détient un document d’importation qui la mentionne comme la personne dans le chef de qui le paiement de la taxe due peut ou doit être effectué conformément à l'article 52, § 1er, alinéa 2 et constatant le paiement de cette taxe.
Le Roi peut prévoir que :
1° la restitution de la taxe ayant grevé une livraison de biens ou une prestation de services est accordée à une autre personne que celle visée à l’alinéa 1er, en cas d’octroi d’une exemption visée par le présent Code par voie de remboursement ;
2° la restitution de la taxe due pour l’importation qui a été payée à l'Administration générale des Douanes et Accises est accordée à une autre personne que celle visée à l'alinéa 1er. ».
L’article 18 de la loi du 27.06.2021 remplace l’article 77bis du Code de la TVA par la disposition suivante :
« Art. 77bis. Sans préjudice de l'application de l'article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004, lorsque, dans la situation visée à l'article 25quinquies, § 4, des biens acquis par une personne morale non assujettie sont expédiés ou transportés à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers vers un État membre autre que la Belgique, la TVA acquittée en cas d'importation des biens en Belgique est restituée à la personne morale non assujettie qui détient un document d’importation qui la mentionne comme la personne dans le chef de qui le paiement de la taxe due peut ou doit être effectué conformément à l'article 52, § 1er, alinéa 2, et constatant le paiement de la taxe, dans la mesure où cette dernière établit que l'acquisition intracommunautaire qu'elle effectue a été soumise à la taxe dans l'État membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens. ».
L’article 19 de la loi du 27.06.2021 complète l’article 80 du Code de la TVA par l’alinéa suivant :
« Sans préjudice de l'alinéa 1er, Il détermine les conditions d’application des restitutions visées à l’article 77, § 3, alinéa 2, en ce qui concerne les personnes en faveur desquelles ces restitutions ont lieu, les circonstances dans lesquelles ces restitutions s’opèrent et les formalités que ces personnes doivent remplir. ».
11.2. Commentaire
Les articles 17 à 19 de la loi du 27.06.2021 ont pour objectif principal de fournir, dans le Code de la TVA, une base juridique adéquate en vue de l'établissement d'un cadre juridique global pour les situations dans lesquelles la TVA est restituée à des personnes autres que celles qui ont droit à cette restitution de TVA en vertu des règles de base.
C’est le cas, par exemple, en ce qui concerne certaines exemptions de TVA accordées à leurs bénéficiaires par voie de remboursement (voir par exemple, l’article 42, § 3, alinéa 3, du Code de la TVA en ce qui concerne les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre de relations diplomatiques et consulaires).
Dans de telles situations, en vue d'une gestion efficace, des procédures de remboursement ont été mises en place qui sont cogérées par un tiers agissant en tant qu’intermédiaire reconnu par l’administration, qui, avant même l’octroi de la restitution par l’administration, verse déjà au bénéficiaire de l’exemption la TVA qu’il a acquittée.
Pour des raisons de simplification administrative, une procédure de restitution en vertu de laquelle cette restitution s’opère directement entre les mains d'un tel l'intermédiaire accrédité est alors justifié, le fournisseur ou le prestataire de services n’étant alors plus tenu de rembourser la taxe, dont il a reçu le paiement par l'acheteur et qu'il a acquittée au Trésor, à cet intermédiaire.
Pour la même raison, il se justifie de prévoir une procédure de restitution en faveur d'une personne autre que le destinataire lorsque la TVA est avancée, au moment de l'importation, pour le compte du destinataire à l'Administration générale des Douanes et Accises. C’est notamment souhaitable, par exemple, si le document d'importation doit être annulé pour une raison quelconque.
Le fondement juridique pour de telles procédures se trouve actuellement à l’article 1er, alinéa 3, de l’arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « l'arrêté royal n° 4 »). En vertu de cette disposition le ministre des Finances ou son délégué peuvent, dans les cas qu'ils déterminent et aux conditions qu'ils fixent, déroger à la règle de base prévue à la disposition précitée.
Le principe de base en matière de l'ayant droit à la restitution de la taxe n’est pas explicitement énoncée dans le Code de la TVA mais seulement à l’article 1er, de l’arrêté royal n° 4. Il est donc fait usage de la présente modification pour ancrer ce principe de base dans le Code de la TVA.
Par conséquent, l’article 17 de la loi du 27.06.2021 procède aux modifications suivantes dans l’article 77 du Code de la TVA :
1. remplacement du paragraphe 2, alinéa 1er, phrase liminaire de cette disposition en prévoyant explicitement dorénavant que la restitution de la taxe ayant grevé l’acquisition ou l’importation d’une voiture automobile pour le transport de personnes invalides visées dans ce paragraphe est effectuée en faveur de ces personnes ;
2. insertion d’un nouveau paragraphe 3, comprenant deux alinéas, à l’article 77 du Code de la TVA qui prévoit dorénavant que :
- la restitution prévue aux paragraphes 1er et 1erbis de cette disposition est accordée, selon le cas, à la personne qui a payé la taxe à l'État ou à celle qui détient un document d’importation la désignant comme destinataire et constatant le paiement de la taxe. Il s’agit là d’une incorporation de la règle de base en matière d'ayant droit à la restitution de la taxe dans le Code de la TVA de l’article 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 4 précité. Le terme « destinataire » utilisé dans cet article provient toutefois de l'article 6 de l’arrêté royal n° 7 du 29.12.1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, qui matérialisait la délégation faite au Roi de déterminer qui pouvait ou devait être considéré comme le redevable de la TVA due à l'importation. Pour cette raison, ce terme a été remplacé dans la nouvelle disposition du Code de la TVA par la référence à sa base juridique dans le Code de la TVA.
- le Roi peut prévoir que la restitution de la taxe ayant grevé une livraison de biens ou une prestation de services est accordée à une autre personne que celle qui est visée à l’alinéa 1er, en cas d’octroi d’une exemption visée par le Code de la TVA par voie de remboursement. Cette disposition constitue la nouvelle base juridique permettant la restitution de la TVA entre les mains des entreprises accréditées précitées.
- le Roi peut prévoir que la restitution de la TVA payée à l’importation est accordée à une autre personne que le destinataire lorsque cette TVA est payée, au moment de l’importation, pour le compte du destinataire à l’Administration générale des Douanes et Accises.
L’article 18 de la loi du 27.06.2021 procède dans l’article 77bis du Code de la TVA, pour des raisons de cohérence, à une modification identique à celle qui prévue à l’article 77, § 3, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA.
Enfin, l’article 19 de la loi du 27.06.2021 complète l'article 80 du Code de la TVA par un alinéa qui prévoit une délégation au Roi supplémentaire afin qu’Il détermine les conditions d’application des restitutions résultant de l’application d’une exemption par voie de remboursement, en ce qui concerne les personnes entre les mains desquelles ces restitutions ont lieu, les circonstances dans lesquelles ces restitutions s’opèrent et les formalités que ces personnes doivent remplir. Cette disposition constitue le corollaire nécessaire de l’article 77, § 3, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA.
12. Adaptations techniques relatives aux taux de TVA
12.1. Disposition réglementaire
L’article 20 de la loi du 27.06.2021 remplace le point 5 de la rubrique XXIII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, par la disposition suivante :
« 5. Le matériel anti-escarres repris à l'article 28, § 8, de l’annexe à l’arrêté royal du 14 septembre 1984 établissant la nomenclature des prestations de santé en matière d'assurance obligatoire soins de santé et indemnités, dans la version après la modification par l'arrêté royal du 27 mai 2014 modifiant l’arrêté royal du 14 septembre 1984 établissant la nomenclature des prestations de santé en matière d’assurance obligatoire soins de santé et indemnités. ».
Par ailleurs, les articles 21 à 27 de la loi du 27.06.2021 remplacent chaque fois les mots « l’article 19, § 2, alinéa 2 » par les mots « l’article 19, § 2, alinéa 3 » dans les différentes rubriques du tableau A et du tableau B de l’annexe à l’arrêté royal n° 20.
12.2. Commentaire
À la suite de la sixième réforme de l’État, de nombreuses compétences en matière de soins de santé ont été transférées de l’autorité fédérale aux entités fédérées. Au niveau flamand, un grand nombre de ces compétences transférées ont été intégrées dans la « Vlaamse Sociale Bescherming » (protection sociale flamande). Dans la deuxième phase de cette opération complexe, en particulier, les « aides à la mobilité » ont également été reprises dans la « Vlaamse Sociale Bescherming ».
A cette fin, l'article 107 du décret flamand du 18.05.2018 relatif à la protection sociale flamande (Moniteur belge du 17.08.2018, éd. 1) a défini le fondement juridique décrétal équivalent à ce qui est déterminé à l'article 28, § 8, de l'annexe à l'arrêté royal du 14.09.1984 établissant la nomenclature des prestations de santé en matière d’assurance obligatoire soins de santé et indemnités (Moniteur belge du 29.09.1984) (ci-après « l'arrêté royal du 14.09.1984 »). Ce décret a également été mis en œuvre par l’arrêté du 30.11.2018 du Gouvernement flamand portant exécution du décret du 18.05.2018 relatif à la protection sociale flamande (Moniteur belge du 28.12.2018). L'article 536 de cet arrêté prévoit que l'article 28, § 8, de l'annexe à l'arrêté royal du 14.09.1984 est abrogé à compter du 01.01.2019.
En ce qui concerne la TVA, un taux réduit de TVA peut être appliqué aux matériels anti-escarres sur la base de la rubrique XXIII, 5, du tableau A de l’annexe à l'arrêté royal n° 20, dans la mesure où ce matériel est repris à l'annexe à l'arrêté royal du 14.09.1984. Concrètement, cela concerne exclusivement le matériel anti-escarres utilisé comme matériel auxiliaire d’aides à la mobilité (l'article 28, § 8, de l'annexe à l'arrêté royal susmentionné).
Cette disposition de l'arrêté royal n° 20 a été modifiée avec effet au 01.01.2019 par l'article 175 du décret du 18.05.2018 relatif à la protection sociale flamande, qui a purement et simplement abrogé la référence à l'arrêté royal du 14.09.1984, même s'il était envisagé, selon l'exposé des motifs, uniquement d'actualiser la référence existante à l'arrêté royal du 14.09.1984 en tenant compte de l'abrogation de l'article 28, § 8, de l'annexe à cet arrêté royal par l'article 107 du décret flamand du 18.05.2018 relatif à la protection sociale flamande. Il a été précisé également que l'intention n'était pas d'adapter les conditions existantes relatives au matériel anti-escarres.
Abstraction faite de la dichotomie entre l'objectif de la modification et la portée juridique réelle de celle-ci, il apparaît ainsi que le transfert de compétences en matière de soins de santé dans le domaine des aides à la mobilité a pour conséquence qu'il ne peut être exclu que, en raison des spécifications relatives au matériel anti-escarres au niveau des entités fédérées, une application différenciée des taux de TVA pourrait apparaître en ce qui concerne ce matériel. Les conditions en vertu desquelles un matériel anti-escarres est éligible pour l’application d’un taux réduit de TVA ne sont en effet plus exclusivement dépendantes d’un cadre de référence issu d’une norme fédérale applicable sur l'ensemble du territoire.
Une telle application différenciée des taux de TVA sur le territoire d'un État membre est contraire aux principes fondamentaux en matière d'application des taux de TVA tels qu’énoncés dans la directive TVA, selon lesquels les taux de TVA doivent être appliqués uniformément - sous réserve des dérogations autorisées par la directive elle-même - sur l'ensemble du territoire d'un État membre.
Afin de continuer à assurer l'uniformité de l'application du taux réduit de TVA en ce qui concerne le matériel anti-escarres à l'ensemble du territoire belge, l'article 20 de la loi du 27.06.2021 modifie dès lors la rubrique XXIII, 5, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 en prévoyant une référence statique à l'article 28, § 8, de l'annexe à l'arrêté royal du 14.09.1984, telle qu'il s'appliquait dans la version après sa modification par l'arrêté royal du 27.05.2014 modifiant l’arrêté royal du 14.09.1984 établissant la nomenclature des prestations de santé en matière d’assurance obligatoire soins de santé et indemnités (Moniteur belge du 22.07.2014).
La référence statique a été affinée conformément aux remarques du Conseil d'État dans son avis n° 66.608/3-4 du 13.11.2019 sur un avant-projet de loi « portant des dispositions fiscales diverses, portant création d’une commission pour la reconnaissance des formations spécialisées relatives à la réglementation douanière et d’accises en Belgique et relative au Théâtre royal de la Monnaie et à l’Orchestre national de Belgique » (point 2, in fine, de l'avis relatif à l'article 60 de l'avant-projet).
Les articles 21 à 27 de la loi du 27.06.2021 apportent une modification purement technique et identique à diverses rubriques du tableau A et du tableau B de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 consécutive à l'insertion d'un nouvel alinéa dans l'article 19, § 2, du Code de la TVA par l'article 5 de la loi du 29.11.2017 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne l’exigibilité de la taxe, les opérations assimilées à des prestations de services, le régime du perfectionnement actif à l’importation et l’exemption de la taxe pour la livraison de bateaux affectés à la navigation en haute mer (Moniteur belge du 06.12.2017).
Réf. interne : 138.537
Source : Fisconetplus
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