Circulaire 2022/C/106 relative aux revenus imposables distinctement exonérés par convention

L' Administration générale de la Fiscalité – Impôt des personnes physiques a publié ce 07/11/2022 la Circulaire 2022/C/106 relative aux revenus imposables distinctement exonérés par convention.

Commentaire des art. 5 et 6 de la loi du 21.01.2022 portant des dispositions fiscales diverses.

Table des matières

I. Commentaire

A. Exonération sous réserve de progressivité

B. Imposition à un taux distinct

C. Taxe communale additionnelle

II. Entrée en vigueur

III. Textes légaux

I. COMMENTAIRE

A. Exonération sous réserve de progressivité

1. L’art. 155, alinéa 1er du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) stipule que les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition (CPDI) sont pris en considération pour la détermination du taux d’imposition applicable aux autres revenus mais que cette imposition est réduite proportionnellement à la partie des revenus exonérés dans le total des revenus.

Ce principe est communément désigné sous les termes « d’exonération sous réserve de progressivité ».

La nouvelle disposition légale modifie en la matière le traitement fiscal des revenus imposables en principe à un taux distinct.

B. Imposition à un taux distinct

2. Avant cette nouvelle disposition légale, les revenus qui sont en principe imposables à un taux distinct étaient également pris en compte pour la réserve de progressivité (1). Cette application de l’art. 155, CIR 92 était auparavant suivie dans la jurisprudence (2).

(1) Com.IR 92 171/3, question parlementaire n° 215 du 27.05.1991 de M. de Clippele, question parlementaire n° 548 du 25.06.2009 de M. Van Biesen.
(2) Arrêts de la Cour d’appel de Bruxelles des 08.05.1992 et 10.02.1994.

3. La Cour d’appel d’Anvers a toutefois rendu deux arrêts (les 22.10.2019 et 17.12.2019) dans lesquels il est considéré que les revenus qui, s’ils n’étaient pas exonérés, seraient imposés en Belgique à un taux distinct, devraient cependant être exonérés, sur base de la CPDI belgo-néerlandaise, sans réserve de progressivité.

Par ailleurs, la Cour constitutionnelle (arrêt du 23.12.2021, n° 188/2021) a dit pour droit que l’art. 155, al. 1er, CIR 92 viole les art. 10, 11 et 172 de la constitution lorsqu’il est interprété en ce sens qu’il vise, parmi les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition pris en compte pour la détermination de l’impôt, des revenus qui, s’ils n’étaient pas exonérés, seraient imposables à un taux distinct conformément à l’art. 171, 5°, a, CIR 92.

4. Dans des CPDI conclues avec d’autres pays, l’exonération sous réserve de progressivité est formulée de la même manière que dans la convention belgo-néerlandaise dans laquelle les revenus provenant de ces pays qui, s’ils n’étaient pas exonérés, seraient imposés à un taux distinct en Belgique, devraient donc également être exonérés sur base de cette convention sans réserve de progressivité.

Dans les CPDI conclues avec l’Algérie, l’Allemagne, la France, le Luxembourg et l’Autriche, l’exonération sous réserve de progressivité est exprimée d’une manière différente et les revenus précités provenant de ces pays sont impliqués, par après, dans la réserve de progressivité. Toutefois, aucune des conventions susmentionnées n’oblige la Belgique à appliquer une réserve de progressivité, ni à appliquer de la même manière une réserve de progressivité pour tous les revenus.

Afin d’éviter de complexifier davantage le calcul de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, la loi est adaptée de manière à ce que les revenus des pays qui, s’ils n’étaient pas exonérés, seraient imposés à un taux distinct en Belgique soient également exonérés sans réserve de progressivité. Il en est de même pour les revenus visés à l’art. 155, al. 2, CIR 92.

Dans le droit interne l’exonération de ces revenus sans réserve de progressivité a été réglé en prévoyant à l’art. 171, CIR 92, l’imposition de ces revenus au taux de 0 %.

5. La loi du 21.01.2022 (3) a modifié l’art. 171, CIR 92 en ce sens par l’ajout d’un 8°, prévoyant l’imposition au taux de 0 % des revenus imposables distinctement (mentionnés aux 1° à 7°) pour lesquels l’impôt serait réduit en application de l’art. 155, CIR 92 s’ils étaient imposés globalement (conformément à l’art. 130, CIR 92).

(3) Art. 5 et 6 de la loi du 21.01.2022 portant des dispositions fiscales diverses (ci-après L 21.01.2022) (MB 28.01.2022).

6. Cependant, les règles communes pour l’application de l’art. 171, CIR 92, restent valables.

Cela signifie que les revenus qui, s’ils n’étaient pas exonérés, pourraient être imposés au taux progressifs parce que la globalisation totale est plus favorable, restent soumis à la réserve de progressivité.

C. Taxe communale additionnelle

7. Les revenus professionnels exonérés de l’impôt des personnes physiques en Belgique en vertu d’une CPDI, peuvent, conformément à l’art. 466bis, CIR 92, être traités comme des revenus tirés de sources situées en Belgique pour le calcul de la taxe communale additionnelle, dans la mesure où la CPDI le permet. Également, en cas d’application de l’art. 466bis, CIR 92, pour les revenus pour lesquels le taux d’imposition de 0 % susvisé est appliqué pour le calcul de l’impôt des personnes physiques, l’impôt sera déterminé sur la base du taux d’imposition qui s’appliquerait s’il s’agissait de revenus de source belge pour le calcul de la taxe communale additionnelle.

II. ENTRÉE EN VIGUEUR

8. Cette modification est applicable à partir de l’exercice d’imposition 2021.

III. TEXTES LÉGAUX

9. L 21.01.2022

« (…)

Art. 5

L'article 171 du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 24 décembre 2020 et par l'article 3 de la présente loi, est complété par un 8° rédigé comme suit :

"8° au taux de 0 p.c.: les revenus mentionnés aux 1° à 7° pour lesquels l'impôt serait réduit en application de l'article 155 s'ils étaient imposés conformément à l'article 130.".

Art. 6.

L'article 5 est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2021

(…) »

Source : Fisconetplus​