La chronique. Dépenses non admises: Comprendre pourquoi le rejet d'une dépense ne justifie pas la taxation des avantages du dirigeant

DNA et ATN : pourquoi le rejet d’une dépense chez la société n’autorise pas, à lui seul, la taxation d’un avantage chez le dirigeant

La scène est connue de tout praticien. Un contrôle à l’impôt des sociétés. Le vérificateur épluche le compte 61, isole quelques factures — deux costumes, un tailleur, une paire de lunettes, quelques notes de restaurant — et dégaine son diptyque favori : rejet de la déduction dans le chef de la société, et, dans la foulée, taxation d’un avantage de toute nature dans le chef du dirigeant.

Deux cotisations, un seul raisonnement — ou plutôt, un seul réflexe.

Car de raisonnement, précisément, il n’y a pas : le second redressement est déduit du premier comme s’il en était le corollaire nécessaire. Il ne l’est pas. Cette chronique entend démontrer que l’automatisme « dépense non admise, donc avantage de toute nature » repose sur une triple erreur de droit : une confusion entre deux questions juridiquement autonomes, une contradiction de motifs, et un escamotage pur et simple de la charge de la preuve.

Votre ordre préféré pense à vous. Chaque semaine, vous aurez désormais droit en exclusivité à une petite chronique centrée sur l’actualité et le contentieux fiscal. Une manière agréable et didactique de démarrer la semaine, de s’informer et d’informer vos clients si vous le souhaitez.

Elle n’est pas belle, la vie …

L’essentiel

• Le rejet d’une dépense dans le chef de la société (art. 49 ou 53 CIR 92) et la taxation d’un avantage de toute nature dans le chef du dirigeant (art. 32 et 36 CIR 92) sont deux questions juridiquement autonomes, soumises à des conditions propres.
• Lorsque la non-déductibilité résulte de la loi elle-même (art. 53, 7° : vêtements non spécifiques), elle est neutre quant à l’existence d’un avantage : la loi exclut la déduction de dépenses qui peuvent être professionnelles.
• La charge de prouver l’existence, le lien causal et le montant de l’avantage pèse sur l’administration ; aucune présomption légale ne l’en dispense.
• Si un avantage est néanmoins retenu, il devient rémunération : la déduction corrélative s’impose chez la société (Cass., 13 novembre 2014 ; Q.P. du 23 décembre 1993) et l’article 219 est écarté. Le cumul DNA + ATN est incohérent.

I. Deux questions, deux contribuables, deux régimes

Commençons par poser le cadre, car c’est de sa confusion que naît l’abus. La déductibilité d’une dépense dans le chef de la société relève des articles 49 et suivants du CIR 92 : la charge est déductible si elle a été faite ou supportée pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables, et si sa réalité et son montant sont justifiés (art. 49, al. 1er, CIR 92, applicable à l’ISoc en vertu de l’art. 183 CIR 92).

À côté de cette règle générale, le législateur a dressé, à l’article 53, une liste de dépenses qui, par détermination de la loi, ne constituent pas des frais professionnels. Y figurent notamment, au 7°, les frais de vêtements, « sauf s’il s’agit de vêtements professionnels spécifiques » (art. 53, 7°, CIR 92 ; circ. 2022/C/86 du 26 septembre 2022). La toge de l’avocat passe ; son costume trois-pièces ne passe pas — quand bien même il ne le porterait qu’au palais.

La taxation du dirigeant relève, elle, d’un tout autre corps de règles. L’article 32, alinéa 2, 2°, du CIR 92 range parmi les rémunérations des dirigeants d’entreprise « les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle » (art. 32, al. 2, 2°, et art. 31, al. 2, 2°, CIR 92).

Et l’article 36 impose d’évaluer ces avantages à leur valeur réelle dans le chef du bénéficiaire, sauf forfaits réglementaires (art. 36, § 1er, CIR 92 ; art. 18 AR/CIR 92 pour les forfaits).

Trois conditions s’en déduisent, toutes trois constitutives : il faut un avantage, c’est-à-dire un enrichissement réel du dirigeant — typiquement l’économie d’une dépense qu’il aurait dû exposer à titre privé ; il faut que cet avantage soit obtenu en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité ; et il faut pouvoir en chiffrer la valeur pour le bénéficiaire.

Deux contribuables distincts, deux faits générateurs distincts, deux corps de règles distincts.

Soyons honnête — il n’y a donc pas, techniquement, de double imposition prohibée lorsque le fisc cumule les deux redressements. Le non bis in idem suppose le même contribuable et le même revenu ; ici, l’un subit un rejet de charge, l’autre une taxation de revenu.

L’argument du cumul, nous y reviendrons, est ailleurs — et il est bien plus redoutable.

Mais retenons d’abord ceci, qui est le socle de tout : l’autonomie des deux questions joue dans les deux sens. Si le rejet de la dépense ne protège pas le dirigeant, il ne le condamne pas davantage.

Chaque redressement doit se justifier par ses propres conditions légales, prouvées séparément. Le contrôleur qui infère le second du premier ne fait pas du droit : il fait de l’arithmétique punitive.

Un mot, enfin, du « choix économique » que constitue la décision d’exposer une dépense non déductible. On entend parfois soutenir que le fisc n’aurait pas à s’immiscer dans ce choix — et l’intuition est juste, à condition d’en préciser la portée.

Le principe de non-immixtion protège la société : l’administration ne peut substituer son appréciation de l’opportunité d’une dépense à celle des organes de gestion. Une société qui décide d’habiller ses dirigeants aux couleurs de son image, en sachant que l’article 53, 7°, lui en refusera la déduction, pose un acte de gestion parfaitement licite dont elle assume, lucidement, le coût fiscal : la dépense non admise majore sa base imposable, et l’État y trouve son compte.

Mais ce principe ne dit rien, en lui-même, de la situation du dirigeant — il serait aussi erroné d’en déduire une immunité du bénéficiaire que d’en déduire sa taxation. Ce qu’il interdit, en revanche, c’est que le contrôleur tire de ce choix de gestion une inférence défavorable : la décision d’exposer une charge fiscalement pénalisée n’est pas l’aveu d’une libéralité déguisée, c’est l’exercice d’une liberté que l’impôt frappe déjà, à l’ISoc, exactement comme le législateur l’a voulu. Vouloir la frapper une seconde fois à l’IPP, c’est ajouter à la loi.

II. Premier vice : la dépense non admise « par la loi » ne prouve rien

Venons-en au cœur de la controverse, c’est-à-dire aux hypothèses — nombreuses — où la non-déductibilité ne résulte pas d’une appréciation du contrôleur, mais d’une disposition expresse de la loi.

Les frais de vêtements non spécifiques en sont l’archétype : l’article 53, 7°, exclut leur déduction quel que soit leur lien avec l’activité. C’est un choix de politique fiscale, une forfaitisation : le législateur, conscient du caractère inextricablement mixte de la garde-robe, a tranché une fois pour toutes en refusant de subventionner, par la déduction, l’habillement des contribuables.

On peut discuter ce choix ; on ne peut pas en discuter la portée : il règle la question dans le chef de celui qui expose la dépense, et rien d’autre.

Or que fait le contrôleur ? Il prend cette règle de non-déduction et la transforme, d’un coup de baguette, en qualification de la dépense : puisque la loi dit « non déductible », la dépense serait « privée » ; puisqu’elle est privée, sa prise en charge par la société enrichirait le dirigeant ; donc avantage de toute nature.

Chaque maillon de ce syllogisme est faux. L’article 53, 7°, ne dit pas que le costume est une dépense privée : il dit que, même professionnel, il n’est pas déductible.

La preuve par l’absurde est dans le texte lui-même : si le législateur avait considéré que les vêtements non spécifiques étaient par nature étrangers à l’activité, l’article 49 aurait suffi à en écarter la déduction, et l’article 53, 7°, serait inutile.

Si le législateur a éprouvé le besoin d’une exclusion expresse, c’est précisément parce que ces dépenses peuvent satisfaire aux conditions de l’article 49 — l’avocat qui plaide en robe et travaille en costume sombre n’exerce pas une coquetterie, il se conforme aux usages de sa profession.

La dépense non admise « légale » est donc rigoureusement neutre quant à l’existence d’un avantage : elle n’établit ni le caractère privé de la dépense, ni l’enrichissement du dirigeant, ni quoi que ce soit d’autre.

Le commentaire administratif lui-même invite à cette lecture. La circulaire 2022/C/86, commentant l’insertion de l’article 52, 13°, par la loi du 21 janvier 2022, prend soin de coordonner les articles 52 et 53 « afin de n’engendrer aucune contradiction » entre eux (art. 52, 13°, CIR 92, inséré par la loi du 21 janvier 2022, M.B., 28 janvier 2022) : preuve que l’administration centrale, lorsqu’elle écrit, sait parfaitement que l’article 53 est une mécanique de correction de la déduction, et rien d’autre.

La ratio legis confirme : les exclusions de l’article 53 visent des dépenses dont le caractère mixte ou somptuaire rendait la ventilation impraticable ou les abus endémiques — vêtements, amendes, quotités de restaurant et de réception, avantages sociaux.

Le législateur n’a pas entendu qualifier ces dépenses dans le chef de tiers ; il a entendu fermer un robinet de déduction. Lire dans l’article 53, 7°, une présomption d’avantage taxable chez le dirigeant, c’est faire produire à un texte d’assiette de l’impôt des sociétés des effets à l’impôt des personnes physiques d’un autre contribuable — une transposition que ni le texte, ni les travaux préparatoires, ni le commentaire administratif n’autorisent, et que le principe de légalité de l’impôt (art. 170 de la Constitution) interdit positivement : pas d’imposition sans texte, et pas de présomption d’imposition sans texte non plus.

S’y ajoute, lorsque le rejet est fondé non sur l’article 53 mais sur l’article 49, une contradiction de motifs que les avis de rectification exhibent avec une candeur désarmante.

Pour rejeter la charge, le contrôleur affirme que la dépense est étrangère à l’activité sociale. Pour taxer l’avantage, l’article 32 lui impose de démontrer que celui-ci a été obtenu en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle (art. 32, al. 2, 2°, CIR 92). La même dépense serait donc, dans le même avis, sans lien avec l’activité et … causée par elle ?

Certes, les deux notions ne se recouvrent pas parfaitement — un avantage peut être obtenu « à l’occasion » de la fonction sans servir l’objet social, et la jurisprudence l’admet. Mais cette nuance, c’est au fisc de la faire, motifs à l’appui, dans chaque dossier.

L’avis qui se borne à transposer le rejet en taxation, sans articuler en quoi le lien causal avec la fonction est établi, est entaché d’une motivation contradictoire — et la contradiction de motifs équivaut à l’absence de motifs.

III. Deuxième vice : la preuve escamotée

En droit fiscal belge, c’est à l’administration qu’il incombe d’établir le fait générateur de l’impôt qu’elle réclame (art. 340 CIR 92 ; la charge de la preuve du fait imposable incombe à l’administration).

Lorsqu’elle entend taxer un avantage de toute nature, elle doit donc prouver — par toutes voies de droit, présomptions de l’homme comprises, mais prouver — trois choses : l’existence de l’avantage, son lien avec la fonction, et son montant.

L’automatisme dénoncé dans cette chronique consiste précisément à ne prouver aucune des trois.

A. L’existence : un enrichissement réel, pas une étiquette comptable

Un avantage suppose un enrichissement : le dirigeant doit avoir économisé une dépense qu’il aurait, sinon, exposée à titre privé.

Cette condition n’est pas remplie par la seule circonstance que la société a payé une facture rejetée en dépense non admise. Le costume imposé par les usages du barreau, de la banque ou du prétoire est consommé dans la sphère professionnelle ; les lunettes calibrées pour la distance de l’écran servent à produire le revenu de la société.

Prétendre que le dirigeant s’est « enrichi » du montant de ces factures, c’est supposer qu’il aurait, en toute hypothèse, acheté ces biens pour son usage privé — supposition que rien n’étaye et que le fisc ne tente même pas d’étayer. La question pertinente n’est pas « qui a payé ? » mais « qui a consommé, et dans quelle sphère ? ».

B. Le lien causal : à démontrer, pas à décréter

L’avantage doit être obtenu en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité. Cette condition, le fisc la tient généralement pour acquise — non sans ironie, puisqu’elle contredit le motif de son rejet, comme on l’a vu. Mais elle emporte une conséquence supplémentaire : c’est l’octroi par la société à raison de la fonction qui doit être établi, et non la simple coïncidence entre un paiement et une qualité de dirigeant.

Une société peut exposer une dépense non déductible pour des motifs qui lui sont propres — image, représentation, conformité aux usages du secteur — sans aucune intention d’avantager quiconque. Ce choix de gestion lui appartient ; le juge de l’opportunité des dépenses n’existe pas, et l’administration n’est pas autorisée à s’instituer comme tel (Gand, 5 septembre 2023).

C. Le montant : la valeur pour le bénéficiaire, pas le coût pour la société

Dernier escamotage, et non le moindre : l’évaluation. L’article 36 commande d’évaluer l’avantage à sa valeur réelle dans le chef du bénéficiaire (art. 36, § 1er, CIR 92) — c’est-à-dire au montant que le dirigeant aurait dû débourser pour obtenir l’utilité privée qu’il retire effectivement du bien.

Or le contrôleur retient invariablement le prix facturé à la société, TVA comprise, comme si la valeur d’usage privé d’un costume porté au bureau cinq jours sur sept équivalait à son prix d’achat.

À supposer même qu’un usage privé marginal existe, l’avantage devrait être ventilé en conséquence — et c’est au fisc d’établir la clé de répartition, le cas échéant par vraisemblance (art. 8.6 du Code civil), non au contribuable de prouver un usage privé nul, preuve négative dont on sait ce qu’il faut penser.

D. Ce que serait une preuve sérieuse

Qu’on ne se méprenne pas : l’administration n’est pas démunie. Elle dispose des présomptions de l’homme (art. 340 CIR 92), graves, précises et concordantes, et le nouveau droit de la preuve lui ouvre même la preuve par vraisemblance lorsque la certitude n’est pas raisonnablement exigible (art. 8.6 C. civ.).

Un contrôleur diligent peut établir un avantage : factures de vêtements manifestement étrangers à tout code professionnel (tenues de sport, de soirée, de plage), volumes d’achat sans rapport avec l’activité, lunettes solaires de marque sans la moindre prescription, notes de restaurant un dimanche d’août à trois cents kilomètres du siège.

Ce que la loi lui refuse, c’est l’économie de cette démonstration : la cascade qui infère le caractère privé du seul rejet, puis l’enrichissement du seul caractère privé, puis le montant du seul prix facturé, n’est pas une présomption — c’est une pétition de principe au carré.

La présomption de l’homme part d’un fait connu pour atteindre un fait inconnu ; elle ne part pas d’une qualification fiscale dans le chef d’un contribuable pour atteindre un revenu dans le chef d’un autre. Et lorsque l’avis de rectification se contente de la formule rituelle — « ces dépenses constituent des avantages de toute nature dans votre chef » —, il ne motive pas : il décrète.

La réclamation, puis le juge, sanctionneront d’autant plus aisément que le dossier administratif sera vide de toute investigation sur l’usage réel des biens.

IV. Troisième vice : le cumul DNA + ATN, ou l’art de vouloir le beurre et l’argent du beurre

Admettons, par hypothèse d’école, que le contrôleur ait raison : la prise en charge du costume constituerait un avantage de toute nature.

Très bien. Mais alors, qu’il aille au bout de sa logique. Car si avantage il y a, cet avantage est une rémunération au sens des articles 31 et 32 du CIR 92 — et les rémunérations sont, par nature, des charges déductibles dans le chef de la société qui les alloue.

C’est la théorie de la rémunération, consacrée par la Cour de cassation dans son arrêt du 13 novembre 2014 : les frais exposés par une société pour attribuer un avantage de toute nature à son dirigeant, en contrepartie de son activité, contribuent à la rémunération de celui-ci et sont déductibles sur pied de l’article 49.

La cour d’appel de Gand en a tiré, le 5 septembre 2023, les conséquences les plus nettes : dès lors que la fiche 281.20 est établie et que l’avantage est taxé dans le chef du dirigeant, la manière dont celui-ci utilise l’avantage est indifférente, et l’ampleur de la rémunération relève du libre choix de la société.

L’administration elle-même l’a reconnu, et de longue date.

Dans sa réponse à une question parlementaire du 23 décembre 1993, le ministre des Finances confirmait que les limites de déduction de l’article 53, 7° et 11°, ne sont pas applicables à l’impôt des sociétés lorsque les frais en cause sont imposables à titre d’avantage de toute nature dans le chef des bénéficiaires.

Le commentaire administratif consacre ainsi, noir sur blanc, l’alternative que le contrôleur de terrain s’obstine à ignorer : ou bien la dépense reste dans le champ de l’article 53, 7°, et elle est rejetée en dépense non admise — mais alors aucun avantage n’est taxé chez le dirigeant ; ou bien elle est qualifiée d’avantage de toute nature taxable chez le dirigeant — mais alors elle change de nature, devient rémunération, et échappe à l’exclusion de l’article 53, 7°, pour être déduite chez la société. Jamais les deux.

Le cumul revient à prélever deux fois l’impôt sur le même euro de dépense : une fois à l’ISoc via la dépense non admise, une fois à l’IPP via l’avantage.

Que ce double prélèvement frappe deux contribuables distincts ne le rend pas moins économiquement confiscatoire — ni moins contraire à la position que l’administration a elle-même publiée.

Le mécanisme est d’ailleurs parfaitement intégré ailleurs dans le système : en matière de frais de voiture, chacun sait que les dépenses non admises sont réduites de l’avantage de toute nature imposé dans le chef de l’utilisateur, précisément parce que la quotité correspondant à l’avantage a perdu sa nature de frais de véhicule pour devenir une rémunération.

Ce que l’administration applique sans sourciller aux voitures, elle le refuse aux costumes et aux lunettes. Cherchez la cohérence.

Soyons complet, là encore. La Cour de cassation exige, dans deux arrêts du 14 octobre 2016, la preuve de prestations effectives du dirigeant pour admettre la déduction des rémunérations correspondant à un avantage de toute nature (Cass., deux arrêts du 14 octobre 2016) : la seule taxation d’un avantage chez le dirigeant ne suffit donc pas, en soi, à fonder la déduction chez la société (Cass., deux arrêts du 14 octobre 2016).

Loin de gêner notre thèse, cette jurisprudence la fonde : elle proclame, dans un sens, exactement ce que nous plaidons dans l’autre — il n’existe aucun automatisme entre la situation fiscale de la société et celle de son dirigeant.

Le fisc invoque l’absence d’automatisme lorsqu’il s’agit de refuser une déduction, et l’automatisme lorsqu’il s’agit d’asseoir une taxation. Ce double standard a un nom : l’arbitraire.

La symétrie des armes commande que ce qui vaut contre le contribuable vaille aussi pour lui.

Un mot, enfin, de l’article 219. Lorsque l’avantage est révélé en cours de contrôle, aucune fiche n’a, par définition, été établie dans les délais. Qu’on se rassure : la cotisation distincte sur commissions secrètes ne peut s’appliquer dès lors que le bénéficiaire est — précisément — taxé sur l’avantage, la Cour constitutionnelle ayant rappelé qu’il suffit que l’imposition effective dans son chef demeure possible.

Le spectre du 219, souvent agité en réunion de contrôle pour arracher un accord, est ici un épouvantail.

Reste l’objection des fiches sur le terrain de la déduction : à défaut de fiche 281.20 établie dans les délais, l’administration pourrait-elle refuser à la société la déduction de la rémunération en nature ?

Deux observations.

D’abord, le rejet devrait alors être motivé par l’absence de fiche — condition de forme de l’article 57 — et non par l’article 49, dont les conditions de fond sont remplies par hypothèse, puisque l’administration elle-même qualifie la dépense de rémunération en la taxant chez le dirigeant ; le fondement du redressement change, et avec lui le débat contentieux.

Ensuite, rien n’interdit la régularisation : l’administration peut établir les fiches elle-même ou, dans le cadre d’un accord, en accepter l’établissement par le contribuable — pratique courante qu’il faut systématiquement proposer par écrit dans la réponse à l’avis de rectification, ne fût-ce que pour documenter la mauvaise volonté éventuelle du service.

La société qui offre de régulariser les fiches et se voit néanmoins refuser la déduction tient là un moyen redoutable : le fisc ne peut, sans se contredire, taxer un revenu qu’il refuse de laisser documenter.

V. Trois cas d’école

A. Le costume de l’expert-comptable, le tailleur de la consultante

Reprenons notre exemple liminaire. Une société d’experts comptables prend en charge les costumes de son gérant ; une société de conseil, les tailleurs de sa dirigeante.

Codes vestimentaires du secteur, attentes de la clientèle, audiences et comités de direction : ces vêtements sont l’uniforme de fait de professions qui n’ont pas d’uniforme de droit.

Côté société, l’article 53, 7°, règle le sort de la dépense : non déductible, point final — le législateur a fait ce choix et la société le subit en connaissance de cause, ce qui est précisément la marque d’une décision de gestion libre (art. 53, 7°, CIR 92).

Côté dirigeant, en revanche, tout reste à prouver : où est l’enrichissement de celui qui porte ce que sa fonction lui impose ? Où est la valeur privée réelle d’un bien consommé dans l’exercice du mandat ? Le contrôleur qui taxe l’avantage au prix d’achat du costume taxe en réalité une fiction — et une fiction que la loi ne prévoit nulle part, ce qui, en matière d’impôt, est rédhibitoire.

Notons au passage que depuis la loi du 21 janvier 2022, l’article 52, 13°, confirme la déductibilité intégrale des biens et services comptabilisés en approvisionnements et marchandises (art. 52, 13°, CIR 92 et circ. 2022/C/86) : preuve supplémentaire que les exclusions de l’article 53 sont des exceptions de stricte interprétation, qu’il est interdit d’étendre par analogie — et plus encore d’exporter vers un autre impôt et un autre contribuable.

B. Les lunettes de l’écran

Le cas des lunettes est plus savoureux encore, car ici le droit social vient au secours du droit fiscal.

Le Code du bien-être au travail impose à l’employeur de prendre à sa charge financière le dispositif de correction spécial nécessaire au travail sur écran lorsque les lunettes ordinaires n’y suffisent pas (art. VIII.2-5, 2°, du code du bien-être au travail).

La Cour de justice de l’Union européenne a jugé, le 22 décembre 2022, que des lunettes correctrices peuvent constituer un tel dispositif, sans qu’un usage privé accessoire y fasse obstacle (C.J.U.E., 22 décembre 2022, aff. C-392/21, TJ c. Inspectoratul General pentru Imigrări, sur l’art. 9, § 3, de la directive 90/270/CEE).

Autrement dit : pour le travailleur salarié, la prise en charge des lunettes d’écran n’est pas un avantage, c’est l’exécution d’une obligation légale de l’employeur — on n’est pas « avantagé » par ce qui nous est dû.

L’affaire tranchée par la Cour de justice mérite d’être contée, car elle éclaire la logique du système. Un fonctionnaire roumain, dont la vue s’était détériorée du fait de son travail sur écran, avait acquis des lunettes correctrices sur recommandation médicale ; son employeur en refusait le remboursement.

La Cour a jugé que l’article 9 de la directive 90/270/CEE impose la prise en charge du dispositif de correction rendu nécessaire par le travail sur écran — et elle a expressément admis que ce dispositif puisse, accessoirement, servir dans la sphère privée sans perdre sa nature d’équipement de travail (C.J.U.E., 22 décembre 2022).

Voilà le juge de l’Union qui dit, en substance, ce que le contrôleur belge refuse d’entendre : un usage privé marginal ne convertit pas un outil de travail en avantage.

Transposée en droit fiscal, la leçon est limpide — la finalité fonctionnelle de la dépense prime, et l’éventuelle utilité privée résiduelle se ventile, elle ne contamine pas le tout.

Le dirigeant indépendant, objectera-t-on, n’entre pas dans le champ de la loi sur le bien-être au travail. C’est exact, et il faut le concéder pour mieux retourner l’argument : la même paire de lunettes, calibrée pour le même écran, répondant à la même nécessité fonctionnelle attestée par le même ophtalmologue, serait une obligation patronale neutre chez le salarié et un enrichissement taxable chez le dirigeant ?

La nature de l’objet et de son usage ne change pas avec le statut social de celui qui le porte. Ce que le droit européen et le droit du bien-être qualifient d’équipement de travail ne devient pas une libéralité par la grâce d’un avis de rectification.

Tout au plus pourrait-on débattre d’une quotité privée — les lunettes d’écran, par construction, se prêtent mal à la lecture au lit — qu’il appartiendrait au fisc d’établir et de chiffrer (l’INAMI intervenant d’ailleurs déjà, sous conditions, dans le coût des verres correcteurs).

Ajoutons, pour les sociétés employant du personnel salarié aux côtés du dirigeant, un argument d’égalité de traitement difficile à balayer : la politique d’entreprise qui prend en charge les lunettes d’écran de tous les postes de travail, dirigeant compris, exécute une obligation légale pour les uns et ne saurait, sans arbitraire, muer en libéralité pour l’autre.

C. Les frais mixtes et le contentieux miroir de l’immeuble

Les frais mixtes — GSM, restaurant, représentation — appellent la même grille : ventilation prouvée, jamais bascule intégrale.

Que la société ait accepté une limitation de déduction (les 69 % des frais de restaurant, par exemple) ne crée aucun avantage dans le chef de qui que ce soit : la quotité non déductible est un coût fiscal assumé par la société, pas un revenu distribué à son dirigeant.

Quant à l’immeuble mis à disposition, il offre le miroir parfait de notre controverse — et la démonstration finale du double standard. L’arrêt fondateur du 13 novembre 2014 mérite le détour : une société ayant pour objet l’art de guérir, dont l’activité du gérant constituait la seule source de revenus, avait acquis un logement mis gratuitement à la disposition de celui-ci ; l’avantage avait été déclaré à l’IPP comme rémunération de dirigeant.

La cour d’appel de Liège admit la déduction des frais de l’immeuble, jugeant qu’ils résultaient de l’attribution d’un avantage de toute nature en contrepartie de l’activité du gérant — et la Cour de cassation rejeta le pourvoi de l’État belge (Cass., 13 novembre 2014, préc.).

Dans ce contentieux-là, le dirigeant est taxé sur un avantage forfaitaire que personne ne conteste ; et c’est la société qui doit batailler pour déduire les frais correspondants, le fisc lui opposant l’exigence de prestations effectives (Cass., deux arrêts du 14 octobre 2016 ; Gand, 5 septembre 2023).

La jurisprudence gantoise récente a heureusement rééquilibré le débat en admettant la preuve par présomptions et en rappelant l’interdiction du jugement d’opportunité (Gand, 5 septembre 2023).

Mais observons la structure : quand la déduction est en jeu, le fisc proclame qu’ATN taxé ne vaut pas déduction automatique ; quand la taxation est en jeu, il proclame que DNA vaut ATN automatique.

Deux poids, deux mesures, un seul gagnant — et ce n’est jamais le contribuable.

La cohérence élémentaire voudrait que l’absence d’automatisme, désormais acquise en jurisprudence dans le sens défavorable au contribuable, lui profite également dans l’autre sens. C’est l’égalité des armes appliquée à la dialectique fiscale ; c’est aussi, plus prosaïquement, de la logique.

VI. Dans un monde normal, pendant ce temps…

Imaginons-nous dans un monde normal — une juridiction imaginaire où les droits du contribuable sont tenus pour autre chose qu’une clause de style — le contrôleur qui découvre un costume dans les charges procède en trois temps.

Il vérifie d’abord si la loi a réglé la question : l’article 53, 7° répond oui, la dépense est rejetée, et l’affaire s’arrête là, car le législateur n’écrit pas des règles pour qu’on leur fasse dire autre chose.

S’il croit déceler, en sus, un enrichissement du dirigeant, il ouvre un second dossier, distinct, dans lequel il établit — pièces et présomptions à l’appui — l’existence de l’avantage, son lien avec la fonction et sa valeur réelle pour le bénéficiaire, usage privé dûment ventilé.

Et s’il parvient à cette démonstration, il en tire loyalement toutes les conséquences : l’avantage devient rémunération, la fiche est établie ou régularisée, et la société déduit la charge correspondante. Une dépense, un impôt.

Le contribuable trouve cela banal. Le contribuable belge trouvera cela exotique. C’est pourtant, à droit constant, ce que notre propre système prévoit déjà — il suffirait de l’appliquer.

VII. Le vade-mecum du praticien

Face à l’avis de rectification qui pratique la double peine automatique, six réflexes :

1. Opposer la neutralité de la DNA légale. Lorsque le rejet procède de l’article 53 (vêtements, amendes, quotités forfaitaires), rappeler que cette disposition ne qualifie pas la dépense de privée : elle exclut la déduction de dépenses qui peuvent être professionnelles. Le rejet légal ne prouve rien dans le chef du dirigeant.
2. Relever la contradiction de motifs. Lorsque le rejet est fondé sur l’article 49 (dépense « étrangère à l’activité ») et la taxation sur l’article 32 (avantage obtenu « en raison ou à l’occasion de l’activité »), soulever le vice de motivation : des motifs contradictoires équivalent à une absence de motifs.
3. Discuter l’évaluation. Plaider la valeur réelle pour le bénéficiaire (art. 36), et non le coût pour la société ; exiger la ventilation de tout usage mixte, à charge pour le fisc d’en établir la clé.
4. A titre subsidiaire, retourner la qualification. Si l’ATN devait être confirmé, exiger la déduction corrélative dans le chef de la société au titre de rémunération (Cass., 13 novembre 2014 ; Q.P. du 23 décembre 1993) et l’écartement de l’article 219, le bénéficiaire étant taxé. Le fisc ne peut conserver les deux cotisations.
5. Documenter en amont. Politique vestimentaire écrite de la société, attestation ophtalmologique liant les lunettes au travail sur écran, registre d’affectation des frais mixtes, fiches 281.20 spontanées lorsque l’octroi d’un avantage est assumé : la meilleure défense reste le dossier constitué avant le contrôle.

Un dernier mot de stratégie, car c’est en réunion de fin de contrôle que tout se joue.

L’accord global que propose le vérificateur — « je maintiens la DNA mais je réduis l’ATN de moitié » — est une transaction sur des cotisations dont l’une, au moins, est dépourvue de base démontrée.

Avant de le signer, qu’on mesure ce qu’on abandonne : un accord sur l’ATN vaut reconnaissance de l’avantage pour les exercices ultérieurs, et le contrôleur suivant ne manquera pas de s’en prévaloir.

Mieux vaut, souvent, laisser établir la cotisation et porter le débat en réclamation, où la motivation de l’avis — ou son absence — parlera d’elle-même.

Le contentieux de l’automatisme se gagne sur le terrain de la preuve, et la preuve, en réclamation, c’est l’administration qui en porte le fardeau qu’elle a cru pouvoir esquiver.

Conclusion

Le législateur a fait, à l’article 53 du CIR 92, un choix clair : certaines dépenses ne se déduisent pas, quoi qu’il en soit de leur utilité professionnelle. La société qui les expose néanmoins pose un acte de gestion dont elle assume le coût fiscal — et dont l’administration n’a pas à juger l’opportunité.

Transformer ce choix en présomption irréfragable d’enrichissement du dirigeant, c’est créer de toutes pièces une règle que la loi ne contient pas, au mépris de la charge de la preuve, de la cohérence des motifs et de la position publiée de l’administration elle-même.

La jurisprudence a définitivement enterré l’automatisme dans le sens qui arrangeait le fisc ; il est temps qu’elle l’enterre — et que les praticiens le fassent enterrer — dans l’autre. Une dépense, une analyse, une preuve. Ce n’est pas un slogan : c’est l’état du droit belge, pour qui veut bien le lire.