Circulaire 2019/C/105 betreffende de nieuwe bepalingen inzake moratoriuminteresten

De Algemene Administratie van de fiscaliteit – geschillen publiceerde op 14/10/2019 de circulaire 2019/C/105. Deze circulaire geeft uitleg over de wijzigingen die werden aangebracht door de wet van 11 februari 2019 houdende fiscale, fraudebestrijdende, financiële alsook diverse bepalingen betreffende de moratoriuminteresten en geeft verduidelijkingen voor de toepassing van deze nieuwe bepalingen inzake moratoriuminteresten bij de administratieve en gerechtelijke geschillen.

Inhoudstafel

Inhoudstafel

I. Algemeenheden

II. Wettelijke bepalingen

III. Moment van aanvang van de moratoriuminteresten – Ingebrekestelling van de administratie

1. Principes

2. Het administratief beroep inzake inkomstenbelastingen geldt als ingebrekestelling

3. Verduidelijking: vereiste dat de belasting voorafgaandelijk werd betaald

4. Voorbeelden

5. Andere gevallen waarin de ingebrekestelling de moratoriuminteresten doen beginnen lopen

IV. Inwerkingtreding van de nieuwe wettelijke regeling betreffende de moratoriuminteresten.

1. Ingekohierde belastingen en voorheffingen

2. Andere gevallen

I. Algemeen

1. De bepalingen inzake moratoriuminteresten die de staat verschuldigd is in geval van teruggave van inkomstenbelastingen werd grondig gewijzigd door de wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelastingen (BS 29 december 2017, p 116422 en volgende). Voor een algemene bespreking van de nieuwe bepalingen die in werking zijn getreden op 1 januari 2018 : Circulaire 2018/C/2 van 12 januari 2018.

Deze materie heeft het voorwerp uitgemaakt van nieuwe wijzigingen krachtens de wet van 11 februari 2019 houdende fiscale, fraudebestrijdende, financiële alsook diverse bepalingen (BS 22 maart 2019, blz. 28349 en volgende). Voormelde wet bevat een geheel van « reparatiebepalingen van de artikelen 418 en 419 van het wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 », die tot doel hebben om bepaalde aspecten van de wet van 25 december 2018 te verduidelijken en uit te leggen of alle onzekerheden op te heffen wat haar toepassing betreft.

2. Deze circulaire heeft als doel, enerzijds de bespreking van de laatste wijzigingen die door de wet van 11 februari 2019 aan de bepalingen van de moratoriuminteresten werden aangebracht, en anderzijds de verduidelijking van het nieuw systeem van moratoriuminteresten in het algemeen in het kader van de administratieve en gerechtelijke geschillen inzake inkomstenbelastingen en de daarmee gelijkgestelde belastingen.

Krachtens artikel 375 WIB 92 doet de adviseur-generaal van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen of de door hem gedelegeerde ambtenaar uitspraak als administratieve overheid bij met redenen omklede beslissing nopens de bezwaren aangevoerd door de belastingschuldige. Krachtens artikel 376ter WIB 92 doet hij ook met een gemotiveerde beslissing uitspraak over het verzoek tot ambtshalve ontheffing ingediend door de belastingschuldige.

Hij moet zich dus uitspreken over de grond van het bezwaar of van het verzoek tot ontheffing van ambtswege, en wanneer zijn beslissing terugbetalingen tot gevolg heeft, over de al dan niet toekenning van moratoriuminteresten en het tijdstip vanaf wanneer deze beginnen te lopen. Deze beslissing moet gemotiveerd zijn, ook wat betreft de moratoriuminteresten.

De vraag over de al dan niet toekenning van moratoriuminteresten stelt zich eveneens in de gerechtelijke geschillen en moet dan ook altijd worden behandeld in conclusies zodat de rechter zich hierover moet uitspreken en definitief kan beslissen of al dan niet moratoriuminteresten verschuldigd zijn bij de uitvoering van zijn beslissing.

Voor de andere vragen betreffende deze materie wordt verwezen naar voormelde circulaire 2018/C/2 van 12 januari 2018.

II. Wettelijke bepalingen

3. De wet van 11 februari 2019 houdende fiscale, fraudebestrijdende, financiële en diverse bepalingen (BS 22 maart 2019, blz. 28349 en volgenden) bevat in titel II – Fraudebestrijding, Hoofdstuk 4 – De invordering, een afdeling 3 met als titel « Reparatiebepalingen van de artikelen 418 en 419 van het wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ».

Deze afdeling luidt als volgt:

Art. 58. Artikel 418, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, vervangen bij de wet van 25 december 2017, wordt aangevuld met de volgende zin:

"Als de betaling van belastingen, voorheffingen, voorafbetalingen, nalatigheidsinteresten, belastingverhogingen of administratieve boetes plaatsvindt na de ingebrekestelling gericht tot de administratie, is de moratoriuminterest te rekenen vanaf de eerste dag van de maand die volgt op de werkelijke betaling.".

Art. 59. In artikel 86, C, van de wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, wordt het elfde lid, vervangen als volgt:

"De artikelen 77, 79 en 80 zijn van toepassing vanaf 1 januari 2018. De artikelen 79 en 80, in de mate dat ze de begindatum van de moratoriuminteresten wijzigen bedoeld in de artikelen 418, eerste lid, en 419, eerste lid, 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zijn toepasselijk op de inkohieringen uitgevoerd vanaf 1 januari 2018. In geval van opeenvolgende aanslagen, wordt de datum van inkohiering van de oorspronkelijke aanslag in beschouwing genomen voor de toepassing van deze bepalingen. Artikel 79, in de mate dat het de begindatum wijzigt van de moratoriuminteresten voor de toepassing van artikel 418, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, is van toepassing op de bedrijfsvoorheffing en de roerende voorheffing verbonden aan de aanslagjaren 2018 en volgende.
Artikel 80, in de mate dat het de begindatum wijzigt van de moratoriuminteresten voor de toepassing van artikel 419, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, is van toepassing op de bedrijfsvoorheffing, de roerende voorheffing en de voorafbetalingen verbonden aan de aanslagjaren 2018 en volgende.".

Art. 60. De artikelen 58 en 59 hebben uitwerking met ingang van 1 januari 2018.

4. Als gevolg van de wijzigingen door de wet van 11 februari 2019 luidt artikel 418 WIB 92 voortaan als volgt:

“Bij terugbetaling van belastingen, voorheffingen, voorafbetalingen, nalatigheidsinterest, belastingverhogingen of administratieve boeten wordt een moratoriuminterest toegekend tegen een rentevoet zoals bepaald overeenkomstig het tweede lid, te rekenen van de eerste dag van de maand volgend op deze waarin de administratie in gebreke werd gesteld door een aanmaning of door een andere daarmee gelijkstaande akte. Als de betaling van belastingen, voorheffingen, voorafbetalingen, nalatigheidsinteresten, belastingverhogingen of administratieve boetes plaatsvindt na de ingebrekestelling gericht tot de administratie, is de moratoriuminterest te rekenen vanaf de eerste dag van de maand die volgt op de werkelijke betaling.

Deze rentevoet is gelijk aan de overeenkomstig artikel 414, § 1, 2de lid, berekende rentevoet, verminderd met 2 procentpunt.

Die interest wordt per kalendermaand berekend op het bedrag van elke betaling, afgerond op het lagere veelvoud van 10 euro; de maand waarin de terugbetaling wordt voldaan, wordt niet meegerekend.​​”

III. Moment van aanvang van de moratoriuminteresten – Ingebrekestelling van de administratie.

1. Principes

5. Sinds de wijziging van artikel 418, 1ste lid WIB 92 door de wet van 25 december 2017, is de toekenning van moratoriuminteresten in geval van terugbetaling van belastingen, voorheffingen, voorafbetalingen, nalatigheidsinteresten, belastingverhogingen of administratieve boeten gekoppeld aan de ingebrekestelling van de administratie door een aanmaning of een andere daarmee gelijkgestelde akte.

Overeenkomstig de voorbereidende werken van voormelde wet, « Wat het moment van de aanvang van de moratoriuminteresten betreft, werd geopteerd om het in overeenstemming te brengen met het gemeen recht. Overeenkomstig hetgeen vandaag bestaat voor de btw en de diverse taksen (Wetboek diverse rechten en taksen) wordt het moment van de aanvang van de interesten bepaald door het gemeen recht. » (Parl. St., Kamer, Memorie van toelichting, nr 54-2864/001, blz.119).

6. In het gemeen recht zijn de wettelijke interesten verschuldigd te rekenen van de dag van de aanmaning tot betaling, behalve ingeval de wet ze van rechtswege doet lopen (art. 1153, 3° lid van het Burgerlijk wetboek). Krachtens artikel 1139 van het Burgerlijk wetboek kan de ingebrekestelling gebeuren door een aanmaning (met deurwaardersexploot) of door een andere daarmee gelijkgestelde akte.

7. Volgens de rechtsleer en de rechtspraak kan een gewone brief, zelfs niet aangetekend, een ingebrekestelling in de zin van artikel 1139 van het burgerlijk wetboek vormen, op voorwaarde dat deze brief « op voldoende duidelijke wijze de wil weergeeft van de schuldeiser om de uitvoering van de schuld waarop hij gerechtigd is, te vorderen» (De Page, Traité de droit civil belge, 2013, Tome II, Les obligations, door P. Van Ommeslaghe, Vol. 3, p. 2169; Van Oevelen, Actuele jurisprudentiële en legislatieve ontwikkelingen inzake de sancties bij niet-nakoming van contractuele verbintenissen, RW, 1994-1995, p. 795).

Het Hof van Cassatie besliste dat onder aanmaning moet worden verstaan, hetzij een deurwaardersexploot, hetzij een gelijkstaande akte, die “een sommatie bevat waaruit de schuldenaar noodzakelijk heeft moeten opmaken dat hij in gebreke werd gesteld”. (z. inzonderheid, Cass., 25 november 1991, Pas., 1992, I, nr. 162, p. 231; Arr.Cass., 1991-1992, p. 272; Cass., 26 oktober 1992, Pas., I, 1992, nr 692, p. 1202; Arr.Cass., 1992, p. 1244).

2. Het administratief beroep inzake inkomstenbelastingen geldt als ingebrekestelling

8. De rechtspraak heeft het hierboven vermeld principe toegepast naar aanleiding van een geschil inzake sociaal recht, waarbij werd beslist dat « (…) aan de uitkeringsplichtige, dat wil zeggen de verzekeringsinstelling, in de gebrekestelling duidelijk en ondubbelzinnig dient te kennen te geven dat hij wil dat die schuldenaar zijn verbintenissen uitvoert”, zonder een andere vormvoorwaarde toe te voegen (Cass., 28 maart 1994, Pas., 1994, I, n° 152, p. 317; Arr.Cass.,1994, nr. 152, p. 319).

9. Om dezelfde reden moet men aannemen dat een bezwaarschrift, dat werd ingediend op grond van artikel 366 WIB 92, evenals een verzoek tot ambtshalve ontheffing ingediend overeenkomstig artikel 376 WIB 92, een met een aanmaning gelijkgestelde akte is en dus de moratoriuminteresten doen beginnen lopen overeenkomstig artikel 418, 1ste lid WIB 92.

Dit was bovendien ook duidelijk opgenomen in de voorbereidende werken op de wet van 25 december 2017: « In het kader van de toepassing van het artikel 418, eerste lid, WIB 92, nieuw, kan de ingebrekestelling zowel de vorm aannemen van een aanmaning (…) als van een bezwaar in de zin van de artikelen 366 en volgende, WIB 92 (…). Concreet, een belastingplichtige dient een bezwaar of een verzoek tot ambtshalve ontheffing in op 25 september 2018. De directeur (lees de adviseur-generaal) neemt zijn beslissing op 5 januari 2019 en de aanslag wordt ontheven. De betaling (lees de terugbetaling) vindt plaats op 26 maart 2019. De moratoriuminteresten zijn verschuldigd vanaf 1 oktober 2018 tot 28 februari 2019, gezien de maand waarin de terugbetaling is voldaan niet wordt meegerekend. (Parl.St., Kamer, Memorie van toelichting, nr 54-2864/001, blz.119) en “Een belastingplichtige dient een bezwaar in met betrekking tot zijn personenbelasting. Dit bezwaar komt neer op een ingebrekestelling, de moratoriuminteresten vangen aan vanaf de eerste van de maand die volgt op de maand van de verzending van deze ingebrekestelling.” (Ibid., blz. 125).

10. De administratie zal dus op een geldige wijze in gebreke worden gesteld ongeacht de vorm van het administratief beroep : aangetekende brief, gewone brief, fax, mail (zie Circulaire AGFisc Nr 5/2016 (n° Ci.704.063) van 03.02.2016). Dit is ook het geval wanneer het bezwaarschrift werd ingediend via MyMinfin van de FOD Financiën. Evenwel moet dit noodzakelijkerwijze wel schriftelijk gebeuren. Deze voorwaarde is immers voorzien in artikel 366 WIB 92 om beschouwd te worden als een geldig bezwaarschrift en geldt bijgevolg ook voor de ingebrekestelling om de moratoriuminteresten te doen beginnen lopen.

11. Het bezwaarschrift of het verzoek tot ambtshalve ontheffing kan beschouwd worden als een met een aanmaning gelijkgestelde akte en kan dus gelden als een ingebrekestelling in de zin van artikel 418, 1ste lid WIB 2, zelfs wanneer de bezwaarindiener niet uitdrukkelijk de toekenning van moratoriuminteresten vraagt in het administratief beroep. Volgens de jurisprudentie brengt de ingebrekestelling om de hoofdverbintenis van rechtswege uit te voeren automatisch deze tot toekenning van de wettelijke interesten met zich mee (Cass., 25 november 1991, Pas., 1992, p. 231; Arr.Cass., 1991-1992, p. 272; Cass., 17 januari 1992, Pas. 1992, I, nr. 253, p. 421; Arr.Cass., 1991-1992, p. 436).

12. De moratoriuminteresten zijn eveneens verschuldigd wanneer de belastingplichtige bezwaar indient tegen zijn eigen aangifte of tegen een akkoord dat hij heeft gegeven tijdens de taxatieprocedure (dus wanneer de teruggave het gevolg is van een onjuistheid die toe te schrijven is aan de belastingplichtige). Zelfs wanneer er wordt verwezen naar het gemeen recht voor het aanvangsmoment van de moratoriuminteresten, vormen de artikelen 418 en 419 WIB 92 niets minder dan een systeem sui generis dat voorziet in de toekenning van moratoriuminteresten in geval van terugbetaling van belastingen, zonder andere voorwaarden dan deze voorzien in deze bepalingen (cfr. De voorbereidende werken van de wet van 25 december 2017, Parl.St. Kamer, memorie van toelichting, nr. 54-2864/001, blz. 122).

13. Bovendien zullen de moratoriuminteresten worden toegekend vanaf het administratief beroep ongeacht de vorm van de beslissing tot ontheffing of vernietiging: een gemotiveerde beslissing (art. 375, § 1, 1ste lid of 376ter, 1ste lid, WIB 92) of registratie van het ontheven of vernietigde bedrag in een kohier dat uitvoerbaar wordt verklaard (art. 375, §1, 2° lid of 376ter, 2de lid, WIB 92).

14. Wanneer de administratie zelf het bestaan vaststelt van een overbelasting, een vermindering of een andere reden die aanleiding geeft tot een ambtshalve ontheffing op grond van artikel 376, §1 en §2, WIB 92, zal daarentegen geen moratoriuminterest worden toegekend. Om de administratie in gebreke te stellen in de zin van artikel 418, 1ste lid, WIB 92, moet er – in de zin van voornoemde rechtspraak - immers ten minste sprake zijn van een (schriftelijke) tussenkomst van de belastingplichtige. Het spreekt voor zich dat de belastingplichtige, de administratie eventueel kan aanmanen tot terugbetaling in geval van vertraging bij de uitvoering van de beslissing tot ambtshalve ontheffing, maar in dit geval zullen de moratoriuminteresten pas vanaf de eerste dag van de maand volgend op deze aanmaning beginnen te lopen.

15. In de gevallen waarin de belastingplichtige het recht heeft om rechtstreeks een vordering in te stellen bij de rechtbank van eerste aanleg, bij gebreke van een georganiseerd administratief beroep, beginnen de moratoriuminteresten te lopen vanaf de eerste dag van de maand volgend op die van de vordering in rechte (op voorwaarde dat deze kan resulteren in een belastingontheffing die aanleiding kan geven tot moratoriuminteresten). Volgens de unaniem door de rechtspraak aanvaarde principes staat een vordering in rechte gelijk met een aanmaning tot betaling in de zin van artikel 1153 van het Burgerlijk Wetboek (Cass., 25 februari 1993, Pas., 1993, I, nr. 115, p. 221; Arr.Cass. 1993, p. 222).

16. Tenslotte, zoals opgemerkt in de voorbereidende werken van de wet van 25 december 2017, “Buiten de vraag van het aanvangsmoment van de moratoriuminteresten, waarvoor het artikel 418, WIB 92 naar het gemeen recht verwijst, moet dit artikel gelezen worden als een afwijkende fiscale bepaling, die bij wijze van voorbeeld geen anatocisme (kapitalisatie van de interesten) toelaat.” (Parl. St., Kamer, Memorie van toelichting, nr. 54-2864/001, p. 122).

Volgens de rechtspraak van het Hof van Cassatie onderwerpt artikel 418 WIB 92 de beoogde terugbetalingen aan bijzondere regels voor het vaststellen van moratoriuminteresten en bepaalt met name de bedragen waarop die interesten moeten worden berekend. Dit artikel wijkt af van de regels inzake moratoriuminteresten in burgerlijke zaken - artikel 1154 BW- en sluit de kapitalisatie van die interesten uit (Cass., 18 juni 2010, F.08.0043.F, Fisconetplus, Cass, 24 mei 2012, Pas., 2012, I, nr 332, p. 1176 ; Arr.Cass., 2012, p. 1381).

3. Verduidelijking: vereiste dat de belasting voorafgaandelijk werd betaald

17. Hoewel deze vereiste a priori vanzelfsprekend lijkt (de voorbereidende werken van de wet van 25 december vermeldden al dat “de moratoire interesten zullen lopen vanaf de eerste dag van de maand volgend op deze waarin de administratie geldig in gebreke werd gesteld, middels een bezwaar, een vraag tot ontheffing of een rechtsvordering, en dat indien de betwiste aanslagen effectief werden betaald door de belastingschuldige” (Parl. St., Kamer, Memorie van toelichting, nr. 54-2864/001, p. 119) moest de wetgever uitdrukkelijk bepalen dat indien de betaling op een later tijdstip plaatsvindt dan de ingebrekestelling van de administratie, de moratoriuminteresten pas beginnen te lopen vanaf de eerste dag van de maand die volgt op maand waarin de effectieve betaling plaatsvindt.

18. De voorbereidende werken van de wet van 11 februari 2019 verantwoorden deze toevoeging door de wens om elke twijfel met betrekking tot het aanvangstijdstip van de moratoriuminteresten weg te nemen ingeval de belastingplichtige de betwiste belastingschuld heeft betaald nadat de administratie, overeenkomstig artikel 418, 1ste lid, WIB 92, in gebreke werd gesteld (dus, in concreto, nadat een administratief of gerechtelijk beroep werd ingediend) (Parl. St., Kamer, Memorie van toelichting nr. 54-3424/001, p. 31).

19. Dezelfde voorbereidende werken bepalen ook dat “De werkelijke betaling wordt zowel verstaan als de rechtstreeks verrichte betaling door de belastingplichtige, als elke aanrekening op voorheffingen, voorafbetalingen of andere aanslagen.” (Parl. St., Kamer, Memorie van toelichting nr. 54-3424/001, p. 32).

Deze verduidelijking heeft betrekking op alle gevallen waarin - ingevolge de beslissing op zijn administratief beroep – aan de belastingplichtige terugbetaling wordt gedaan van bedragen die werden voldaan door middel van de verrekening van de bedrijfsvoorheffing of vooruitbetalingen met de op zijn naam ingekohierde belasting. Volgens de vaste rechtspraak verwerft de voorheffing wanneer deze verrekend is met een ingekohierde belasting immers het karakter van een belasting in de zin van artikel 418, WIB 92, (Cass., 16 maart 1990, Pas. 1990, I, nr. 429, p.926; Cass., 4 mei 1995, Pas. I. nr. 225, p. 455 ; Arr.Cass., 1995, p. 455).

4. Voorbeelden

Voorbeeld 1

20. Aanslagbiljet inzake personenbelastingen (PB). Aanslagjaar 2018. Uitvoerbaarverklaring van het kohier: 21 januari 2019.

Federale belasting: 12.000

Bedrijfsvoorheffing: - 13.000

Gewestelijke belasting: 4.000

Gemeentebelasting: 1.200

Bijzondere bijdrage sociale zekerheid: 150

_______

Te betalen : 4.350

Bedrag werd volledig betaald door de belastingplichtige op 20 maart 2019

Bezwaarschrift ingediend op 15 juli 2019.

Beslissing getekend en verzonden op 22 oktober 2019, ontheffing van 3.050 EUR als gevolg van het aanvaarden van de door de belastingplichtige geformuleerde grieven.

De terugbetaling heeft plaats gehad op 27 december 2019

De moratoriuminteresten werden toegekend vanaf 1 augustus 2019 (eerste dag van de maand volgend op het bezwaarschrift dat geldt als ingebrekestelling) tot en met 30 november 2019 aangezien de maand waarbinnen de terugbetaling werd uitgevoerd niet wordt meegerekend.

N.B. In de oude regeling zou de belastingplichtige recht hebben gehad op moratoriuminteresten vanaf de eerste dag van de maand volgend op de betaling, namelijk vanaf 1 april 2019.

Voorbeeld 2

21. Zelfde gegevens als in het voorgaand voorbeeld (te betalen: 4.350 EUR).

Bezwaarschrift ingediend op 15 februari 2019

Bedrag volledig betaald door de belastingplichtige op 20 maart 2019.

Beslissing getekend en verzonden op 22 oktober 2019, ontheffing van 3.050 EUR als gevolg van het aanvaarden van de door de belastingplichtige geformuleerde grieven.

De terugbetaling heeft plaats gehad op 27 december 2019

De moratoriuminteresten worden toegekend vanaf 1 april 2019 (en dus niet vanaf 1 maart 2019) (de eerste dag van de maand volgend op de werkelijke betaling, het aan de betaling voorafgaand bezwaarschrift geldt in elk geval als een ingebrekestelling) tot en met 30 november 2019.

Voorbeeld 3

22. Zelfde gegevens als in voorbeeld 1 (te betalen 4350 EUR).

Bedrag volledig betaald (per overschrijving) door de belastingplichtige op 20 maart 2019.

Bezwaarschrift ingediend op 15 juli 2019.

Beslissing getekend en verzonden op 22 oktober 2019, ontheffing van 5.500 EUR ingevolge het aanvaarden van de door de belastingplichtige geformuleerde grieven.

De moratoriuminteresten worden toegekend vanaf 1 augustus 2019 (eerste dag van de maand volgend op het bezwaarschrift dat geldt als ingebrekestelling). De terugbetaalde belasting werd door de belastingplichtige betaald (vóór het indienen van het bezwaarschrift) middels een bankoverschrijving ten belope van een bedrag van 4.350 EUR en ten belope van 1.150 EUR door middel van een verrekening van de aan de bron ingehouden bedrijfsvoorheffing bij de inkohiering van de aanslag op 21 januari 2019.

N.B. In de oude regeling zou de belastingplichtige recht hebben gehad op moratoriuminteresten op het bedrag van 4.350 EUR vanaf de 1ste dag van de maand volgend op de bankoverschrijving, zijnde vanaf 1 april 2019, en vanaf 1 februari 2019 op het bedrag van 1.150 EUR (B.V. verrekend op de totale belasting ingevolge de inkohiering op 21 januari 2019).

Voorbeeld 4

23. Aanslagbiljet inzake personenbelasting (PB). Aanslagjaar 2018. Datum uitvoerbaarverklaring van het kohier: 21 januari 2019.

Federale belasting: 9.000

Bedrijfsvoorheffing:-13.500

Gewestelijke belasting: 3.000

Gemeentebelasting: 900

Bijzondere bijdrage van de sociale zekerheid: 100

____________

Terug te betalen: -500

Dit bedrag van 500 EUR wordt aan de belastingplichtige terugbetaald zonder moratoriuminteresten omdat het gaat om een overschot van bedrijfsvoorheffing in de zin van artikel 419, 1ste lid, 3° WIB 92 (In de mate dat de B.V de verschuldigde belasting overtreft wordt hij hierop niet “verrekend” en krijgt aldus niet het karakter van belasting in de zin van voornoemde rechtspraak).

Bewaarschrift ingediend op 15 juli 2019.

Beslissing getekend en verstuurd op 22 oktober 2019, ontheffing voor een bedrag van 3.050 EUR als gevolg van het aanvaarden van de door de belastingplichtige geformuleerde grieven.

Er worden moratoriuminteresten toegekend vanaf 01 augustus 2019 (eerste dag van de maand volgend op het bezwaarschrift dat geldt als ingebrekestelling). De terugbetaalde belasting was vooraf volledig betaald (vóór de ingebrekestelling) via de verrekening van aan de bron ingehouden en gestorte bedrijfsvoorheffing ingehouden bij de inkohiering op 21 januari 2019.

N.B. In de oude regeling zou de belastingplichtige moratoriuminteresten hebben verkregen vanaf 1 februari 2019. (B.V. verrekend op het totale bedrag van de belasting bij de inkohiering van 21 januari 2019).

5. Andere situaties waarin de ingebrekestelling de moratoriuminteresten doet beginnen lopen

Artikel 419, 1ste lid, 6°, WIB 92

24. Overeenkomstig artikel 419, 1ste lid, 6°, WIB 92, wordt geen moratoriuminterest toegekend “wanneer de administratie redelijkerwijze in de onmogelijkheid verkeerde om de terugbetaling te voldoen, omwille van onder meer de afwezigheid van gegevens over de identiteit of de bankgegevens van de begunstigde of begunstigden en dit, tijdens de periode die zich uitstrekt van de eerste dag van de maand volgend op deze waarin de terugbetaling zou moeten zijn voldaan indien de administratie over de noodzakelijke gegevens had beschikt tot het einde van de tweede maand volgend op deze waarin de ingebrekestelling werd verstuurd aan de administratie, en op voorwaarde dat deze onmogelijkheid ophield te bestaan.”

25. Deze bepaling, ingevoegd door artikel 80 van de wet van 25 december 2017 (B.S., 29 december 2017, p. 116455), betreft niet rechtstreeks de geschillen over de vestiging van de belasting, maar is veeleer gericht op de materiële verrichtingen inzake de afwikkeling van de terugbetalingen die op grond van administratieve of gerechtelijke beslissingen worden bevolen.

In de voorbereidende werken wordt evenwel opgemerkt dat “In bepaalde gevallen is het mogelijk dat de artikelen 418 en 419, WIB 92 van toepassing zijn op eenzelfde situatie. Hier volgt een voorbeeld. Een belastingplichtige dient een bezwaar in met betrekking tot zijn personenbelasting. Dit bezwaar komt neer op een ingebrekestelling, de moratoriuminteresten vangen aan vanaf de eerste van de maand die volgt op de maand van de verzending van deze ingebrekestelling. Vervolgens loopt gedurende meerdere jaren de procedure voor verschillende rechtsinstanties en wordt de vraag aanvaard. Bijgevolg is de administratie gehouden om de betwiste belasting te ontheffen en deze terug te betalen, verhoogd met de moratoriuminteresten voor de periode van de eerste van de maand volgend op de ingebrekestelling tot het einde van de maand die de maand van de vereffening voorafgaat. Maar indien de belastingadministratie niet meer over de noodzakelijke inlichtingen beschikt om de terugbetaling uit te voeren (de belastingplichtige is intussen overleden zonder gekende erfgenamen of werd ambtshalve uitgeschreven zonder gekend rekeningnummer) zal artikel 419, eerste lid, 6°, WIB 92 slechts worden toegepast voor de moratoriuminteresten volgend op de ontheffing, de moratoriuminteresten vervallen voor de ontheffing blijven verworven voor de belastingplichtige.” (Parl. St., Kamer, Memorie van toelichting, nr. 54-2864/001, p.125).

In het in de voorbereidende werken genoemde voorbeeld, worden de moratoriuminteresten “volgend op de ontheffing” pas toegekend vanaf het einde van de tweede maand die volgt op deze waarin de onmogelijkheid om te betalen heeft opgehouden te bestaan.

Voorbeeld:

Bezwaarschrift ingediend op 2 september 2018 (belasting volledig betaald)

Beslissing tot afwijzing van het bezwaarschrift

Beroep door de belastingplichtige voor de rechtbank van eerste aanleg en vonnis van 2 maart 2020 met beslissing tot ontheffing met toekenning van moratoriuminteresten.

Administratieve beslissing tot uitvoering van het vonnis (“439 D1”) op 15 mei 2020. De terugbetaling moet in principe gebeuren vóór 31 juli 2020. De administratie beschikt op dat ogenblik niet over de nodige gegevens om de terugbetaling uit te voeren omdat de belastingplichtige ondertussen is overleden (de erfgenamen hebben het geding verder gezet).

De erfgenamen delen het bankrekeningnummer pas op 2 september 2020 mee aan de administratie.

De moratoriuminteresten, die zijn beginnen lopen op 1 oktober 2018 (1ste dag van de maand volgend op het bezwaarschrift dat geldt als een ingebrekestelling) “blijven verworven” tot 31 juli 2020 (maand waarin de terugbetaling had moeten worden uitgevoerd indien de administratie over de nodige gegevens had beschikt).

De moratoriuminteresten worden daarentegen opgeschort tot het einde van de tweede maand volgend op de maand waarin de erfgenamen zich gemeld hebben door de mededeling van het rekeningnummer, d.w.z. tot 30 november 2020, en beginnen opnieuw te lopen op 1 december 2020, tenzij de terugbetaling op die datum reeds is gebeurd (cf., naar analogie hiervan, Parl. St., Kamer, Memorie van toelichting, nr. 54-2864/001, p. 124).

Artikel 419, 2de lid, WIB 2

26. Artikel 419, 2de lid, WIB 92 (gewijzigd door artikel 80 van de wet van 25 december 2017; B.S., 29.12.2017, p. 166455) luidt als volgt: “Wanneer de terugbetaling plaatsheeft na het verstrijken van de in het eerste lid, 3°, vastgestelde termijn, is de moratoriuminterest verschuldigd vanaf de eerste dag van de maand volgend op deze waarin de administratie in gebreke werd gesteld door een aanmaning of door een andere daarmee gelijkstaande akte.”.

Artikel 419, 1ste lid, 3° bepaalt dat: “in geval van terugbetaling van het overschot van bedrijfsvoorheffing, roerende voorheffing of voorafbetalingen aan de verkrijger van de inkomsten, uiterlijk op het einde van de tweede maand die volgt op de maand waarin de aanslagtermijn vermeld in artikel 359 of in artikel 353 is verstreken”.

27. Uit deze bepalingen volgt dat wanneer de administratie geen aanslag heeft gevestigd binnen de gewone aanslagtermijn (in de regel, tot 30 juni van het jaar volgend op het aanslagjaar), verhoogd met twee maanden en de inkohiering resulteert in de terugbetaling van overschot van bedrijfsvoorheffing, van de roerende voorheffing of van voorafbetalingen, de moratoriuminteresten pas verschuldigd zijn vanaf de eerste dag van de maand die volgt op de maand waarin de belastingplichtige de administratie in gebreke heeft gesteld van de uitvoering van de terugbetaling (per aangetekende brief, gewone brief, e-mail, enz.).

In dit geval wordt in de voorbereidende werken echter het volgende gepreciseerd dat: “De begunstigde van de terugbetaling kan de administratie slechts geldig in gebreke stellen om de moratoire interesten te voldoen, wanneer de termijn voor de terugbetaling verlopen is.” (Parl. St., Kamer, Memorie van toelichting, nr. 54-2864/001, p. 119).

Het is in deze zin dat de voornoemde circulaire 2018/C/2 van 12 januari 2018 (Moratoriuminteresten, toekenningsvoorwaarden, in fine) moet worden begrepen. Deze circulaire bepaalt dat “De ingebrekestelling tot betaling van de moratoriuminteresten moet verzonden worden aan de administratie wanneer de termijn voor de terugbetaling verlopen is.” In de bedoelde hypothese is er geen sprake van een eerder bezwaarschrift die als een ingebrekestelling geldt.

IV. Inwerkingtreding van de nieuwe wettelijke regeling met betrekking tot de moratoriuminteresten

1. Ingekohierde belastingen en voorheffingen

28. Krachtens de bepalingen van artikel 86, C., 11de lid van de wet van 25 december 2017, gelden de wijzigingen inzake de aanvangsdatum voor de toepassing van de moratoriuminteresten bedoeld in artikel 418, 1ste lid WIB 92 voor de inkohieringen uitgevoerd vanaf 1 januari 2018. Deze bepaling wordt gehandhaafd in de nieuwe versie van deze bepaling, meer bepaald in artikel 59 van de wet 11 februari 2019.

29. Dit betekent dat de nieuwe regeling voor de toekenning van moratoire interesten die het gevolg zijn van een ingebrekestelling van de administratie enkel van toepassing zijn op beslissingen tot ontheffing betreffende administratieve beroepen tegen belastingen (met inbegrip van de belastingverhogingen), administratieve geldboeten en voorheffingen die ingekohierd zijn vanaf 1 januari 2018.

Wanneer het gaat om inkohieringen vóór deze datum, is het aanvangspunt voor de moratoire interesten bepaald door de artikelen 418 en 419 van het WIB 92, zoals deze van toepassing waren vóór de wijziging door de wetten van 25 december 2018 en 11 februari 2019 (en, voor het aanslagjaar 1998 en vroeger, door de bepalingen die van toepassing waren vóór de wijziging door de wet van 15 maart 1999; cfr. hiervoor circulaire AGFisc, Nr. 40/2016, nr. Ci 701.539 van 2 december 2016, Fisconet plus.)µ

30. Vanaf 1 januari 2018, wordt het tarief van de moratoire interesten evenwel bepaald overeenkomstig artikel 418, 2de lid, WIB 92 (cf. artikel 86, C., 11de lid van de wet van 25 december 2017). De rentevoet wordt berekend overeenkomstig artikel 414, 1ste alinea, 2de lid, verminderd met twee procentpunt (zijnde 2%; cf. voornoemde circulaire Nr. 2018/C/2 van 12 januari 2018).

Hieruit volgt dat wanneer het vertrekpunt voor de berekening van de moratoire interesten vóór 1 januari 2018 ligt, er minstens twee percentages van toepassing zullen zijn: de wettelijke rentevoet van toepassing tot 31 december 2017 (zijnde, vanaf 1 september 1996 tot en met 31 december 2017, 7 % per jaar) en de rentevoet die van toepassing is vanaf 1 januari 2018 voor de periode daarna (2%).

Bovendien is het nieuwe artikel 418, 3de lid, WIB 92, voor zover het bepaalt dat de maand waarin de terugbetaling plaatsvindt niet wordt meegerekend, eveneens in werking getreden op 1 januari 2018. Het is bijgevolg van toepassing op elke teruggaaf na die datum, zelfs in de gevallen wanneer de oude regeling betreffende de aanvangsdatum van de moratoriuminteresten wordt toegepast.

31. Er wordt aan herinnerd dat, hoewel artikel 419, 1ste lid, 4°, WIB 92 de toekenning van moratoire interesten voor de terugbetaling van de bedrijfsvoorheffing of van de roerende voorheffing aan de persoon die deze verschuldigd is uitdrukkelijk uitsluit, het niet meer wordt betwist dat ingeval van terugbetaling van ingekohierde bedrijfsvoorheffing aan de werkgever-schuldenaar - omdat deze niet werden gestort binnen de voorgeschreven termijnen -, artikel 418, WIB 92 en niet artikel 419, 1ste lid, 4° WIB 92 van toepassing is. Het betreft immers de terugbetaling van een belasting.

Het Hof van Cassatie heeft immers beslist dat wanneer de bedrijfsvoorheffing wordt ingekohierd ten laste van de schuldenaar – omdat deze niet werd gestort binnen de voorgeschreven termijnen - zij eveneens de aard verkrijgt van een werkelijk verschuldigde belasting in de zin van artikel 418, WIB 92 (Cass. 19.01.1996, Pas., 1996, I, n°43, p. 90; Arr.Cass., 1996, p.83).

32. Dezelfde oplossing geldt ook voor de teruggaaf aan de schuldenaar van roerende voorheffing die werd ingekohierd omdat de voorheffing niet werd gestort binnen de voorgeschreven termijnen (Cass., 17.01.2000, Pas., 2000, I, n° 35, p. 111 ; Arr.Cass., 2000, p.113) .

In deze twee gevallen is het dus de datum van de inkohiering van de voorheffing die bepaalt welke regeling inzake moratoriuminteresten van toepassing is.

33. Voor de boeten en belastingverhogingen worden geen moratoriuminteresten toegekend wanneer de terugbetaling het gevolg is van een kwijtschelding of de vermindering toegekend als genademaatregel (art. 419, 1ste lid, 2°, WIB 92). Deze kwijtschelding of vermindering volgt traditioneel uit beslissingen die zijn genomen in het kader van artikel 9 van het Besluit van de Regent van 18 maart 1831. Deze bepaling geldt eveneens, inzake inkomstenbelastingen en ermee gelijkgestelde belastingen, wanneer de kwijtschelding of vermindering van de belastingverhoging of van de administratieve boeten, werd beslist door de fiscale bemiddelingsdienst krachtens artikel 5 van de wet tot uitbreiding van de opdrachten en versterking van de rol van de fiscale bemiddelingsdienst van 29 maart 2018 (BS, 13 april 2018, blz. 33474).

34. Bovendien heeft de wet van 11 februari 2019 een belangrijke verduidelijking toegevoegd aan artikel 86, C., 11de lid van de wet van 25 december 2017, met betrekking tot de inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen.

Dit artikel voorziet thans dat “in geval van opeenvolgende aanslagen, wordt de datum van inkohiering van de oorspronkelijke aanslag in beschouwing genomen voor de toepassing van deze bepalingen (lees: het aanvangspunt voor de moratoire interesten krachtens artikel 418, 1ste lid, WIB 92)”. Deze toevoeging aan de originele tekst is van toepassing met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2018.

De voorbereidende werken van de wet van 11 februari 2019 vermelden hierover dat “Bovendien beoogt dit artikel 86, C, elfde lid nu enkel de inwerkingtreding van deze artikelen 79 en 80, in de mate dat ze de begindatum van de moratoriuminteresten wijzigen bedoeld in de artikelen 418, eerste lid, en 419, eerste lid, 6°, WIB 92, voor losstaande aanslagen.

In bepaalde situaties kan men echter een oorspronkelijke (primaire) aanslag hebben die gevolgd wordt door andere daaropvolgende aanslagen (aanvullende, bijkomende, etc.).

Daarom is het wenselijk ook deze gevallen in aanmerking te nemen, en te verduidelijken dat de bepalingen toepasselijk op de opeenvolgende aanslagen dezelfde moeten zijn als de bepalingen die toegepast werden op de primaire aanslag.

Als de primaire aanslag voor 1 januari 2018 werd ingekohierd, zal geen enkele ingebrekestelling vereist zijn om de moratoriuminteresten te doen lopen. Als de aanslag volgend op de primaire aanslag, zoals hierboven bedoeld, wordt ingekohierd, zelfs na 1 januari 2018, zullen de bepalingen die erop van toepassing zijn dezelfde zijn als deze die toegepast worden op de oorspronkelijke aanslag, en geen enkele ingebrekestelling zal dan vereist zijn om de betaling van moratoriuminteresten te doen lopen.” (Parl. St., Kamer, Memorie van toelichting, nr 54-3424/001, blz. 31 en 32).

35. In de bovengenoemde bepaling moet onder « opeenvolgende aanslagen « worden verstaan:

- Een aanvullende aanslag nadat een oorspronkelijke aanslag werd gevestigd;

- Vervangende aanslag op grond van artikel 355 WIB;

- Door de bevoegde rechtbank uitvoerbaar verklaarde subsidiaire aanslag op grond van artikel 356 WIB 92.

Indien de oorspronkelijke of vernietigde aanslag vóór 1 januari 2018 werd ingekohierd, wordt in al deze gevallen de aanvangsdatum van de moratoriuminteresten bij een ontheffing van een aanvullende aanslag of bij een vervangende of subsidiaire aanslag, die na een administratief of gerechtelijk beroep worden opgelegd, bepaald overeenkomstig de oude bepalingen van artikel 418, WIB 92 (zie supra, nr. 2).

36. Om dezelfde reden moet er aangenomen worden dat, als een vóór 1 januari 2018 ingekohierde aanslag na deze datum het voorwerp is van een verbeterende aanslag die geldt als beslissing (in de zin van artikel 375,§ 1, 2de lid en artikel 376ter, 2de lid, WIB 92, meer bepaald, de registratie, op naam van de betrokken belastingplichtige, van het ontheven of vernietigd bedrag in een kohier dat uitvoerbaar werd verklaard), eveneens de oude regeling betreffende bepaling van de begindatum van de moratoriuminteresten van toepassing is.

37. Niettemin zal voor alle onder nr. 35 en 36 bedoelde gevallen, twee rentevoeten van toepassing zijn: 7% tot en met 31 december 2017 en 2% voor de periode nadien.

2. Andere gevallen

38. De wet van 11 februari 2019 (art. 59) heeft eveneens bepaald dat de wijziging van de begindatum van de moratoriuminteresten voor de toepassing van artikel 418, 1ste lid, WIB 92 (namelijk, de vereiste dat de administratie in gebreke moet worden gesteld) van toepassing is voor de bedrijfsvoorheffing en de roerende voorheffing verbonden aan de aanslagjaren 2018 en volgende.

Wat artikel 418, 1ste lid, WIB 92 betreft, is deze nieuwe bepaling van toepassing op de teruggaaf van de bedrijfsvoorheffing en de roerende voorheffing aan de verkrijgers van de inkomsten en die derhalve niet ingekohierd zijn voor hun rekening, ongeacht elke verrekening ervan op de globale belasting.

39. Deze situatie betreft, bijvoorbeeld, de roerende voorheffing geheven aan de bron die wordt terugbetaald aan de spaarders niet-inwoners die eigenlijk kunnen genieten van de verzaking van de inning van de roerende voorheffing, ingevolge de indiening van een bezwaarschrift overeenkomstig artikelen 366 en 371 WIB 92 (Artikel 119, § 1, 2° van het koninklijk besluit tot uitvoering van het wetboek van inkomstenbelasting 1992).

40. De wijziging van de datum waarop de moratoriuminteresten beginnen te lopen in de gevallen bedoeld in artikel 419, tweede lid, WIB 92 (cf. supra, nr. 28) is ten slotte ook van toepassing in geval van terugbetaling - aan de verkrijgers van de inkomsten - van een overschot aan bedrijfsvoorheffing, van roerende voorheffing en van voorafbetalingen verbonden aan de belastingjaren 2018 en volgende.

41. Ingeval van terugbetaling aan de belastingplichtige van voorafbetalingen die nog niet met de werkelijk verschuldigde belasting werden verrekend (art. 376, § 4 WIB 92), wordt overeenkomstig artikel 419, 1ste lid, 5°, WIB 92 geen moratoire interest toegekend.

Bron: Fisconetplus