Circulaire 2019/C/122 betreffende de wijzigingen van artikel 357 WIB 92

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit publiceerde op 18/11/2019 de circulaire 2019/C/122. Deze circulaire geeft uitleg over de wijzigingen die werden aangebracht aan artikel 357 WIB 92 door de wet van 17 maart 2019 tot aanpassing van bepaalde federale fiscale bepalingen aan het nieuwe Wetboek van vennootschappen en verenigingen en door de wet van 2 mei 2019 houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I.

1. Algemeen

1. Artikel 72 van de wet van 17 maart 2019 tot aanpassing van bepaalde federale fiscale bepalingen aan het nieuwe Wetboek van vennootschappen en verenigingen (BS, 10 mei 2019, p. 45450), heeft volgende wijzigingen aangebracht aan artikel 357 WIB 92 (gewijzigd bij de wet van 6 juli 1994, het koninklijk besluit van 20 december 1996 en de wet van 11 december 2008):

1° de bepaling onder 3° wordt vervangen als volgt:

"3° naargelang het geval, de vennootschap die een fusie, splitsing, verrichting gelijkgesteld met een fusie of andere ontbinding zonder verdeling van het gehele maatschappelijke vermogen heeft doorgevoerd en de opslorpende of verkrijgende vennootschap of de verkrijgende vennootschappen;";
2° in de bepaling onder 4°, worden de woorden "het hoofd of de directeur oorspronkelijk werd aangeslagen" vervangen door de woorden "het hoofd, de directeur, de aandeelhouders of de vennoten oorspronkelijk werden aangeslagen".

2. Bovendien heeft artikel 19 van de wet van 2 mei 2019 houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I (BS 15 mei 2019, p. 46579) bepaald dat artikel 357, WIB 92, wordt aangevuld met de bepaling onder 5°, luidende:

"5° de vereffenaar van de rechtspersoon waarvan de vereffening gesloten is, in die hoedanigheid, of, bij ontstentenis daarvan, de personen die beschouwd worden als vereffenaar krachtens deel 1, boek 2, titel 8 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, gedurende de periode voorzien in artikel 2:143, van hetzelfde Wetboek."

3. Het artikel 357, eerste lid van het wetboek van inkomstenbelastingen 1992 luidt na deze wijzigingen als volgt:

“Voor de toepassing van de artikelen 355 en 356 worden met dezelfde belastingschuldige gelijkgesteld:

1° de erfgenamen van de belastingschuldige;

2° zijn echtgenoot;

3° naargelang het geval, de vennootschap die een fusie, splitsing, verrichting gelijkgesteld met een fusie of andere ontbinding zonder verdeling van het gehele maatschappelijke vermogen heeft doorgevoerd en de opslorpende of verkrijgende vennootschap of de verkrijgende vennootschappen;

4° de leden van het gezin, de vennootschap, de vereniging of de gemeenschap waarvan het hoofd, de directeur, de aandeelhouders of de vennoten oorspronkelijk werden aangeslagen en wederkerig;

5° de vereffenaar van de rechtspersoon waarvan de vereffening gesloten is, in die hoedanigheid of, bij ontstentenis daarvan, de personen die beschouwd worden als vereffenaar krachtens deel 1, boek 2, titel 8 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen gedurende de periode voorzien in artikel 2:143, van hetzelfde Wetboek.”

2. Commentaar

Artikel 357, 3°, WIB 92

4. Artikel 357, 3°, WIB 92 vindt zijn oorsprong in artikel 32 van de wet van 11 december 2008 houdende wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het in overeenstemming te brengen met de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een Europese vennootschap (EV) of een Europese Coöperatieve Vennootschap (ECV) van een lidstaat naar een andere lidstaat, gewijzigd bij de Richtlijn 2005/19/EEG van de Raad van 17 februari 2005 (BS 12 januari 2009).

Deze bepaling stelt voor de toepassing van de artikelen 355 en 356 WIB 92 met « dezelfde belastingschuldige » gelijk, « 3° de overnemende of de verkrijgende vennootschappen, naar gelang het geval;».

Volgens de voorbereidende werkzaamheden van de voormelde wet van 11 december 2008, strekte de aan artikel 357 WIB 92 toegevoegde bepaling « ertoe de moeilijkheden te ondervangen die zijn gerezen indien de administratie wenst over te gaan, nadat een fusie, splitsing of ermee gelijkgestelde verrichting heeft plaatsgevonden, tot de inkohiering van de belasting verschuldigd door de overgenomen of gesplitste vennootschap in hoofde van de overnemende vennootschap of van de verkrijgende Vennootschappen”, aangezien « dergelijke belastingschuld kan immers niet langer ingekohierd worden ten name van de verdwenen vennootschap (…) Het nieuwe artikel 357, 3°, WIB 92, laat naargelang het geval toe de overnemende of verkrijgende vennootschappen met de overgenomen of gesplitste vennootschap te gelijkstellen » (Parl. St., Kamer, 52, 1398/001, p. 48).

5. De wijziging die werd aangebracht aan artikel 357, 3° WIB 92 door de wet van 17 maart 2019, heeft tot doel om deze bepaling aan te passen aan het nieuw criterium van de “nationaliteit” van een vennootschap dat werd ingesteld door het wetboek van vennootschappen en verenigingen (Wet van 23 maart 2019, BS 4 april 2019).

In het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (WVV), is een vennootschap immers onderworpen aan het vennootschapsrecht van de Staat waar haar maatschappelijk zetel is gevestigd (en niet meer haar “werkelijke zetel”).

Volgens de voorbereidende werkzaamheden van de wet van 17 maart 2019, “Tot op heden verwijst het WIB 92 voor de definitie van fusies en andere reorganisaties van vennootschappen impliciet naar de definitie van het Belgisch Wetboek van vennootschappen. De overgang naar de leer van de

statutaire zetel maakt deze verwijzing naar het vennootschapsrecht

ongeschikt aangezien een binnenlandse vennootschap, onderworpen aan de Ven.B, vanaf nu beheerst kan worden door een buitenlands recht, eveneens voor wat betreft de definitie en de toepassing van fusies en andere reorganisaties” (…) (Parl. St., Kamer 54, 3367/001, p.13). Daarom, « (was) het wenselijk dat de definities en procedureregels i.v.m.fusies, splitsingen en andere reorganisatieverrichtingen niet langer verwijzen naar de omschrijving van deze verrichtingen in het Belgische Wetboek van vennootschappen of in analoge – en voor de fiscus moeilijk toe te passen- bepalingen van buitenlands recht, maar vervangen worden door autonome definities die aansluiten bij de terminologie van de Europese fiscale fusierichtlijn 2009/133/EC, eventueel aangepast door de bestaande

Belgische wetgeving » (Ibid, p. 5).

Artikel 357, 4°, WIB 92

6. Betreffende het nieuwe punt 4° van artikel 357 WIB 92, wordt in de voorbereidende werken op de wet van 17 maart 2019 toegelicht dat « In de regel worden volgens het WIB 92 enkel de lichamen die bekleed zijn met rechtspersoonlijkheid volgens het rechtspersonenrecht dat hen beheerst, als zodanig, als belastingplichtigen beschouwd. Indien het buitenlands rechtspersonenrecht betreft, is het niet altijd eenvoudig om te bepalen of een lichaam “rechtspersoonlijkheid” heeft (Parl. St., Kamer, 54, 3367/001, p. 9), en dat daarom, “Om rekening te houden met de onzekerheden die zouden blijven bestaan omtrent de rechtspersoonlijkheid of de analogie

met een rechtsvorm met rechtspersoonlijkheid naar Belgisch recht, stelt artikel 357, 4°, WIB 92 nu gelijk aan “dezelfde belastingschuldige”, voor de nieuwe of subsidiaire aanslagen gevestigd conform de artikelen 355 en

356 WIB 92, een vennootschap en zijn aandeelhouders of vennoten en omgekeerd. Bijgevolg, als de administratie verkeerdelijk de aanslag heeft gevestigd ten name van de aandeelhouders of vennoten terwijl zij dit had

moeten doen ten name van de vennootschap, zal zij gerechtigd zijn om de vervangende aanslag te vestigen ten name van deze laatste, en vice-versa”. (Ibid, p.10).

Artikel 357, 5°, WIB 92

7. Betreffende artikel 357, 5° WIB 92, dat werd toegevoegd door artikel 19 van de wet van 2 mei 2019 houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I, lichten de voorbereidende werkzaamheden toe dat “Met het arrest van het Hof van beroep te Antwerpen dd. 27 juni 2017 (Fisconet plus) werd geoordeeld dat de aanslagen die gevestigd werden op naam van een vereffende vennootschap in feite werden gericht aan een vennootschap die niet meer bestaat en dat dergelijke aanslagen op naam van de vereffenaar, in zijn hoedanigheid van vereffenaar van de vereffende vennootschap, zouden moeten worden gevestigd. (…) In de huidige stand van de wetgeving kan in toepassing van artikel 357, WIB 92 de vereffenaar “qualitate qua” niet beschouwd worden als dezelfde belastingschuldige zoals bepaald in de artikelen 355 en 356, WIB 92. (…) teneinde de wettelijk verschuldigde belasting te kunnen handhaven wordt artikel 357, WIB 92 gewijzigd teneinde de vereffenaar “qualitate qua” toe te voegen aan de lijst van personen gelijkgesteld met de belastingschuldige in het kader van de vestiging van een subsidiaire of vervangende aanslag ten gevolge van een vernietiging van de aanslag door een gerechtelijke of een administratieve beslissing. De inkohiering in hoofde van de vereffenaar “qualitate qua” creëert geen bijkomende verplichtingen voor de vereffenaar in persoonlijke naam.” (Parl. St., Kamer, 54, 3699/1, 7-8).

8. Krachtens het nieuwe artikel 357, 5°, WIB 92, wordt de vereffenaar van een rechtspersoon waarvan de vereffening is afgesloten, voortaan gelijkgesteld met « dezelfde belastingschuldige » zoals bedoeld in de artikelen 355 en 356 WIB 92, gedurende de periode voorzien in artikel 2 :143 van het wetboek van vennootschappen en verenigingen.

Volgens artikel 2 :143 van voormeld wetboek (oud artikel 198, § 1, 3° streepje van het wetboek van vennootschappen) verjaren door verloop van 5 jaren, « alle rechtsvorderingen tegen de vereffenaars als zodanig ».

Eens de vereffening van een vennootschap is afgesloten, laat dit artikel toe dat de vereffenaar de hoedanigheid heeft om als verweerder te antwoorden op elke rechtsvordering van een schuldeiser van de rechtspersoon binnen de 5 jaar na de afsluiting van de vereffening. Het betreft hier een fictie die aan de schuldeisers toelaat om, na de afsluiting, nog te handelen tegen de vennootschap alsof deze op procedureel vlak nog altijd in vereffening is (cf. Cass., 22 maart 1962, Pas., 1962, I., 807; Cass., 17 april 2008, Pas., 2008, n° 231, p. 926). Deze theorie van het zogenaamd « passief voortbestaan van de vennootschap », krijgt zo een bijzondere toepassing in het kader van artikel 357 WIB 92. Dit artikel laat voortaan aan de administratie toe om een nieuwe aanslag in te kohieren op basis van artikel 355 WIB 92 of om een subsidiaire aanslag voor te stellen overeenkomstig artikel 356 WIB 92 in hoofde van de vereffenaar in deze hoedanigheid.

9. Behalve de vereffenaar stelt artikel 357, 5° WIB 92 voor de toepassing van de artikelen 355 en 356 WIB 92 ook met de belastingschuldige gelijk “bij ontstentenis daarvan, de personen die beschouwd worden als vereffenaar krachtens deel 1, boek 2, titel 8 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen gedurende de periode voorzien in artikel 2:143, van hetzelfde Wetboek.”

Werden geen vereffenaars benoemd of aangewezen, dan worden overeenkomstig artikel 2:79 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen de vennoten-zaakvoerders in de vennootschappen onder firma of in de commanditaire vennootschappen, de leden van de raad van bestuur of de leden van directieraad in een Europese vennootschap of Europese coöperatieve vennootschap alsook de bestuurders in de besloten vennootschap, de coöperatieve vennootschap, en de naamloze vennootschap, ten aanzien van derden als vereffenaars van rechtswege beschouwd evenwel zonder de bevoegdheden die de wet en de statuten met betrekking tot de verrichtingen van de vereffening toe te kennen aan de vereffenaar benoemd in de statuten, door de algemene vergadering of door de rechtbank.

Wanneer er geen uitdrukkelijke aanduiding van één of meerdere vereffenaars is gebeurd, kunnen de personen die door deze bepaling van rechtswege worden beschouwd als vereffenaars worden gelijkgesteld met « dezelfde belastingschuldige » zoals zoals bedoeld in de artikelen 355 en 356 WIB 92.

10. Er moet benadrukt worden dat om te bepalen of artikel 2:143 van het wetboek van vennootschappen en verenigingen van toepassing is (zijnde de verjaring van de rechtsvorderingen tegen de vereffenaars door verloop van 5 jaar), door de vernietiging van de aanslag, de administratie wordt teruggeplaatst op het ogenblik van de vestiging van de vernietigde aanslag. Het is die datum die bepaalt of de nieuwe of subsidiaire aanslag op naam van de vereffenaar kan worden opgemaakt overeenkomstig artikel 357, 5 ° WIB 92.

11. Bovendien valt de toepassing van artikel 355 en 356 WIB 92 niet binnen de aansprakelijkheidsvordering tegen de vereffenaar. Uit de voorbereidende werken (zie hierboven, nr. 7) wordt de aanslag immers gevestigd in hoofde van de vereffenaar “qualita qua” als vertegenwoordiger van de vereffende vennootschap. Hierdoor worden er geen bijkomende verplichtingen gecreëerd voor de vereffenaar in persoonlijke naam. In de theorie van het « passief voortbestaan van de vennootschap » (zoals hierboven aangehaald), is de rechtsvordering tegen de vereffenaar, in die hoedanigheid, eigenlijk een rechtsvordering tegen een orgaan van de vereffende vennootschap en kan dus niet leiden tot een persoonlijke veroordeling ten zijnen laste (Luik, 3 maart 2011, R.G. 2010/RG/26, www.juridat.be).

3. Inwerkingtreding

12. Volgens artikel 119, §1, van de wet van 17 maart 2019, treedt de wet in werking op 1 mei 2019. Daarnaast valt artikel 72 (die artikel 357, 3° en 4° WIB 92 heeft gewijzigd) niet onder een afwijkende bepaling met betrekking tot de inwerkingtreding (artikel 119 van de wet).

Betreffende artikel 19 van de wet van 2 mei 2019 (dat artikel 357, 5° WIB 92 heeft toegevoegd) heeft de wetgever evenmin een afwijkende bepaling voorzien. Deze bepaling is dus in werking getreden 10 dagen na publicatie in het Belgisch Staatsblad, zoals bepaald in artikel 4 van de wet van 31 mei 1961, meer bepaald vanaf 25 mei 2019.

Hieruit volgt dat wanneer een aanslag werd vernietigd vóór de inwerkingtreding van één van de voormelde wettelijke bepalingen, maar de termijn bepaald in de artikelen 355 en 356 WIB 92 nog niet is verstreken op dat ogenblik, de vervangende of subsidiaire aanslag waar nodig kan gevestigd worden in hoofde van « dezelfde belastingschuldige » zoals bepaald in de nieuwe bepalingen van artikel 357, 3°, 4° en 5° WIB 92.

Bron: Fisconetplus