Circulaire 2020/C/79 over de invoering van een CFC-bepaling in het Belgische recht

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting publiceerde op 09/06/2020 de circulaire 2020/C/79.

Deze circulaire bespreekt art. 185/2, WIB 92, dat betrekking heeft op de belasting onder bepaalde voorwaarden van niet-uitgekeerde winst van een gecontroleerde buitenlandse vennootschap of van een buitenlandse inrichting.

Inhoudstafel

I. Inleiding
II. Wettelijke bepalingen
III. Controlled Foreign Companies (CFC's)

1. Bedoelde vennootschappen

1.1. Participatievoorwaarde
1.2. Taxatievoorwaarde

2. Het bestaan van (een) kunstmatige constructie(s)
3. Belastbare winst

3.1. Niet-uitgekeerde winst
3.2. Transactionele benadering
3.3. Aard van de winst toegevoegd aan de belastbare grondslag
3.4. Geen verrekening van de buitenlandse belasting
3.5. Geen evenredige toevoeging in functie van de deelneming

IV. Buitenlandse inrichtingen

1. Bedoelde inrichtingen
2. Het bestaan van (een) kunstmatige constructie(s)
3. Belastbare winst

V. Het vermijden van dubbele belasting
VI. Aangifte
VII. Inwerkingtreding

I. INLEIDING

1. Deze circulaire heeft als doel de omzetting van de art. 7 en 8 van de ATAD (1) in het Belgische recht te bespreken. Die bepalingen hebben betrekking op de belasting van de winst van 'Controlled Foreign Companies' (CFC's of gecontroleerde buitenlandse vennootschappen).

(1) De zogenaamde 'Anti Tax Avoidance Directive': Richtlijn (EU) 2016/1164 van de raad van 12.07.2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (hierna ATAD).

2. Die omzetting werd verwezenlijkt door de invoering van art. 185/2, WIB 92, evenals door de wijziging van art. 202, § 1, WIB 92. Art. 185/2, WIB 92, werd ingevoegd door art. 20, W 25.12.2017 (2), zoals vervangen door art. 24, W 30.07.2018 (3). Art. 202, § 1, WIB 92, werd gewijzigd door art. 44, W 25.12.2017, zoals gewijzigd door art. 30, W 30.07.2018.

(2) Wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29.12.2017, en errata in het BS 26.03.2019 (hierna W 25.12.2017).
(3) Wet van 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, BS 10.08.2018 (hierna W 30.07.2018).

3. Art. 185/2, WIB 92, bepaalt dat de niet-uitgekeerde winst die werd verworven door een buitenlandse vennootschap of de winst gerealiseerd via een buitenlandse inrichting waarbij de winst in België wordt vrijgesteld of het tarief van de VenB wordt verminderd op basis van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting (dubbelbelastingverdrag, hierna DBV), onder bepaalde voorwaarden wordt belast bij een binnenlandse vennootschap.

4. Art. 202, § 1, eerste lid, 4° en 5° en tweede lid, WIB 92, heeft als doel om een dubbele belasting bij de binnenlandse vennootschap te vermijden in het geval van een dividenduitkering door een CFC of in het geval van de verwezenlijking van een niet-vrijgestelde meerwaarde op de aandelen van die CFC.

5. Daarnaast wordt in art. 307, § 1/2, vijfde tot zevende lid, WIB 92, een nieuwe verplichting ingevoerd voor de aangifte van het bestaan van een CFC of een buitenlandse inrichting.

II. WETTELIJKE BEPALINGEN

6. Hierna volgen de wettelijke bepalingen ter zake.

Art. 20 (4)

In titel III, hoofdstuk II, afdeling II, van hetzelfde Wetboek, wordt een artikel 185/2 ingevoegd, luidende:

'Art. 185/2. § 1. Onverminderd de toepassing van artikel 185, § 2, a, omvat winst eveneens de niet-uitgekeerde winst van de in paragraaf 2, eerste lid, omschreven buitenlandse vennootschap die voortkomt uit een kunstmatige constructie of een reeks van kunstmatige constructies opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen.

De winst van de in het eerste lid bedoelde buitenlandse vennootschap komt in aanmerking met uitzondering van de bedragen die niet zijn voortgebracht door activa en risico's die verbonden zijn met de sleutelfuncties die door de belastingplichtige worden uitgeoefend.

Voor de toepassing van dit artikel wordt onder “niet-uitgekeerde winst” de winst verstaan die door een in paragraaf 2 omschreven buitenlandse vennootschap wordt verworven in een belastbaar tijdperk dat wordt afgesloten in de loop van het belastbare tijdperk van de belastingplichtige en die niet wordt uitgekeerd in datzelfde belastbaar tijdperk aan de belastingplichtige of een andere binnenlandse vennootschap.

§ 2. De niet uitgekeerde winst van een buitenlandse vennootschap kan slechts in de winst van de belastingplichtige worden begrepen indien :

- de belastingplichtige ofwel rechtstreeks of onrechtstreeks de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van deze buitenlandse vennootschap bezit, ofwel rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming bezit van ten minste 50 pct. van het kapitaal van deze vennootschap, ofwel recht heeft op ten minste 50 pct. van de winst van deze vennootschap; en indien

- de buitenlandse vennootschap krachtens de bepalingen van de wetgeving van de Staat of het rechtsgebied waar zij is gevestigd, aldaar ofwel niet aan een inkomstenbelasting is onderworpen ofwel onderworpen is aan een inkomstenbelasting die minder dan de helft bedraagt van de vennootschapsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest indien deze buitenlandse vennootschap in België zou zijn gevestigd.

Voor de berekening van de vennootschapsbelasting, bedoeld in het eerste lid, tweede streepje, die verschuldigd zou zijn geweest indien deze buitenlandse vennootschap in België zou zijn gevestigd, wordt geen rekening gehouden met het resultaat van deze buitenlandse vennootschap dat werd behaald door middel van één of meerdere buitenlandse inrichtingen van deze buitenlandse vennootschap waarvan de winst wordt vrijgesteld in toepassing van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting gesloten tussen het land of rechtsgebied waar deze buitenlandse vennootschap is gevestigd en het land of rechtsgebied waar deze buitenlandse inrichting is gelegen.

§ 3. In het geval de belastingplichtige een in het tweede lid bedoelde buitenlandse inrichting aanhoudt waarvan de winst in België wordt vrijgesteld of verminderd krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, wordt de winst die voortkomt uit een kunstmatige constructie of een reeks van constructies die is opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen niet toegerekend aan de buitenlandse inrichting.

Deze paragraaf is enkel van toepassing op de buitenlandse inrichtingen die krachtens de bepalingen van de wetgeving van de Staat of het rechtsgebied waar ze zijn gelegen, aldaar ofwel niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen ofwel onderworpen zijn aan een inkomstenbelasting die minder dan de helft bedraagt van de supplementaire vennootschapsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest door de belastingplichtige indien deze inrichtingen in België zouden zijn gelegen.

§ 4. Voor de toepassing van dit artikel wordt een constructie of een reeks van constructies als kunstmatig aangemerkt in de mate dat de in paragraaf 2 omschreven buitenlandse vennootschap of de in paragraaf 3 omschreven buitenlandse inrichting geen eigenaar van de activa zou zijn, of niet de risico's op zich zou hebben genomen die al haar inkomsten, of een deel ervan, genereren indien deze vennootschap of deze inrichting niet onder de zeggenschap stond van de belastingplichtige waar de voor die activa en risico's relevante sleutelfuncties worden verricht, welke een essentiële rol vervullen bij het genereren van de inkomsten van de voormelde buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting.'

(4) Zie art. 20, W 25.12.2017, zoals vervangen door art. 24, W 30.07.2018.

Art. 44 (5)

In artikel 202, § 1, van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wetten van 28.07.1992 en 22.03.1995 en gewijzigd bij het koninklijk besluit van 20.12.1996, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° de bepalingen onder 4° en 5° worden opgeheven;
2° de bepalingen onder 4° en 5° worden hersteld als volgt:

'4° de winst die wordt uitgekeerd door een in artikel 185/2, § 2, bedoelde buitenlandse vennootschap, voor zover en in de mate dat de belastingplichtige heeft aangetoond dat deze winst reeds in een vorig belastbaar tijdperk als niet uitgekeerde winst in toepassing van artikel 185/2 in hoofde van de binnenlandse vennootschap werd belast;

5° de niet vrijgestelde meerwaarde op aandelen van een buitenlandse vennootschap, voor zover en in de mate dat de belastingplichtige heeft aangetoond dat de winst van deze buitenlandse vennootschap in toepassing van artikel 185/2 in een vorig belastbaar tijdperk als niet uitgekeerde winst in hoofde van de binnenlandse vennootschap werd belast, en deze winst nog niet eerder was uitgekeerd en nog bestonden op een rekening van het passief op het tijdstip van de vervreemding van deze aandelen;'

3° de paragraaf wordt aangevuld met een lid, luidende:

'Voor de toepassing van het eerste lid, 4° en 5°, wordt de winst van de buitenlandse vennootschap die overeenkomstig artikel 185/2 in hoofde van de binnenlandse vennootschap werd belast, geacht eerst te zijn uitgekeerd.'

(5) Zie art. 44, W 25.12.2017, zoals gewijzigd door art. 30, W 30.07.2018.

Art. 73/1 (6)

Artikel 307, § 1/2, van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 25.12.2017, wordt aangevuld met drie leden, luidende:

'De belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting of, overeenkomstig artikel 227, 2°, aan de belasting van niet-inwoners, zijn eveneens gehouden aangifte te doen van:

- het bestaan van een in artikel 185/2, § 1 bedoelde buitenlandse vennootschap waarvan de winst geheel of gedeeltelijk in toepassing van dat artikel in hoofde van de belastingplichtige wordt belast;

- het bestaan van een in artikel 185/2, § 3 bedoelde buitenlandse inrichting waarvan de winst in toepassing van dat artikel geheel of gedeeltelijk niet wordt toegerekend aan deze buitenlandse inrichting.

In het geval in de aangifte het bestaan wordt gemeld van een in artikel 185/2, § 1 bedoelde buitenlandse vennootschap wordt eveneens de volledige naam, de rechtsvorm, het adres en in voorkomend geval het identificatienummer van deze buitenlandse vennootschap vermeld.

In het geval in de aangifte het bestaan wordt gemeld van een in artikel 185/2, § 3, bedoelde buitenlandse inrichting wordt eveneens het adres en in voorkomend geval het identificatienummer van deze buitenlandse inrichting vermeld.'

(6) Zie art. 73/1, W 25.12.2017, zoals ingevoegd door art. 37, W 30.07.2018.

III. CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC'S)

1. Bedoelde vennootschappen

7. Art. 185/2, WIB 92, is van toepassing wanneer de winst wordt verwezenlijkt door een buitenlandse vennootschap die voldoet aan een dubbele voorwaarde, namelijk de participatievoorwaarde (zie punt 1.1.) en de taxatievoorwaarde (zie punt 1.2.). Die twee voorwaarden zijn cumulatief.

1.1. PARTICIPATIEVOORWAARDE

8. Onder de CFC-bepaling vallen de buitenlandse vennootschappen waarvan de belastingplichtige een binnenlandse vennootschap is die (art. 185/2, § 2, eerste lid, eerste streepje, WIB 92):

- ofwel rechtstreeks of onrechtstreeks, de meerderheid bezit van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van die buitenlandse vennootschap;

- ofwel rechtstreeks of onrechtstreeks, een deelneming bezit van ten minste 50 % van het kapitaal van die vennootschap;

- ofwel recht heeft op ten minste 50 % van de winst van die vennootschap.

1.2. TAXATIEVOORWAARDE

9. De taxatievoorwaarde is voldaan wanneer de buitenlandse vennootschap, volgens de wetgeving van de staat of het rechtsgebied waar zij is gevestigd (art. 185/2, § 2, eerste lid, tweede streepje, WIB 92):

- ofwel daar niet aan een inkomstenbelasting is onderworpen;

- ofwel daar onderworpen is aan een inkomstenbelasting die minder dan de helft bedraagt van de vennootschapsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest indien die buitenlandse vennootschap in België was gevestigd.

10. Met betrekking tot het tweede streepje, moet dus de vennootschapsbelasting van de buitenlandse vennootschap worden bepaald volgens de regels die van toepassing zijn in het WIB 92, alsof die vennootschap in België was gevestigd (7).

(7) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 18.

11. In de praktijk moet de belasting, die door de buitenlandse vennootschap effectief wordt gedragen in de staat of het rechtsgebied waar zij is gevestigd, worden vergeleken met de belasting die werkelijk verschuldigd zou zijn geweest indien de vennootschap in België was gevestigd.

12. In dat verband wordt voor de berekening van de belasting die in België verschuldigd zou zijn geweest, geen rekening gehouden met het resultaat van de buitenlandse vennootschap dat werd behaald door middel van één of meer buitenlandse inrichtingen van die vennootschap. Die uitsluiting is van toepassing voor zover de winst van de betrokken inrichtingen wordt vrijgesteld op basis van een DBV dat werd gesloten tussen de woonstaat van de vennootschap en de staat waar haar buitenlandse inrichting is gevestigd (art. 185/2, § 2, tweede lid, WIB 92).

2. Het bestaan van (een) kunstmatige constructie(s)

13. De winst die door de CFC-bepaling wordt bedoeld, moet haar oorsprong vinden in een kunstmatige constructie of een reeks van kunstmatige constructies opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen (art. 185/2, § 1, eerste lid, WIB 92).

14. Het begrip 'kunstmatig' krijgt een specifieke betekenis in het kader van de CFC-bepaling, die zich inzonderheid onderscheidt van de betekenis ervan in het kader van de DBI-aftrek (art. 203, § 1, 7° en § 2, negende lid, WIB 92).

15. Een constructie is kunstmatig in de mate dat de buitenlandse vennootschap geen eigenaar van de activa zou zijn, of niet de risico's op zich zou hebben genomen die al haar inkomsten, of een deel ervan, voortbrengen indien die vennootschap niet gecontroleerd werd door de belastingplichtige (binnenlandse vennootschap), die in werkelijkheid de met die activa en risico's verbonden sleutelfuncties uitoefent die essentieel zijn bij het voortbrengen van de inkomsten van de buitenlandse vennootschap.

16. M.a.w., een kunstmatige constructie kan zich voordoen in twee gevallen (8).

(8) Zie in die zin de Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 19.

In het eerste geval worden de activa geïdentificeerd als de eigendom van de buitenlandse vennootschap, terwijl de strategische beslissingen over die activa worden genomen door de binnenlandse vennootschap of door personen die door die vennootschap worden tewerkgesteld.

In het tweede geval worden de risico's geïdentificeerd als risico's die worden gedragen door de buitenlandse vennootschap, terwijl de strategische beslissingen over die risico's worden genomen door de binnenlandse vennootschap of door personen die door die vennootschap worden tewerkgesteld.

17. Het eerste geval hiervoor doet zich bijvoorbeeld voor wanneer de intellectuele rechten van een computerprogramma, dat door een binnenlandse vennootschap werd ontwikkeld, worden overgedragen naar een buitenlandse vennootschap die is gevestigd in een belastingparadijs.

Voor zover het computerprogramma nog regelmatig wordt bijgewerkt door de werknemers van de binnenlandse vennootschap, worden de sleutelfuncties voor dat programma uitgeoefend door die binnenlandse vennootschap.

Bijgevolg is de winst die wordt behaald door de buitenlandse vennootschap door de verkoop of verhuur van licenties voor het gebruik van dat programma, in België belastbaar bij de binnenlandse vennootschap (9).

(9) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 19.

18. Die constructie (of reeks van constructies) moet eveneens zijn opgezet met als wezenlijk (essentieel) doel een belastingvoordeel te verkrijgen. Het begrip 'voordeel' moet in de meest ruime zin worden begrepen. Elk voordeel wordt bedoeld, ongeacht de aard ervan.

19. De bewijslast van het bestaan van een kunstmatige constructie of een reeks van kunstmatige constructies opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen, ligt bij de administratie die zal moeten aantonen dat er wel degelijk sprake is van de hiervoor aangehaalde gevallen. Ze beschikt daarvoor over alle bewijsmiddelen, inzonderheid deze die bedoeld zijn in art. 340, WIB 92. Het is natuurlijk aan de belastingplichtige om alle elementen te laten gelden die hij noodzakelijk acht om het tegenbewijs daarvan te leveren.

3. Belastbare winst

20. De winst van de binnenlandse vennootschap omvat de door een CFC niet-uitgekeerde winst die voortkomt uit een kunstmatige constructie zoals hiervoor werd gedefinieerd (zie punt III.2.).

21. Niettemin kan de toepassing van art. 185/2, WIB 92, geen afbreuk doen aan de toepassing van art. 185, § 2, a), WIB 92. M.a.w., de toepassing van de verrekenprijsregels zoals bedoeld in art. 185, § 2, a), WIB 92, heeft voorrang op de toepassing van de CFC-bepaling (10).

(10) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 18.

Het spreekt vanzelf dat, in voorkomend geval, de inkomsten die in overeenstemming met de verrekenprijsregels aan een CFC worden toegerekend, nog onderworpen kunnen worden aan de regels die van toepassing zijn op CFC's.

3.1. NIET-UITGEKEERDE WINST

22. De bedoelde winst is de niet-uitgekeerde winst in de zin van de CFC-bepaling, m.a.w., de winst die (art. 185/2, § 1, derde lid, WIB 92):

- wordt verworven door een gecontroleerde buitenlandse vennootschap (zoals hiervoor omschreven in punt III.1.) in een belastbaar tijdperk dat wordt afgesloten in de loop van het belastbare tijdperk van de belastingplichtige (de binnenlandse vennootschap) (11), en

- die niet wordt uitgekeerd in datzelfde belastbare tijdperk aan de belastingplichtige of een andere binnenlandse vennootschap.

(11) Als beide vennootschappen op dezelfde datum afsluiten, wordt de buitenlandse vennootschap geacht te hebben afgesloten in de loop van het belastbare tijdperk van de binnenlandse vennootschap.

23. Enkel die niet-uitgekeerde winst is begrepen in de belastbare grondslag van de binnenlandse vennootschap (art. 185/2, § 1, eerste lid, WIB 92). De door de buitenlandse vennootschap geleden verliezen kunnen bijgevolg niet worden verrekend met de winst van de binnenlandse vennootschap. M.a.w., de belastbare grondslag van de binnenlandse vennootschap kan, na de toepassing van de CFC-bepaling, nooit minder bedragen dan de belastbare grondslag vóór de toepassing van die bepaling.

24. Het gebruik van het begrip 'winst', zonder enige andere verwijzing, wijst erop dat alle inkomsten worden bedoeld zoals die worden vastgesteld volgens de gewone regels van het Belgische recht, namelijk inzonderheid volgens de art. 24 tot 26 en 183, WIB 92.

25. Uit wat voorafgaat volgt meer bepaald dat de overgedragen verliezen van de buitenlandse vennootschap (waarvan zij het bestaan moet bewijzen), verrekend kunnen worden met de niet-uitgekeerde winst die aan de belastbare grondslag van de binnenlandse vennootschap moet worden toegevoegd.

26. De winst wordt uitgekeerd van zodra ze onder de aandeelhouders wordt verdeeld als vergoeding van het kapitaal (dividend, ongeacht de aard en de wijze van uitkering). Die winstuitkering aan de aandeelhouders gebeurt door een algemene vergadering (AV).

Het feit dat de beslissing van de AV om uit te keren en de toekenning of de betaalbaarstelling van die vergoeding van het kapitaal plaatsvinden tijdens het jaar dat volgt op het jaar waarin de winst door de CFC werd verwezenlijkt, heeft niet tot gevolg dat die winst als niet-uitgekeerde winst wordt gekwalificeerd voor het belastbare tijdperk waarin ze werd verwezenlijkt.

De binnenlandse vennootschap die die dividenden ontvangt, kan nooit aanspraak maken op de aftrek zoals bedoeld in nr. 50.

3.2. TRANSACTIONELE BENADERING

27. De bedragen die zijn voortgebracht door activa en risico's die niet verbonden zijn met de sleutelfuncties die door de binnenlandse vennootschap worden uitgeoefend, zijn niet begrepen in de niet-uitgekeerde winst die aan de belastbare grondslag van die binnenlandse vennootschap moet worden toegevoegd (art. 185/2, § 1, tweede lid, WIB 92).

28. M.a.w., enkel de niet-uitgekeerde winst die haar oorsprong vindt in activa of risico's die door middel van een kunstmatige constructie (zie punt III.2.) aan de buitenlandse vennootschap werden toegewezen, terwijl de met die activa of risico's verbonden sleutelfuncties worden uitgeoefend door de binnenlandse vennootschap, wordt door de CFC-bepaling bedoeld.

29. Bijvoorbeeld, in het geval van een computerprogramma dat wordt onderhouden en bijgewerkt door een binnenlandse vennootschap, terwijl de inkomsten van dat programma (vergoedingen, verkoopprijzen, …) worden toegerekend aan de buitenlandse vennootschap in de zin van art. 185/2, § 4, WIB 92 (zie nr. 17), moet de rechtstreekse en onrechtstreekse winst met betrekking tot dat programma aan de belastbare grondslag van die binnenlandse vennootschap worden toegevoegd. Onder onrechtstreekse winst wordt inzonderheid de opbrengst bedoeld van beleggingen die overeenstemmen met de reserves die werden gevormd via het opzetten van een kunstmatige constructie.

30. Om dat deel van de winst te bepalen, is het ter zake nuttig te verwijzen naar de 'authorised OECD approach' dat de OESO gebruikt bij de winstallocatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichtingen, en dat meer in detail wordt uiteengezet in verschillende rapporten (12).

(12) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 19.

31. Ter zake werd dus gekozen voor een zogenaamde transactionele benadering. Die benadering onderzoekt de aard van elke inkomstenstroom om te bepalen of de bedoelde inkomsten al dan niet in aanmerking komen om in toepassing van art. 185/2, § 1, WIB 92, aan de belastbare grondslag van de binnenlandse vennootschap te worden toegevoegd.

3.3. AARD VAN DE WINST TOEGEVOEGD AAN DE BELASTBARE GRONDSLAG

32. Aangezien de CFC-bepaling geen enkele fiscale transparantie invoert (13), heeft de niet-uitgekeerde winst, die begrepen is in de belastbare grondslag van de binnenlandse vennootschap, bij die laatste een 'sui generis' karakter. Die winst zal dus aan de VenB onderworpen worden zonder rekening te houden met de aard of de oorsprong van die inkomsten bij de CFC.

(13) Daarmee wordt enkel rekening gehouden om de taxatievoorwaarde na te gaan (zie nr. 9).

Daardoor is bijvoorbeeld de regeling van de DBI-aftrek (art. 202 tot 205, WIB 92) niet van toepassing bij de binnenlandse vennootschap voor het deel van de niet-uitgekeerde winst dat begrepen is in de belastbare grondslag van die binnenlandse vennootschap en die voortkomt uit een dividend dat door de CFC werd ontvangen (14).

(14) Dat voorbeeld mag niet worden verward met het geval waarbij de binnenlandse vennootschap een dividend ontvangt dat wordt uitgekeerd door de CFC (zie de nrs. 48 e.v.).

33. In de aangifte in de VenB van de belastingplichtige zal het bedrag dat aan de belastbare grondslag moet worden toegevoegd, worden vermeld in het vak 'Verworpen uitgaven'.

3.4. GEEN VERREKENING VAN DE BUITENLANDSE BELASTING

34. Om de belastbare grondslag inzake VenB te behouden, is geen verrekening mogelijk van de belasting die door de buitenlandse vennootschap werd betaald.

De CFC-bepaling beoogt immers om de kunstmatige verschuiving van activa en winst naar staten die een lage belasting heffen tegen te gaan en het is dus niet wenselijk om de kosten die gepaard gaan met die kunstmatige verschuiving te compenseren (15).

(15) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 21.

3.5. GEEN EVENREDIGE TOEVOEGING IN FUNCTIE VAN DE DEELNEMING

35. De toevoeging van de niet-uitgekeerde winst van de buitenlandse vennootschap aan de belastbare grondslag van de binnenlandse vennootschap, naar evenredigheid van de deelneming van die laatste in de buitenlandse vennootschap, is niet toegelaten.

De CFC-bepaling viseert immers enkel de kunstmatige constructies, waarbij er een kunstmatige verschuiving van activa en winst plaatsvindt en de strategische beslissingen over de activa en de risico's in België worden genomen (16). Door de transactionele benadering (zie de nrs. 27 e.v.) wordt bijgevolg enkel de winst, die werd verwezenlijkt door de activa en de risico's die verbonden zijn met de in België uitgeoefende sleutelfuncties, belast (art. 185/2, § 1, tweede lid, WIB 92), waardoor de toepassing van een evenredige toevoeging niet relevant is.

(16) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 21.

IV. BUITENLANDSE INRICHTINGEN

36. De wetgever heeft door de goedkeuring van de W 30.07.2018 beslist om de inrichtingen, die in het buitenland zijn gevestigd, op te nemen in het toepassingsgebied van de CFC-bepaling zoals ingevoerd door art. 185/2, WIB 92.

37. Er kan niet worden uitgesloten dat de toepassing van die bepaling op een inrichting strijdig is met een DBV dat werd gesloten tussen België en de staat waar die inrichting is gevestigd (17).

(17) Niettemin zou het aantal strijdigheden beperkt moeten zijn, aangezien de handelswijze die voorzien is in het OESO-modelverdrag en haar commentaren, die bespreken op welke wijze de winst aan vaste inrichtingen moet worden toegerekend, aan de oorsprong ligt van de zogenaamde transactionele benadering waarbij wordt onderzocht of de winst van de buitenlandse inrichting voortkomt uit een kunstmatige constructie opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen (zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 17).

38. In geval van strijdigheid tussen de CFC-bepaling en een DBV, moet een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds, het geval waarbij de andere staat een lidstaat is van de Europese Unie (EU), en anderzijds, het geval waarbij de andere staat geen deel uitmaakt van de EU.

In het eerste geval heeft de ATAD, die unaniem werd aangenomen door de lidstaten van de EU, voorrang op de rechtsstelsels van die lidstaten waarvan het toepasselijke DBV tussen twee lidstaten van de EU deel uitmaakt.

In het tweede geval daarentegen, heeft het DBV voorrang zodat geval per geval moet worden nagegaan of de CFC-bepaling kan worden toegepast met naleving van het betrokken DBV (18).

(18) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 17 en 18.

1. Bedoelde inrichtingen

39. Hier worden de buitenlandse inrichtingen bedoeld waarvan de winst in België wordt vrijgesteld of waarvan het tarief van de VenB wordt verminderd op basis van een DBV (art. 185/2, § 3, eerste lid, WIB 92).

40. Daarnaast moet een buitenlandse inrichting beantwoorden aan de taxatievoorwaarde om in het toepassingsgebied van de CFC-bepaling te vallen (art. 185/2, § 3, tweede lid, WIB 92).

Bijgevolg wordt een inrichting bedoeld die volgens de wetgeving van de staat of het rechtsgebied waar zij is gevestigd:

- ofwel daar niet aan een inkomstenbelasting is onderworpen;

- ofwel daar onderworpen is aan een inkomstenbelasting die minder dan de helft bedraagt van de supplementaire vennootschapsbelasting die door de binnenlandse vennootschap verschuldigd zou zijn geweest indien de inrichting in België was gevestigd.

41. Het tweede streepje houdt bijgevolg in dat een vergelijking moet worden gemaakt tussen:

- enerzijds de belasting die effectief wordt gedragen door de buitenlandse inrichting in de staat of het rechtsgebied waar zij is gevestigd, en

- anderzijds de supplementaire belasting die door de binnenlandse vennootschap werkelijk in België verschuldigd zou zijn geweest indien de inrichting in België was gevestigd.

42. Voor het overige zijn de bepalingen over de taxatievoorwaarde die gelden voor de CFC's, mutatis mutandis, van toepassing op de hier bedoelde buitenlandse inrichtingen (zie punt III.1.2.).

2. Het bestaan van (een) kunstmatige constructie(s)

43. Bij de binnenlandse vennootschap zijn de inkomsten van een buitenlandse inrichting, die voortkomen uit een kunstmatige constructie of een reeks van kunstmatige constructies, belastbaar (art. 185/2, § 3, eerste lid, WIB 92).

44. In dat verband zijn alle bepalingen die in punt III.2. worden besproken, mutatis mutandis, van toepassing op de hier bedoelde buitenlandse inrichtingen.

3. Belastbare winst

45. Volgens art. 185/2, § 3, eerste lid, WIB 92, wordt de winst van een buitenlandse inrichting, die voortkomt uit een kunstmatige constructie of een reeks van kunstmatige constructies opgezet met als doel een belastingvoordeel te verkrijgen, niet toegerekend aan die inrichting. De bedoelde winst wordt daarentegen toegerekend aan de binnenlandse vennootschap die bijgevolg haar belastbare grondslag ziet toenemen met die winst.

46. De bepalingen die in punt III.3. worden besproken over de berekening van de belastbare winst (inzonderheid de behandeling van de verliezen, de transactionele benadering en de onmogelijkheid om de buitenlandse belasting te verrekenen) zijn, mutatis mutandis, van toepassing voor de berekening van de hier bedoelde toe te rekenen winst aan de binnenlandse vennootschap.

47. In de aangifte in de VenB van de belastingplichtige moet de winst, gerealiseerd via een buitenlandse inrichting waarbij de winst in België wordt vrijgesteld of het tarief van de VenB wordt verminderd op basis van een DBV, als volgt worden toegevoegd aan de belastbare grondslag:

- de winst die wordt vrijgesteld op basis van een verdrag wordt afgetrokken van het 'bij verdrag vrijgesteld resterend resultaat' en toegevoegd bij het 'Belgisch resterend resultaat';

- de winst waarvoor het tarief van de VenB wordt verminderd op basis van een verdrag wordt afgetrokken van het 'niet bij verdrag vrijgesteld resterend resultaat' en toegevoegd bij het 'Belgisch resterend resultaat'.

V. HET VERMIJDEN VAN DUBBELE BELASTING

48. De bijzonder complexe CFC-wetgeving doet vele risico's op dubbele belasting ontstaan in verschillende landen en kan op die manier een belangrijke rem zijn voor het internationale handelsverkeer en nadelig zijn voor België als investeringsland (19).

(19) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 20.

Om eventuele dubbele belasting te vermijden, heeft de wetgever aanvullende aftrekken van definitief belaste inkomsten (DBI-aftrek) voorzien.

49. In dat verband werd art. 202, § 1, WIB 92, gewijzigd door art. 44, W 25.12.2017, waardoor er twee nieuwe mogelijkheden zijn inzake DBI-aftrek.

50. Enerzijds voorziet art. 202, § 1, eerste lid, 4°, WIB 92, de aftrek van dividenden die worden uitgekeerd door een buitenlandse vennootschap zoals bedoeld door de CFC-bepaling, voor zover en in de mate dat de binnenlandse vennootschap aantoont dat de uitgekeerde winst reeds tijdens een vorig belastbaar tijdperk aan haar belastbare grondslag werd toegevoegd in toepassing van art. 185/2, WIB 92.

51. Anderzijds voorziet art. 202, § 1, eerste lid, 5°, WIB 92, de aftrek van de verwezenlijkte meerwaarde bij de vervreemding van aandelen van de CFC, voor zover en in de mate dat die meerwaarde bestaat uit winst die:

- eerder werd belast als niet-uitgekeerde winst bij de binnenlandse vennootschap in toepassing van art. 185/2, WIB 92,

- eerder nog niet werd uitgekeerd, en

- op een rekening van het passief bestond op het tijdstip van de vervreemding.

Die DBI-aftrek is bovendien enkel mogelijk wanneer de meerwaarde niet op een andere wijze werd vrijgesteld, inzonderheid volgens art. 192, WIB 92.

52. De voorwaarde inzake de bezitsduur en de taxatie- en participatievoorwaarden zoals bedoeld in de art. 202, § 2 en 203, WIB 92, zijn niet vereist in het kader van die twee DBI-aftrekken.

53. Voor de toepassing van art. 202, § 1, eerste lid, 4° en 5°, WIB 92, wordt de winst van de buitenlandse vennootschap die volgens art. 185/2, WIB 92, bij de binnenlandse vennootschap werd belast, geacht eerst te zijn uitgekeerd (art. 202, § 1, tweede lid, WIB 92). Op die manier wordt de dubbele belasting van de betrokken inkomsten bij de binnenlandse vennootschap zo vroeg mogelijk vermeden.

54. Die twee DBI-aftrekken zijn niet overdraagbaar naar de volgende aanslagjaren.

VI. AANGIFTE

55. Een nieuwe verplichting voor de aangifte van het bestaan van een CFC wordt ingevoerd in art. 307, § 1/2, vijfde tot zevende lid, WIB 92, door art. 73/1, W 25.12.2017, zoals ingevoegd door art. 37, W 30.07.2018. Die verplichting is van toepassing op de belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de VenB en de BNI/ven volgens art. 227, 2°, WIB 92 (20), en bestaat uit het vermelden in hun belastingaangifte van:

(20) Voor de belastingplichtigen zoals bedoeld in art. 272, 2°, WIB 92, is die verplichting zonder voorwerp aangezien de bepalingen van art. 185/2, WIB 92, niet op hen van toepassing zijn (zie art. 235, 2°, WIB 92). Bijgevolg zal de aangifte in de BNI/ven ter zake niets vermelden.

a. het bestaan van een in art. 185/2, § 1, WIB 92, bedoelde buitenlandse vennootschap, indien haar eventuele, niet-uitgekeerde winst geheel of gedeeltelijk belastbaar is bij de belastingplichtige (aangever). Het betreft een buitenlandse vennootschap waarvan de aangever, ofwel rechtstreeks of onrechtstreeks de meerderheid bezit van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van die buitenlandse vennootschap, ofwel rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming bezit van ten minste 50 % van het kapitaal van die vennootschap, ofwel recht heeft op ten minste 50 % van de winst van die vennootschap. Bovendien moet de betrokken buitenlandse vennootschap volgens de bepalingen van de wetgeving van de staat of het rechtsgebied waar zij is gevestigd, ofwel daar niet onderworpen zijn aan een inkomstenbelasting, ofwel daar onderworpen zijn aan een inkomstenbelasting die minder dan de helft bedraagt van de vennootschapsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest indien die buitenlandse vennootschap in België was gevestigd;

b. het bestaan van een in art. 185/2, § 3, WIB 92, bedoelde buitenlandse inrichting, indien de eventuele winst van die buitenlandse inrichting geheel of gedeeltelijk niet aan haar kan worden toegerekend. Bovendien moet het een buitenlandse inrichting zijn die volgens de bepalingen van de wetgeving van de staat of het rechtsgebied waar ze is gevestigd, ofwel daar niet aan een inkomstenbelasting onderworpen is, ofwel daar onderworpen is aan een inkomstenbelasting die minder dan de helft bedraagt van de supplementaire vennootschapsbelasting die door de belastingplichtige verschuldigd zou zijn geweest indien die inrichting in België was gevestigd.

56. De vermelding in de aangifte van een buitenlandse vennootschap zoals bedoeld in punt a. hiervoor vereist eveneens de vermelding in de aangifte van haar volledige naam, haar rechtsvorm, haar adres en in voorkomend geval van haar identificatienummer.

57. De vermelding in de aangifte van een buitenlandse inrichting zoals bedoeld in punt b. hiervoor vereist eveneens de vermelding in de aangifte van haar adres en in voorkomend geval van haar identificatienummer.

58. Die meldingsplicht heeft als doel de belastingplichtigen ertoe aan te zetten om te onderzoeken of art. 185/2, WIB 92, al dan niet op hen van toepassing kan zijn en de fiscale controle te vergemakkelijken (21).

(21) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 35.

VII. INWERKINGTREDING

59. De besproken bepalingen treden op 01.01.2019 in werking en zijn van toepassing vanaf het aanslagjaar 2020 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2019 (22).

(22) Zie art. 86.B1, W 25.12.2017, zoals gewijzigd door art. 38, W 30.07.2018 en art. 6 van de wet van 11.02.2019 houdende fiscale, fraudebestrijdende, financiële alsook diverse bepalingen, BS 22.03.2019.

NAMENS DE MINISTER:
Voor de Algemene Administrateur van de Fiscaliteit,

Danny DELVAUX
Adviseur-generaal

Bron: Fisconetplus