Exitheffing bij emigratie van vennootschappen: tekst goedgekeurd in de Commissie Financiën

​​​In het regeerakkoord van 31 januari 2025 werd vermeld dat de emigratie van een rechtspersoon fiscaal behandeld zou worden als een fictieve liquidatie van de rechtspersoon.
​

​Op 27 mei 2025 voegde de regering daad bij woord en werd een ontwerp van programmawet ingediend dat onder meer voorziet in de invoering van een exitheffing op niveau van de aandeelhouder bij emigratie van een rechtspersoon. Anders dan voor de invoering van de meerwaardebelasting, waarover tot op heden uitsluitend de (voorlopige) krijtlijnen bekend zijn, bereikte men inzake de exitheffing wel reeds een politiek akkoord en zijn de ontwerpteksten inmiddels dus ingediend. Op 3 juni 2025 werd het wetsontwerp besproken in de Commissie Financiën, en in eerste lezing goedgekeurd. Amendementen die zouden bijdragen tot de nodige EU-conformiteit werden in deze eerste lezing verworpen.​

​​1. Wat?

​In de vennootschapsbelasting bestaat op heden reeds een ‘exitheffing’ waarbij de emigratie van de vennootschap fictief gelijkgesteld wordt met haar liquidatie. Ingevolge deze fiscale fictie wordt er afgerekend in de vennootschapsbelasting op de latente meerwaarden en de vrijgestelde reserves van de emigrerende vennootschap. Op basis van het huidige rulingbeleid¹ en de rechtspraak² geeft de emigratie van een vennootschap op vandaag in principe geen aanleiding tot het bestaan van een belastbaar dividend in hoofde van haar aandeelhouder.

​

​Met het recent in commissie (eerste lezing) goedgekeurde wetsontwerp zou hier een einde aan komen. Naar aanleiding van de zetelverplaatsing zullen de aandeelhouders voortaan geacht worden een liquidatiedividend te ontvangen. Deze fictie is overigens niet alleen van toepassing op de grensoverschrijdende omzetting of de verplaatsing van de werkelijke leiding naar het buitenland maar ook op fusies en splitsingen (en gelijkgestelde verrichtingen) als bedoeld in art. 210,§1, 1° en 1°bis WIB.

​

​De voorziene inwerkingtreding van deze regel is 1 juli 2025. Verrichtingen vanaf 1 juli 2025 vallen onder het toepassingsgebied van de heffing.

​2. Wie?

​De nieuwe exitheffing is van toepassing op aandeelhouders van de vennootschap die een van voormelde verrichtingen stelt. De regeling is van toepassing in de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting en de belasting der niet-inwoners.

​3. Belastbare basis

​Voormelde geviseerde verrichtingen worden slechts onderworpen aan de exitheffing in de mate dat het fictief uitgekeerde dividend betrekking heeft bestanddelen die als gevolg van de verrichting niet meer aangewend of behouden blijven in België.

​Volgens de Memorie van Toelichting bij de ontwerpteksten blijft de heffing beperkt tot de aangroei van de reserves tijdens de Belgische periode. Dergelijke beperking is niet alleen logisch, zij is ook vereist opdat de heffing EU-conform is.³ Ook tijdens de parlementaire debatten van 3 juni 2025 werd door de minister van Financiën bevestigd dat de heffing uitsluitend betrekking heeft op de tijdens de Belgische periode aangegroeide reserves en winsten. Dit valt echter niet eenduidig te lezen in de effectieve ontwerpteksten. Rechtsonzekerheid dreigt: het zou passend zijn dit te verduidelijken in de wettekst zelf.

​4. Tarief en aangifteplicht

​In principe is de fictieve dividenduitkering onderworpen aan een heffing van 30%. Voor zover het fictieve dividend echter voortkomt uit eerder aangelegde liquidatiereserves, is geen bijkomende heffing van toepassing, net zoals dat het geval zou zijn bij effectieve liquidatie. Indien de aandeelhouder aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, kan de DBI-aftrek worden toegepast.

​Aangezien er geen werkelijke inkomsten worden toegekend of betaalbaar gesteld, kan er geen belasting worden ingehouden via de roerende voorheffing.

​De betrokken aandeelhouders zijn daarom gehouden het fictieve dividend aan te geven in hun aangifte in de inkomstenbelasting. Opdat de aandeelhouders hun verplichting tot aangifte kunnen voldoen, dienen zij uiteraard op de hoogte te zijn van het belastbaar bedrag. De vennootschap is in dat kader gehouden tot het opstellen van individuele fiches die zij aan haar aandeelhouders dient te bezorgen.

​5. In strijd met het Europees recht

​Het advies van de Raad van State bij deze regeling was ronduit kritisch, om niet van ‘vernietigend’ te hoeven spreken, wat – als deze regeling er effectief doorkomt - mogelijk wordt overgelaten aan het Grondwettelijk Hof…

​Een eerste pijnpunt, dat ook de Raad van State niet ontgaan is, is de strijdigheid van deze regeling met de Europese vrijheid van vestiging. Wanneer een in België gevestigde aandeelhouder zijn fiscale woonplaats niet verplaatst naar het buitenland, leidt de emigratie van de vennootschap niet tot het verlies van de heffingsbevoegdheid van België. Als woonstaat blijft België immers heffingsbevoegd voor dividenduitkeringen aan de in België gevestigde aandeelhouder. De exitheffing vormt dus onterecht een obstakel voor vennootschappen om zich grensoverschrijdend te verplaatsen, en is dus een belemmering van de Europese vrijheid van vestiging. Een dergelijke belemmering is alleen toegestaan indien zij wordt gerechtvaardigd door bepaalde door het Hof van Justitie vastgestelde gronden, waaronder (i) de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en (ii) de bestrijding van misbruik en fraude. Dergelijke rechtvaardiging gaat echter niet op wanneer de exit-staat haar heffingsbevoegdheid niet verliest. Dat is anders voor niet-inwoners waar België wel haar heffingsbevoegdheid verliest. De gemachtigde van de minister stelde als repliek op de (terechte) kritiek van de Raad van State dat een onderscheiden behandeling tussen ingezetenen en niet-ingezetenen niet mogelijk is, onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Jusitie⁴. In casu kan dergelijke onderscheiden behandeling evenwel gerechtvaardigd worden gelet op het objectief situatieverschil. Over de ingezetene die zijn fiscale woonplaats niet verplaatst, verliest België haar heffingsbevoegdheid niet, waar zij deze wel verliest bij een niet-ingezetene ingevolge de exit van de Belgische vennootschap.

​Verder krijgen aandeelhouders die geacht worden een fictief dividend te ontvangen de keuze tussen onmiddellijke betaling van belasting of een gespreide betaling over vijf jaar. Er mag echter niet uit het oog verloren worden dat inzake exitheffingen een onderscheid gemaakt moet worden tussen ondernemingen en natuurlijke personen. In navolging van de rechtspraak van het Hof van Justitie⁵ werd in de ATAD 1-richtlijn een regeling uitgewerkt inzake exitheffing met mogelijke gespreide betaling van belasting over vijf jaar. Deze regeling geldt enkel voor vennootschappen. Tot op heden heeft het Hof van Justitie nooit aanvaard dat een dergelijke regeling van gespreide betaling ook kan worden toegepast op een heffing die van toepassing is op natuurlijke personen. Het voorzien in de mogelijkheid tot een spreiding van betaling volstaat dus niet wanneer het betrekking heeft op natuurlijke personen als belastingplichtige. Het is dus vaststaande rechtspraak dat een exitheffing op latent niet-gerealiseerd inkomen alleen daadwerkelijk kan worden geïnd op het ogenblik van de realisatie van dat inkomen.⁶ Merk overigens op dat tegen artikel 413/1,§1,lid 1, 7° WIB, inzake de keuze tot onmiddellijke dan wel gespreide betaling van toepassing op de exitheffing inzake de kaaimantaks, een vernietigingsberoep werd ingesteld bij het Grondwettelijk De openbare terechtzitting in deze zaak is bepaald op 2 juli 2025: op te volgen en uiteraard ook relevant voor de voorziene wijziging aan artikel 413/1 WIB voor de toepassing op de in dit artikel besproken exitheffing.

​6. Treaty override

​Naast de spanningen met het Europees recht, verdient ook de impact van de door België ingevoerde fictie op de toepassing van dubbelbelastingverdragen bijzondere aandacht.

​

​In principe werkt een dergelijke fictie niet door onder de dubbelbelastingverdragen, tenzij het een regeling betreft die ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag reeds voorzien was en dus nadrukkelijk door de onderhandelende partijen is bedoeld. Dit eenzijdig initiatief van België om zich een additionele heffingsgrond toe te kennen is mogelijk in strijd met de goede verdragstrouw. In internationaal verband is dergelijke analyse overigens recent nog aan bod gekomen in Nederland en heeft bijvoorbeeld de Kennisgroep binnen de Nederlandse belastingdienst bevestigd dat de invoering van een fictie door Nederland waarbij er sprake is van een fictief dividend bij excessief lenen bij de eigen vennootschap, niet doorwerkt voor inwoners van België onder het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag (KG:041:2025:4 Verdrag NL-BEL, Wet excessief lenen bij eigen vennootschap | Kennisgroepen (belastingdienst.nl), standpunt dd. 28 mei 2025) precies omdat dit in strijd is met de goede verdragstrouw.

​Tot slot is het risico op dubbele taxatie ook zeer reëel. Wanneer het land van aankomst de fictieve dividenduitkering niet erkent, zal zij mogelijk ook geen vrijstelling of verrekening van de reeds betaalde belasting toestaan op het ogenblik van de daadwerkelijke uitkering van dit reeds (deels) belaste inkomen. Dit zou overigens leiden tot de absurde situatie dat de aandeelhouder die een vennootschap zou liquideren in plaats van de zetel daarvan te verplaatsen, zich fiscaal in een gunstigere positie zou bevinden.

​7. Future proof?

​​Indien deze regeling effectief wordt ingevoerd – en zeker onder haar huidige vorm -, is het nog maar de vraag of deze regeling een Grondwettelijkheidstoets zou doorstaan. Gelet op de kennelijke strijdigheden met het Europees recht is de kans immers reëel dat actie ondernomen zal worden tegen deze regeling in de vorm van een vernietigingsberoep voor het Grondwettelijk Hof. Merk bovendien op dat een dergelijk vernietigingsberoep, indien het succes kent, in beginsel leidt tot een vernietiging zonder eerbiedigende werking.⁷ Bij strijdigheden met het Europees recht kunnen de gevolgen immers niet gehandhaafd worden in de tijd, tenzij het Hof van Justitie daar uitdrukkelijk bij wijze van uitzondering en om dwingende redenen van rechtszekerheid anders over beslist.

​

​Naast het vernietigingsberoep zijn er nog andere procedurele mogelijkheden. Zo is er de optie om een klacht in te dienen bij de Europese Commissie (wat overigens simultaan met een eventueel vernietigingsberoep kan worden ingesteld). Uiteraard is ook een procedure na taxatie mogelijk.

​

​In een eerste lezing van de commissie werden een aantal amendementen voorgesteld onder meer met oog op de EU-conformiteit van deze regeling. Hoewel een integrale afschaffing van de volledige regeling nog het meeste de voorkeur geniet op vlak van EU-conformiteit, hopen we minstens een aantal aanpassingen doorgevoerd te zien. Een vernietiging van deze regeling met terugwerkende kracht zou immers ook budgettaire gevolgen kunnen hebben.

Conclusie

Of de voorgenomen exitheffing in haar huidige vorm een lang leven beschoren zal zijn, valt te betwijfelen. Minstens zullen een aantal aanpassingen doorgevoerd moeten worden om de manifeste strijdigheden met het Europees recht te remediëren. Nog beter zou de regeling best in zijn geheel worden geschrapt, vooral als België, het hart van de Europese Unie, de oprichting of verplaatsing van nieuwe ondernemingen in/naar België, door particulieren of grote multinationals, niet wil ontmoedigen. Deze ontmoediging zou haaks staan op het beleid dat België in het verleden heeft gevoerd, dat altijd gastvrij is geweest voor de vestiging van ondernemingen in België, een beleid dat heeft geleid tot de creatie van zeer veel werkgelegenheid. Wij volgen de verdere behandeling van het wetsontwerp uiteraard op de voet.

​Aarzel niet om ons te contacteren indien u verdere vragen heeft bij deze nieuwe (complexe) maatregel.​

¹ Zie o.m. VB nr. 2023.0060 d.d. 28.02.2023.

² Rb. Waals-Brabant (fisc.) (14ek.) nr. 21/96/A, 3 februari 2023 (rolnr: 21/98/A).

³ HvJ 7 september 2006, C-471/04, N, r.o. 46.

⁴ HvJ 12 juli 2012, C-269/09, Commissie t. Spanje, r.o. 59.

⁵ HvJ 29 november 2011, C-371/10, National Grid Indus en HvJ 23 januari 2014, C-164/12, DMC.

⁶ HvJ 11 maart 2004, C-9/02, Lasteyrie du Saillant (C-9/02); HvJ 7 september 2006, C-471/04, N, r.o. 46 en HvJ 26 februari 2019, C-581/17, r.o. 68.

⁷ HvJ 5 oktober 2023, C-355/22, Deco Proteste – Editores.