Circulaire 2021/C/43 - Tweede addendum aan de circulaire 2019/C/50 over de toepassing van de antimisbruikbepalingen bij de inwerkingtreding van de wet van 25.12.2017

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting publiceerde op 17/05/2021 de Circulaire 2021/C/43 - Tweede addendum aan de circulaire 2019/C/50 over de toepassing van de antimisbruikbepalingen bij de inwerkingtreding van de wet van 25.12.2017.

Deze circulaire heeft betrekking op de art. 86. D. en 88, tweede lid van de wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting.

Inhoudstafel

I. Inleiding
II. Wetteksten
III. Bespreking

A. Algemeen
B. Tussentijdse afsluiting
C. Bijzonderheden

1. Wijzigingen van de tarieven

1.1. Gewoon tarief van de VenB
1.2. Meerwaarden op aandelen

2. In kosten opgenomen disconto geboekt op niet-afschrijfbare activa
3. Verliezen van buitenlandse inrichtingen

I. INLEIDING

1. Deze circulaire bespreekt de toepassing van de art. 86. D. en 88, tweede lid van de W 25.12.2017 (1) die betrekking hebben op de inwerkingtreding van die wet, inzonderheid met het oog op het invullen van de aangifte in de vennootschapsbelasting (VenB) of de aangifte in de belasting van niet-inwoners/vennootschappen (BNI/ven.) voor het aanslagjaar (aj.) 2021.

(1) Wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29.12.2017 en errata in het BS 26.03.2018 (hierna W 25.12.2017).

Die bespreking beperkt zich bijgevolg tot de toepassing van die bepalingen in het kader van de derde fase van de hervorming van de VenB, zoals die voortvloeit uit de W 25.12.2017 (2).

(2) De toepassing van die bepalingen in het kader van de eerste en de tweede fase van de hervorming van de VenB, zoals die voortvloeit uit de W 25.12.2017, werd besproken in de circulaire 2019/C/50 over de toepassing van de antimisbruikbepalingen bij de inwerkingtreding van de wet van 25.12.2017, van 17.06.2019 en het addendum aan die circulaire van 23.06.2020.

II. WETTEKSTEN

2. Hierna volgen de art. 86 en 88, W 25.12.2017.

Art. 86 (3)

A. De artikelen 5, 1°, 6, 1°, 11, 1°, 3° en 4°, 13 tot 15, 17, 1°, 21, 1°, 24 tot 26, 28, 29, 30, 1°, 3°, en 5°, 31, 1°, 32, 37, 39, 1° en 3°, 41, 1° tot 4°, 43, 1°, 44, 1°, 45, 46, 49, 50, 52, 2° tot 6°, 53, 1° en 3° tot 6°, 54, 1°, 2° en 4°, 55, 1°, 3° en 5°, 56, 57, 59, 66, 67, 1°, 74, 78, 82 en 85 treden in werking op 1 januari 2018 en zijn van toepassing vanaf aanslagjaar 2019 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2018.

B1. De artikelen 3, 18, 1°, 2° en 4°, 20, 33, 34, 36, 39, 5° tot 15°, 40, 44, 2° en 3°, 47, 48, 53, 2°, 53/1, 73 en 73/1 treden in werking op 1 januari 2019 en zijn van toepassing vanaf aanslagjaar 2020 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2019.

B2. De artikelen 7, 8, 10, 11, 2°, 18, 3°, 21, 2°, 22, 23, 27, 30, 2°, 4° en 6°, 39, 4°, 41, 5°, 42, 51, 52, 1°, 54, 3°, 55, 4°, 58, 61, 1°, 62 tot 65, 67, 2°, 72, 75, 1°, 81, 83 en 84 treden in werking op 1 januari 2020 en zijn van toepassing vanaf aanslagjaar 2021 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2020.

C. De artikelen 4, 1° en 2°, 16 en 68 treden in werking op 1 januari 2018 en zijn van toepassing op verrichtingen van kapitaalverminderingen en terugbetalingen van met kapitaal gelijkgestelde uitgiftepremies of winstbewijzen die worden beslist door de algemene vergadering vanaf 1 januari 2018.

De artikelen 4, 3°, en 9 treden in werking op 1 januari 2020 en zijn van toepassing op de interesten die betrekking hebben op periodes na 31 december 2019.

De artikelen 17, 2° tot 5°, 19, 61, 2°, en 76 treden in werking op 1 januari 2019 en zijn van toepassing op de overdrachten die plaatsvinden vanaf 1 januari 2019.

Artikel 29 treedt in werking op 1 januari 2018 en is niet van toepassing op voorzieningen of toevoegingen aan voorzieningen die zijn aangelegd in belastbare tijdperken die aanvangen vóór 1 januari 2018.

Artikel 38 treedt in werking op 1 januari 2020 en is van toepassing op de activa verkregen of tot stand gebracht vanaf 1 januari 2020.

De artikelen 69 en 70 treden in werking op 1 januari 2018 en zijn van toepassing op de dividenden die vanaf 1 januari 2018 worden betaald of toegekend.

Artikel 71, 1° en 4° en 5°, treedt in werking op 1 januari 2018 en is van toepassing op de bezoldigingen die vanaf 1 januari 2018 tot en met 31 december 2019 worden betaald of toegekend.

Artikel 71, 2° en 6° tot 8°, treedt in werking op 1 januari 2018 en is van toepassing op de bezoldigingen die vanaf 1 januari 2018 worden betaald of toegekend.

Artikel 71, 3°, treedt in werking op 1 januari 2020 en is van toepassing op de bezoldigingen die vanaf 1 januari 2020 worden betaald of toegekend.

Artikel 75, 2°, treedt in werking vanaf aanslagjaar 2022.

De artikelen 77, 79 en 80 zijn van toepassing vanaf 1 januari 2018. De artikelen 79 en 80, in de mate dat ze de begindatum van de moratoriuminteresten wijzigen bedoeld in de artikelen 418, eerste lid, en 419, eerste lid, 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zijn toepasselijk op de inkohieringen uitgevoerd vanaf 1 januari 2018. In geval van opeenvolgende aanslagen, wordt de datum van inkohiering van de oorspronkelijke aanslag in beschouwing genomen voor de toepassing van deze bepalingen. Artikel 79, in de mate dat het de begindatum wijzigt van de moratoriuminteresten voor de toepassing van artikel 418, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, is van toepassing op de bedrijfsvoorheffing en de roerende voorheffing verbonden aan de aanslagjaren 2018 en volgende.

Artikel 80, in de mate dat het de begindatum wijzigt van de moratoriuminteresten voor de toepassing van artikel 419, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, is van toepassing op de bedrijfsvoorheffing, de roerende voorheffing en de voorafbetalingen verbonden aan de aanslagjaren 2018 en volgende.

D. Elke wijziging die vanaf 26 juli 2017 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de in dit hoofdstuk bedoelde bepalingen.

(3) Er wordt opgemerkt dat art. 86, W 25.12.2017, nog is gewijzigd door:

- art. 38, W 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, BS 10.08.2018;

- de art. 6 en 59, W 11.02.2019 houdende fiscale, fraudebestrijdende, financiële alsook diverse bepalingen, BS 22.03.2019;

- art. 8, W 13.04.2019 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, houdende opheffing van de sanctie wegens het niet-voldoen aan de voorwaarde betreffende het bedrag van de bezoldiging van de bedrijfsleider, BS 26.04.2019;

- art. 22, W 28.04.2019 houdende diverse fiscale bepalingen en tot wijziging van artikel 1, § 1ter, van de wet van 5 april 1955, BS 06.05.2019;

- art. 47, W 02.05.2019 houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I, BS 15.05.2019.

Art. 88

Artikel 87 is van toepassing vanaf aanslagjaar 2019 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2018.

Elke wijziging die vanaf 26 juli 2017 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de in het eerste lid bedoelde bepaling.

III. BESPREKING

A. Algemeen

3. Voor de doelstelling van de bedoelde antimisbruikbepalingen en de draagwijdte ervan kan worden verwezen naar de nrs. 3 tot 7 van de voormelde circulaire 2019/C/50 van 17.06.2019 en het addendum aan die circulaire van 23.06.2020.

Zoals reeds hiervoor werd aangehaald (zie nr. 1) bespreekt deze circulaire vooral de toepassing van de antimisbruikbepalingen in het kader van de derde fase van de hervorming van de VenB.

4. Indien de antimisbruikbepalingen worden toegepast, moet de te vestigen aanslag in elk geval worden verbonden aan het aj. dat door de werkelijke (nieuwe) datum van afsluiting van het boekjaar wordt bepaald.

In die gevallen, waarbij het boekjaar wordt verlengd of verkort vanaf 26.07.2017, moet slechts één aangifte in de VenB (of BNI/ven.) worden ingediend.

5. Concreet betekent dat met betrekking tot de aangifte in de VenB (of BNI/ven.) voor het aj. 2021, dat in die gevallen de aangifte voor het volledige belastbare tijdperk (b.t.) moet worden ingevuld op basis van zowel:

- de fiscale bepalingen die rekening houden met de derde fase van de W 25.12.2017 (hierna fiscale bepalingen van het aj. 2021), als

- de fiscale bepalingen die geen rekening houden met de derde fase van de W 25.12.2017 (hierna fiscale bepalingen van het aj. 2021bis).

M.a.w. in die gevallen moet de vennootschap bij het invullen van de aangifte in de VenB (of BNI/ven.) voor het aj. 2021 rekening houden met de toepassing van de 'fiscale bepalingen van het aj. 2021 en 2021bis' in één b.t. dat wordt opgesplitst in twee periodes (zie de nrs. 7 e.v.).

6. De voorbeelden die zijn opgenomen in nr. 13 van de voormelde circulaire 2019/C/50 van 17.06.2019 zijn hier eveneens van toepassing.

B. Tussentijdse afsluiting

7. Door de toepassing van de antimisbruikbepalingen moet het b.t., dat verbonden is met het aj. 2021, in voorkomend geval, worden opgesplitst in twee periodes:

- één periode waarin rekening moet worden gehouden met de bepalingen die verbonden zijn met de derde fase van de W 25.12.2017

- één periode waarin geen rekening moet worden gehouden met de bepalingen die verbonden zijn met de derde fase van de W 25.12.2017.

Daaruit volgt dat de vennootschap voor beide periodes het resterende resultaat (4) moet bepalen vóór de berekening van de fiscale korf die werd ingevoerd door de eerste fase van de W 25.12.2017 en de eventuele toepassing van de aftrekbeperking die daaruit voortvloeit. Er wordt één fiscale korf berekend voor beide periodes. Anders gezegd, het resterende resultaat voor beide periodes zal worden verminderd met het deel van de fiscale aftrekken dat proportioneel aan die periodes wordt toegerekend. Op die manier wordt voor elke periode het gedeelte van de totale belastbare grondslag bepaald dat belastbaar is aan 29 % of 25 %.

(4) Meer bepaald gaat het in de aangifte in de VenB om het 'Resterend resultaat volgens oorsprong na correcties' (correctie voor bepaalde beroepsverliezen geleden binnen buitenlandse inrichtingen, van bepaalde hybride mismatches en voor gecontroleerde buitenlandse ondernemingen) en in de aangifte in de BNI/ven. om het 'Resterend resultaat' (zie vak 'Uiteenzetting van de winst' in die aangifte). Hierna wordt ter vereenvoudiging gesproken over het 'resterende resultaat'.

Voor de bepaling van het gedeelte van de belastbare grondslag dat belastbaar is aan 29 % en 25 % zullen de aftrekken, die binnen de fiscale korf worden toegestaan, proportioneel moeten worden verdeeld over het resterende resultaat van beide periodes.

8. Aangezien de twee periodes, waarin verschillende fiscale bepalingen van toepassing zijn, verbonden zijn met één boekjaar en één aangifte in de VenB (BNI/ven.), moet de vennootschap een tussentijdse afsluiting opstellen.

9. De aandacht wordt er reeds op gevestigd dat de vennootschap in een bijlage een volledig en duidelijk detail moet geven van:

- de tussentijdse afsluiting

- de bepaling van het resterende resultaat voor beide periodes, rekening houdende met de fiscale bepalingen die betrekking hebben op de bedoelde periode.

Die bijlage moet aan de aangifte in de VenB (of BNI/ven.) worden toegevoegd.

C. Bijzonderheden

10. Hierna volgen een aantal bijzonderheden waarmee, in voorkomend geval, rekening moet worden gehouden voor de bepaling van het resterende resultaat per periode en dus van de belastbare grondslag voor het aj. 2021. Er wordt bondig ingegaan op een aantal wettelijke bepalingen die door de W 25.12.2017 werden gewijzigd of ingevoegd en die betrekking hebben op de derde fase van de hervorming van de VenB. De aandacht wordt erop gevestigd dat bij de bepaling van het resterende resultaat per periode enkel rekening mag worden gehouden met de fiscale bepalingen die betrekking hebben op de in aanmerking genomen periode.

1. WIJZIGINGEN VAN DE TARIEVEN

11. Voor de algemene bepalingen ter zake kan worden verwezen naar de circulaire 2018/C/116 over de wijzigingen die werden aangebracht aan de tarieven van de VenB en aan de aanvullende crisisbijdrage, van 22.10.2018.

1.1. Gewoon tarief van de VenB

12. Het gewoon tarief van de VenB wordt verlaagd van 29 % naar 25 % vanaf het aj. 2021 verbonden aan een b.t. dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2020 (5).

(5) Zie art. 215, eerste lid, WIB 92.

Voorbeeld 1 (in euro)

Een vennootschap heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.10.2019 tot 30.09.2020 en beslist op 15.07.2020 om dat boekjaar te verlengen tot 31.12.2020.

Voor het boekjaar dat loopt van 01.10.2019 tot 31.12.2020 (aj. 2021) zijn er twee periodes:

- periode van 01.10.2019 tot 30.09.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2021bis

- periode van 01.10.2020 tot 31.12.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2021.

De vennootschap is uitgesloten van het verminderde tarief van 20 % op de eerste schijf van 100.000.

De vennootschap berekent op basis van de tussentijdse afsluiting en de afsluiting van het boekjaar voor elke periode het resterende resultaat vóór de berekening van de fiscale korf. Vervolgens wordt de fiscale korf berekend en worden eventueel de aftrekken beperkt (zie de nrs. 3 tot 9).

Stel dat die berekeningen een belastbare grondslag van 500.000 geven voor het aj. 2021, namelijk:

- 200.000 voor de periode van 01.10.2019 tot 30.09.2020. Dat gedeelte is belastbaar aan 29 %

- 300.000 voor de periode van 01.10.2020 tot 31.12.2020. Dat gedeelte is belastbaar aan 25 %.

In de aangifte in de VenB voor het aj. 2021 moet het volgende worden vermeld:

- 500.000 in de code 1460 'Belastbaar tegen gewoon tarief'

- 300.000 in de code 6121 'Gedeelte van de grondslag belastbaar tegen gewoon tarief dat in principe onderworpen is aan het tarief van 25 %'.

Voorbeeld 2 (in euro)

Een vennootschap heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.04.2019 tot 31.03.2020 en beslist op 15.07.2019 om dat boekjaar te verkorten tot 31.12.2019.

Voor het boekjaar dat verbonden is met het aj. 2021 en dat loopt van 01.01.2020 tot 31.12.2020 zijn er twee periodes:

- periode van 01.01.2020 tot 31.03.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2021bis

- periode van 01.04.2020 tot 31.12.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2021.

De vennootschap is uitgesloten van het verminderde tarief van 20 % op de eerste schijf van 100.000.

De vennootschap berekent op basis van de tussentijdse afsluiting en de afsluiting van het boekjaar voor elke periode het resterende resultaat vóór de berekening van de fiscale korf. Vervolgens wordt de fiscale korf berekend en worden eventueel de aftrekken beperkt (zie de nrs. 3 tot 9).

Stel dat die berekeningen een belastbare grondslag van 500.000 geven voor het aj. 2021, namelijk:

- 200.000 voor de periode van 01.01.2020 tot 31.03.2020. Dat gedeelte is belastbaar aan 29 %

- 300.000 voor de periode van 01.04.2020 tot 31.12.2020. Dat gedeelte is belastbaar aan 25 %.

In de aangifte in de VenB voor het aj. 2021 moet het volgende worden vermeld:

- 500.000 in de code 1460 'Belastbaar tegen gewoon tarief'

- 200.000 in de code 6123 'Gedeelte van de grondslag belastbaar tegen gewoon tarief dat in principe onderworpen is aan het tarief van 29 %'.

1.2. Meerwaarden op aandelen

13. De meerwaarden op aandelen worden belast aan het tarief (6) dat van toepassing is op de datum van de verwezenlijking van de meerwaarde.

(6) Zie de art. 192, 215 en 217, WIB 92.

Sinds de inwerkingtreding van de derde fase van de W 25.12.2017 (7) zijn de meerwaarden op aandelen, die niet zijn vrijgesteld, in alle gevallen belastbaar tegen het gewoon tarief of, in voorkomend geval, tegen het verminderde tarief.

(7) De bepalingen van de derde fase treden in werking op 01.01.2020 en zijn van toepassing vanaf het aj. 2021 verbonden aan een b.t. dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2020 (zie art. 86. B2., W 25.12.2017).

Het afzonderlijke tarief van 25 % (+ ACB van 2 %) werd afgeschaft (8).

(8) Zie de opheffing van art. 217, eerste lid, 2°, WIB 92, door art. 55, 4°, W 25.12.2017.

Voorbeeld 1 (in euro)

Een vennootschap heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.10.2019 tot 30.09.2020 en beslist op 15.07.2020 om dat boekjaar te verlengen tot 31.12.2020.

Voor het boekjaar dat loopt van 01.10.2019 tot 31.12.2020 (aj. 2021) zijn er twee periodes:

- periode van 01.10.2019 tot 30.09.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2021bis

- periode van 01.10.2020 tot 31.12.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2021.

De vennootschap is uitgesloten van het verminderde tarief van 20 % op de eerste schijf van 100.000.

Veronderstelling 1

De vennootschap heeft op 30.10.2020 een meerwaarde op aandelen (minder dan één jaar in bezit) verwezenlijkt voor een bedrag van 1.000.

Aangezien de meerwaarde op aandelen wordt verwezenlijkt in de periode van 01.10.2020 tot 31.12.2020 moet rekening worden gehouden met de fiscale bepalingen van het aj. 2021. Bijgevolg is de meerwaarde op aandelen belastbaar tegen het gewoon tarief.

In de aangifte in de VenB voor het aj. 2021 moet het bedrag van 1.000 worden vermeld in de code 6121 'Gedeelte van de grondslag belastbaar tegen gewoon tarief dat in principe onderworpen is aan het tarief van 25 %'.

Veronderstelling 2

De meerwaarde op aandelen (minder dan één jaar in bezit) van 1.000 werd verwezenlijkt op 31.07.2020.

Aangezien de meerwaarde op aandelen werd verwezenlijkt in de periode van 01.10.2019 tot 30.09.2020 moet rekening worden gehouden met de fiscale bepalingen van het aj. 2021bis.

De meerwaarde op aandelen (9) is dan belastbaar tegen het afzonderlijke tarief van 25 % (+ ACB van 2 %) (10).

(9) Enkel aan de voorwaarde met betrekking tot de bezitsduur is niet voldaan.
(10) Zie art. 217, eerste lid, 2°, WIB 92, vóór de opheffing ervan door art. 55, 4°, W 25.12.2017.

In de aangifte in de VenB voor het aj. 2021 moet het bedrag van 1.000 worden vermeld in code 1466 'Meerwaarden op aandelen in principe belastbaar tegen 25 %'.

Voorbeeld 2 (in euro)

Een vennootschap heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.04.2019 tot 31.03.2020 en beslist op 15.07.2019 om dat boekjaar te verkorten tot 31.12.2019.

Voor het boekjaar dat verbonden is met het aj. 2021 en dat loopt van 01.01.2020 tot 31.12.2020 zijn er twee periodes:

- periode van 01.01.2020 tot 31.03.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2021bis

- periode van 01.04.2020 tot 31.12.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2021.

De vennootschap is uitgesloten van het verminderde tarief van 20 % op de eerste schijf van 100.000.

Veronderstelling 1

De vennootschap heeft op 31.01.2020 een meerwaarde op aandelen (minder dan één jaar in bezit) verwezenlijkt voor een bedrag van 1.000.

Aangezien de meerwaarde op aandelen werd verwezenlijkt in de periode van 01.01.2020 tot 31.03.2020 moet rekening worden gehouden met de fiscale bepalingen van het aj. 2021bis.

Bijgevolg is de meerwaarde op aandelen (11) belastbaar tegen het afzonderlijke tarief van 25 % (+ ACB van 2 %) (12).

(11) Enkel aan de voorwaarde met betrekking tot de bezitsduur is niet voldaan.
(12) Zie art. 217, eerste lid, 2°, WIB 92, vóór de opheffing ervan door art. 55, 4°, W 25.12.2017.

In de aangifte in de VenB voor het aj. 2021 moet het bedrag van 1.000 worden vermeld in de code 1466 'Meerwaarden op aandelen in principe belastbaar tegen 25 %'.

Veronderstelling 2

De meerwaarde op aandelen (minder dan één jaar in bezit) van 1.000 werd verwezenlijkt op 31.05.2020.

Aangezien de meerwaarde op aandelen werd verwezenlijkt in de periode van 01.04.2020 tot 31.12.2020 moet rekening worden gehouden met de fiscale bepalingen van het aj. 2021. Bijgevolg is de meerwaarde op aandelen belastbaar tegen het gewoon tarief.

In de aangifte in de VenB voor het aj. 2021 wordt het bedrag van 1.000 vermeld in de code 1460 'Belastbaar tegen gewoon tarief'.

2. IN KOSTEN OPGENOMEN DISCONTO GEBOEKT OP NIET-AFSCHRIJFBARE ACTIVA

14. Op boekhoudkundig vlak wordt bij de boeking van renteloze of abnormaal laagrentende schulden in bepaalde gevallen een disconto berekend.

De boekhoudkundige regels houden inzonderheid in dat:

- de schuld aan de nominale waarde op het passief van de balans wordt opgenomen

- het disconto in mindering wordt gebracht van de aanschaffingsprijs van het vast actief (of de bedrijfstak) en via de overlopende rekening van het actief (over te dragen kosten, rekening 490) pro rata temporis in resultaat (kosten) wordt opgenomen.

15. Door de invoeging van het nieuwe art. 198, § 1, 8°, WIB 92, zal op fiscaal vlak vanaf het aj. 2021 (13) het in resultaat nemen van een disconto voor schulden met betrekking tot niet-afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa of financiële vaste activa, niet langer als aftrekbare beroepskost worden aanvaard, voor zover de aankoopprijs lager is dan de werkelijke waarde verhoogd met het disconto (14).

(13) Die bepaling treedt in werking op 01.01.2020 en is van toepassing vanaf het aj. 2021 verbonden aan een b.t. dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2020.
(14) Zie de circulaire 2019/C/99 over de fiscale behandeling van in kosten opgenomen disconto geboekt op niet-afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa of financiële vaste activa, van 30.09.2019.

Het via de overlopende rekening in kosten opgenomen disconto wordt aan de VU toegevoegd.

Voorbeeld (in euro)

Een vennootschap heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.05.2019 tot 30.04.2020 en beslist op 31.01.2020 om dat boekjaar te verlengen tot 31.12.2020.

Voor het boekjaar dat loopt van 01.05.2019 tot 31.12.2020 (aj. 2021) zijn er twee periodes:

- periode van 01.05.2019 tot 30.04.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2021bis

- periode van 01.05.2020 tot 31.12.2020: fiscale bepalingen van het aj. 2021.

De vennootschap koopt op 01.05.2020 een terrein voor 100.000. De aanschaffingsprijs zal de vennootschap gespreid betalen over een periode van vijf jaar. De werkelijke waarde van het terrein bedraagt eveneens 100.000. Voor het uitstel van betaling is de vennootschap geen interest verschuldigd. Het disconto bedraagt 5.000.

De aanschaffingsprijs (100.000) is lager dan de werkelijke waarde verhoogd met het disconto (105.000).

Gedurende een periode van vijf jaar zal de vennootschap jaarlijks een gedeelte van het disconto in resultaat (kosten) opnemen. Het gedeelte van het disconto dat via de overlopende rekening in kosten wordt opgenomen voor de periode van 01.05.2020 tot 31.12.2020 wordt niet beschouwd als een aftrekbare beroepskost en moet onder de VU worden opgenomen (15).

(15) Hier wordt een vereenvoudigd voorbeeld gegeven. Er kan voor de boekhoudkundige verwerking worden verwezen naar het voorbeeld in het CBN-advies 137/4 – Renteloze vorderingen (schulden) en vorderingen (schulden) met een abnormaal lage rente, op meer dan één jaar, van 01.09.1986.

3. VERLIEZEN VAN BUITENLANDSE INRICHTINGEN

16. Voor de verliezen van het b.t. geleden in een buitenlandse inrichting, of met betrekking tot buitenlandse activa, gelegen in een staat waarmee België een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, geldt voor het aj. 2021 (16) het volgende:

- in de overeenkomst is bepaald dat de winst die is behaald in de inrichting of door middel van die activa volledig is vrijgesteld: de verliezen blijven buiten beschouwing om de belastbare grondslag vast te stellen, tenzij het gaat om 'definitieve' verliezen geleden binnen een lidstaat van de Europese Economische Ruimte (17)

- in de overeenkomst is bepaald dat de belasting op de winst die is behaald in de inrichting of door middel van die activa wordt verminderd: de verliezen blijven buiten beschouwing om de belastbare grondslag vast te stellen in dezelfde verhouding als waarin die overeenkomst de belasting op de winst vermindert (18).

(16) Die bepaling treedt in werking op 01.01.2020 en is van toepassing vanaf het aj. 2021 verbonden aan een b.t. dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2020.
(17) Zie art. 185, § 3, eerste en vierde lid, WIB 92, zoals vervangen door art. 18, 3°, W 25.12.2017.
(18) Zie art. 185, § 3, tweede lid, WIB 92, zoals vervangen door art. 18, 3°, W 25.12.2017.

17. Het bedrag van de bedoelde verliezen dat volledig of gedeeltelijk buiten beschouwing blijft om de belastbare grondslag vast te stellen, moet worden toegevoegd aan het resultaat dat wordt bekomen na de toepassing van het aftrekverbod (zie code 1419 in het voorbeeld hierna).

Voorbeeld (in euro)

Een vennootschap heeft een boekjaar dat normaal loopt van 01.10.2019 tot 30.09.2020 en beslist op 15.07.2020 om dat boekjaar te verlengen tot 31.12.2020. De vennootschap heeft een buitenlandse inrichting die gelegen is in een staat waarmee België een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten waarin is voorzien dat de winst volledig is vrijgesteld.

Voor het boekjaar dat loopt van 01.10.2019 tot 31.12.2020 (aj. 2021) zijn er twee periodes:

- periode van 01.10.2019 tot 30.09.2020 (periode 1): fiscale bepalingen van het aj. 2021bis

- periode van 01.10.2020 tot 31.12.2020 (periode 2): fiscale bepalingen van het aj. 2021.

Periode 1

Resultaat

België 1.000 ​

Buitenlandse inrichting 2.000

Periode 2

België 100

Buitenlandse inrichting - 200

Aangezien de bepalingen van het aj. 2021 van toepassing zijn op de periode van 01.10.2020 tot 31.12.2020 en het verlies dat geleden wordt in de buitenlandse inrichting niet definitief is, is het verlies niet aftrekbaar (19). Enerzijds moet het bedrag van 2.900 worden vermeld in de code 1427 'Resultaat na toepassing van het aftrekverbod' en anderzijds moet het bedrag van 200 worden vermeld in de code 1419 'Verliezen van buitenlandse oorsprong die niet in aanmerking worden genomen om de belastbare grondslag vast te stellen'.

(19) Zie art. 185, § 3, eerste lid, WIB 92.

Rekening houdende met de voormelde gegevens wordt het vak 'Uiteenzetting van de winst' van de aangifte in de VenB voor het aj. 2021 als volgt ingevuld:

Bron: Fisconetplus