Circulaire 2022/C/118 betreffende het btw-tarief op het recht op toegang tot fitnesscentra en andere sportinrichtingen

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Belasting over de toegevoegde waarde publiceerde op 21/12/2022 de Circulaire 2022/C/118 betreffende het btw-tarief op het recht op toegang tot fitnesscentra en andere sportinrichtingen.

Deze circulaire bespreekt de gevolgen van het arrest The Escape Center BVBA tegen Belgische Staat, zaak C-330/21, van 22.09.2022 dat betrekking heeft op het toepasbare btw-tarief op de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum en in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep. Voornoemd arrest is ook van belang voor andere sportdisciplines waarbij er sprake is van het toekennen van een recht op toegang tot een sportinrichting en het verstrekken van begeleiding, individueel of in groep door eenzelfde belastingplichtige.

Inhoudstafel

1. Inleiding

2. Administratief standpunt met betrekking tot fitnesscentra vóór het arrest 'The Escape Center'

3. Nieuw administratief standpunt

3.1. Bespreking van het arrest 'The Escape Center'

3.2. Concrete gevolgen van het arrest voor fitnesscentra

3.2.1. Recht op toegang tot een fitnesscentrum, eventueel aangevuld met inlichtingen over het gebruik van de toestellen

3.2.2. Recht op toegang tot een fitnesscentrum dat ook persoonlijke begeleiding en/of groepslessen aanbiedt

3.2.2.1. Persoonlijke begeleiding

3.2.2.2. Groepslessen

3.2.2.3. Recht op toegang tot een fitnesscentrum aangevuld met persoonlijke begeleiding en groepslessen

3.2.3. Andere diensten verstrekt door bepaalde fitnesscentra

3.3. Concrete gevolgen voor andere sportinrichtingen

4. Teruggaaf

5. Slotopmerkingen

1. Inleiding

Krachtens rubriek XXVIII, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven, is het btw-tarief van 6 % van toepassing op:

'De toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken, met uitzondering van:

a. de toekenning van het recht gebruik te maken van automatische ontspanningstoestellen

b. de terbeschikkingstelling van roerende goederen.’

De rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, heeft in het kader van een bij haar aanhangig gemaakt geding, aan het Hof van Justitie van de Europese Unie de volgende vraag gesteld: 'Dient artikel 98, tweede lid van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 14 (oud) van die richtlijn (1), in die zin te worden uitgelegd dat het recht gebruik te maken van sportaccommodaties enkel onder het verlaagd btw-tarief valt, indien daarbij geen individuele begeleiding of begeleiding in groep wordt verstrekt?'.

(1) Bijlage III van de btw-richtlijn 2006/112/EG werd gewijzigd door de richtlijn (EU) 2022/542 van de raad van 05.04.2022 tot wijziging van richtlijnen 2006/112/EG en (EU) 2020/285 wat de btw-tarieven betreft (publicatieblad van de Europese Unie van 06.04.2022). De voornaamste wijzigingen zijn in werking getreden op 06.04.2022. Punt 14, waarnaar verwezen wordt in de zaak C-330/21 werd geschrapt. Betreffende de mogelijkheid van de lidstaten om een verlaagd btw-tarief in te voeren voor bepaalde activiteiten die verband houden met sport, is thans punt 13 van bijlage III van belang: 'het verlenen van toegang tot sportevenementen, of van toegang tot de livestreaming van deze evenementen, of beide; het gebruik van sportfaciliteiten, en het aanbieden van sport- of bewegingslessen, ook indien gelivestreamd.'

De uitspraak van Het Hof van Justitie luidt als volgt: 'Een dienst die bestaat in de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum en in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep, mag worden onderworpen aan een verlaagd tarief van belasting over de toegevoegde waarde wanneer deze begeleiding verband houdt met het gebruik van deze accommodaties en noodzakelijk is voor de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding of wanneer die begeleiding bijkomend is bij het recht gebruik te maken van die accommodaties of het daadwerkelijke gebruik van die accommodaties' (arrest The Escape Center BVBA tegen Belgische Staat, zaak C-330/21, van 22.09.2022).

Deze circulaire bespreekt de gevolgen van voornoemd arrest van het Europees Hof van Justitie, op het standpunt inzake de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6 % met betrekking tot de diensten van fitnesscentra en andere sportdisciplines (vb. zwemmen, tennis, golf, …) waarbij er sprake is van het toekennen van een recht op toegang tot een sportinrichting en het verstrekken van begeleiding, individueel of in groep (zie titel 3.3.).

Er wordt volledigheidshalve opgemerkt dat deze circulaire enkel van belang is voor sportinrichtingen die hun diensten aan de btw dienen te onderwerpen. Onder de voorwaarden van artikel 44, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek zijn de diensten verstrekt door exploitanten van sportinrichtingen en inrichtingen voor lichamelijke opvoeding immers van de btw vrijgesteld (voor meer uitleg zie Btw-Commentaar, Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 10). Ook kan er voor sportonderricht in bepaalde gevallen sprake zijn vrijgesteld onderwijs (artikel 44, § 2, 4°, van het Btw-Wetboek zie Btw-Commentaar, Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 11).

2. Administratief standpunt met betrekking tot fitnesscentra vóór het arrest 'The Escape Center'

Het standpunt van de administratie met betrekking tot de door fitnesscentra toe te passen btw-tarieven vóór voornoemde uitspraak van het Europese Hof van Justitie, kan als volgt worden samengevat (zie ook de beslissing nr. E.T.45.941 van 24.07.1984).

Op grond van rubriek XXVIII, van tabel A, voornoemd, was de toepassing van het btw-tarief van 6 % beperkt tot de handelingen waarbij de exploitant van een fitnesscentrum zich beperkte tot het verlenen van toegang tot de inrichting en tot het verlenen van het recht gebruik te maken van de inrichting als sportbeoefenaar.

Het gebruik als sportbeoefenaar veronderstelde een gebruik van de infrastructuur door eigen inspanningen, lichaamsoefeningen en ‑bewegingen waarbij de exploitant van de inrichting op geen enkele wijze tussenkomt in verband met de verschillende activiteiten die er kunnen worden beoefend.

Het sporadisch geven van inlichtingen en richtlijnen inzake het gebruik van de sporttoestellen, zonder prijssupplement, ging evenwel het louter toekennen van het recht op toegang en gebruik van de zaal of inrichting in principe niet te buiten.

Het verstrekken van richtlijnen aangaande het gebruik van de toestellen tegen betaling van een prijs afzonderlijk van het toegangsgeld, alsook het geven van raadgevingen, onderricht of begeleiding aangaande de uit te voeren lichaamsbewegingen, gedurende (een deel van) de oefentijd, individueel of in groepsverband, was in alle gevallen uitgesloten van het verlaagde btw-tarief en diende te worden onderworpen aan het normale btw-tarief van 21 %.

Wanneer een abonnement voor een fitnesscentrum (in de veronderstelling dat deze dienst niet was beoogd door de vrijstelling van artikel 44, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek) naast de toekenning van het recht op toegang tot de sportinrichting en het recht gebruik te maken van de toestellen zoals bedoeld in rubriek XXVIII, van tabel A, voornoemd ook het recht omvatte tot het bijwonen van groepslessen (zumba, indoorcycling, yoga, enzovoort), diende de abonnementsprijs steeds te worden uitgesplitst. Gebeurde die uitsplitsing niet, dan was de heffing slechts regelmatig indien het geheel werd belast tegen het btw-tarief dat geldig was voor het deel van het geheel dat aan het hoogste btw-tarief was onderworpen, in casu 21 %.

3. Nieuw administratief standpunt

3.1. Bespreking van het arrest 'The Escape Center'

Deze circulaire brengt de administratieve doctrine in overeenstemming met de uitspraak van het Europees Hof van Justitie in het arrest 'The Escape Center' (zaak C-330/21).

De prejudiciële vraag die het Hof in die zaak diende te beantwoorden is of een dienst die bestaat in de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum EN in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep, mag worden onderworpen aan een verlaagd btw-tarief.

Bij de beantwoording van de prejudiciële vraag, heeft het Hof de volgende redenering gevolgd.

Het Hof legt ten eerste het, in punt 14 (oud) van bijlage III bij de btw-richtlijn opgenomen, begrip 'het recht gebruik te maken van sportaccommodaties' uit als het recht om accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen. Diensten die verband houden met het gebruik van die accommodaties en die noodzakelijk zijn voor de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding, kunnen onder punt 14 (oud) van bijlage III bij de btw‑richtlijn vallen (arrest Baštová, zaak C‑432/15, van 10.11.2016, punten 65-66 en arrest The Escape Center BVBA, voornoemd, punten 21-22).

Ten tweede wordt door het Hof nagegaan of alle door de belastingplichtige aangeboden prestaties onder punt 14 (oud) van bijlage III bij de btw-richtlijn 2006/112/EG kunnen vallen doordat zij één enkele prestatie vormen (zie punten 24-26 van het arrest The Escape Center BVBA).

Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt dat er – bij samengestelde handelingen – in twee gevallen sprake kan zijn van één enkele prestatie, namelijk wanneer:

1. twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van een als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één niet te splitsen economische prestatie vormen zodat het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen

2. een of meer prestaties een hoofdprestatie vormen, terwijl de andere prestatie of prestaties een of meer bijkomende prestaties vormen die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal gebruik te maken van de hoofddienst van de dienstverrichter.

Om te beoordelen of de persoonlijke begeleiding en de groepslessen, waarop de toegang tot het fitnesscentrum eveneens recht geeft, bijkomende prestaties zijn bij de toekenning van die toegang of bij het gebruik van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum, dient te worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn, daarbij rekening houdend met alle omstandigheden waarin die handeling plaatsvindt (punt 28 van het arrest The Escape Center BVBA).

Het Hof reikt een aantal elementen aan die van nut kunnen zijn om die beoordeling te maken (zie punten 30-32 van het arrest The Escape Center BVBA):

- Het Hof heeft reeds geoordeeld dat prestaties die verband houden met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding, zoveel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd.

- Bepaalde in fitnesscentra beoefende lichamelijke activiteiten vereisen noodzakelijkerwijs begeleiding die de beoefening ervan mogelijk maakt, of slechts tijdens een groepsles kunnen worden beoefend. De toegang tot een fitnesscentrum waar het mogelijk is dergelijke lichamelijke activiteiten te beoefenen, de individuele begeleiding en de groepslessen waarop die toegang recht geeft, blijken dan ook verbonden elementen te zijn die in beginsel één enkele prestatie vormen. Dit is daarentegen niet het geval wanneer de in een fitnesscentrum aangeboden persoonlijke begeleiding of groepslessen niet ertoe strekken te voorzien in de gebruikelijke omkadering of begeleiding bij bepaalde lichamelijke activiteiten, maar hoofdzakelijk ertoe strekken te voorzien in onderricht of training te geven in een sportdiscipline.

- Een belangrijke aanwijzing dat er sprake is van één enkele prestatie, blijkt voorts uit de omstandigheid dat de aan klanten aangeboden formules toegang verschaffen zowel tot de ruimten van het fitnesscentrum waarin sport en lichamelijke opvoeding kunnen worden beoefend als tot de groepslessen, zonder dat daarbij enig onderscheid wordt gemaakt op basis van het soort accommodatie waarvan daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt en de eventuele deelneming aan de groepslessen.

De uitspraak van Het Hof van Justitie in de zaak C-330/21, arrest The Escape Center BVBA, luidt als volgt: 'Een dienst die bestaat in de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum en in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep, mag worden onderworpen aan een verlaagd tarief van belasting over de toegevoegde waarde:

- wanneer deze begeleiding verband houdt met het gebruik van deze accommodaties en noodzakelijk is voor de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding, of

- wanneer die begeleiding bijkomend is bij het recht gebruik te maken van die accommodaties of het daadwerkelijke gebruik van die accommodaties'.

3.2. Concrete gevolgen van het arrest voor fitnesscentra

De administratie is zich bewust van de moeilijkheden die een feitelijke beoordeling (geval per geval) van de toepasbare btw-tarieven met zich zou meebrengen, zowel voor de betrokken belastingplichtigen, als voor de ambtenaren van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde.

De administratie zal daarom een pragmatische houding aannemen met betrekking tot navolgende vaak voorkomende diensten.

3.2.1. Recht op toegang tot een fitnesscentrum, eventueel aangevuld met inlichtingen over het gebruik van de toestellen

Een abonnement of toegangsgeld dat enkel toegang geeft tot het fitnesscentrum om gebruik te maken van de aanwezige fitnesstoestellen - zonder enige begeleiding - blijft uiteraard, net zoals onder het oude administratieve standpunt, onderworpen aan het btw-tarief van 6 %.

Wanneer, bovenop de toekenning van het recht op toegang tot het fitnesscentrum en het recht gebruik ervan te maken, door de exploitant van een fitnesscentrum of voor zijn rekening aan de klant inlichtingen worden verstrekt over het (veilig) gebruik van de toestellen (zonder dat er sprake is van begeleiding tijdens het sporten), is het verlaagde btw-tarief van 6 % van toepassing. Dit geldt ongeacht of de klant hiervoor bijkomend een vergoeding dient te betalen (bijvoorbeeld in het geval een nieuwe klant een uitgebreide rondleiding wenst met toelichtingen over de soorten toestellen en hun werking).

3.2.2. Recht op toegang tot een fitnesscentrum dat ook persoonlijke begeleiding en/of groepslessen aanbiedt

De zaak C-330/21 is vooral van belang voor fitnesscentra (en andere sportinrichtingen (zie titel 3.3.)) waarbij de exploitant bovenop het recht op toegang en gebruiksrecht van de sporttoestellen ook persoonlijke sportbegeleiding en/of groepslessen aanbiedt in zijn inrichting. Het kan gaan om lessen of begeleiding onder de leiding van een instructeur die fysiek ter plaatse is of die de lessen of begeleiding op afstand (via live-stream in het fitnesscentrum) verstrekt. De groepsles kan ook bestaan uit een vooraf opgenomen programma dat in de fitnessruimte wordt geprojecteerd. Van belang is dat de klanten de lessen of de begeleiding volgen in het fitnesscentrum.

De persoonlijke begeleiding en/of groepslessen kunnen inbegrepen zijn in een abonnementsprijs of er kan een aparte prijs hiervoor worden aangerekend.

De groepslessen en persoonlijke begeleiding moeten uiteraard worden verstrekt door het fitnesscentrum dat ook het recht op toegang tot de sportinrichting verleent (dus door de uitbater, zijn personeel, een zelfstandige lesgever die handelt in opdracht van het fitnesscentrum waarmee hij/zij contracteert). De enige medecontractant van de sporter is dus het fitnesscentrum.

3.2.2.1. Persoonlijke begeleiding

In bepaalde gevallen verstrekt een fitnesscentrum, bovenop de toekenning van het recht op toegang tot het fitnesscentrum en het recht gebruik ervan te maken, aan de klant een individuele sportbegeleiding. Het betreft, bijvoorbeeld, het opstellen en opvolgen van een persoonlijk oefenprogramma, personal coaching/training, het begeleiden van een klant met medische problemen, het punctueel adviseren van een klant over de uit te voeren oefeningen, het testen van zijn/haar conditie en geboekte vooruitgang, enz.).

Indien een fitnesscentrum, tegen een enige prijs, aan een klant een recht op toegang tot het fitnesscentrum toekent alsook persoonlijke begeleiding verstrekt, zal de administratie ervan uitgaan dat de begeleiding bijkomstig is bij het recht op toegang en is die dienst in zijn geheel aan het btw-tarief van 6 % onderworpen maar enkel in de veronderstelling dat de klant ook toegang heeft tot het fitnesscentrum buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding en dit om op zelfstandige wijze (zonder persoonlijke begeleiding en buiten de groepslessen) gebruik te kunnen maken van de aanwezige sporttoestellen.

Indien een fitnesscentrum de persoonlijke begeleiding afzonderlijk aanrekent, geldt het btw-tarief van 6 % indien de klant ook beschikt over een abonnement/dagpas/weekpas/… die hem/haar het recht verleent gebruik te maken van de aanwezige fitnesstoestellen buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding of sportlessen.

In het geval een klant enkel toegang krijgt tot het fitnesscentrum tijdens de duurtijd van zijn persoonlijke begeleiding, geldt het btw-tarief van 6 % niet. In dat geval volgt uit voornoemd arrest dat die begeleiding er hoofdzakelijk toe strekt te voorzien in onderricht of training te geven in een bepaalde sportdiscipline. De toekenning van het recht op toegang tot het fitnesscentrum en het recht gebruik ervan te maken zijn in dat geval bijkomstig bij die training of onderricht en zijn voor het geheel onderworpen aan het normale btw-tarief.

3.2.2.2. Groepslessen

In bepaalde gevallen verstrekt een fitnesscentrum, bovenop de toekenning van het recht op toegang tot het fitnesscentrum en het recht gebruik ervan te maken, aan de klant het recht om deel te nemen aan bepaalde groepslessen.

Indien een fitnesscentrum, tegen een enige prijs, aan een klant een recht op toegang tot het fitnesscentrum toekent alsook het recht om groepslessen in zijn lokalen bij te wonen, zal de administratie ervan uitgaan dat de begeleiding bijkomstig is bij het recht op toegang en is die dienst in zijn geheel aan het btw-tarief van 6 % onderworpen maar enkel in de veronderstelling dat de klant ook toegang heeft tot het fitnesscentrum buiten de tijdstippen van de groepslessen en dit om op zelfstandige wijze (zonder persoonlijke begeleiding en buiten de groepslessen) gebruik te maken van de aanwezige sporttoestellen.

Indien een fitnesscentrum de groepslessen afzonderlijk aanrekent, geldt het btw-tarief van 6 % indien de klant ook beschikt over een abonnement/dagpas/weekpas/… die hem/haar het recht verleent gebruik te maken van de aanwezige fitnesstoestellen buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding of sportlessen.

Wanneer een klant enkel het recht heeft op het volgen van groepslessen, zonder dat er sprake is van het vereiste recht op toegang tot het fitnesscentrum en het gebruiksrecht van de aanwezige sporttoestellen (buiten de tijdstippen van de groepslessen en eventuele persoonlijke begeleiding), volgt uit het arrest dat het normale btw-tarief van toepassing is.

3.2.2.3. Recht op toegang tot een fitnesscentrum aangevuld met persoonlijke begeleiding en groepslessen

Wanneer een fitnesscentrum, voor een enige prijs, aan een klant een formule aanbiedt die zowel een recht op toegang tot het fitnesscentrum verleent, alsook tot het krijgen van persoonlijke begeleiding en het volgen van groepslessen, geldt het btw-tarief van 6 % in de veronderstelling dat de klant ook toegang heeft tot het fitnesscentrum buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding en de groepslessen en dit om op zelfstandige wijze (zonder persoonlijke begeleiding en buiten de groepslessen) gebruik te maken van de aanwezige sporttoestellen.

Indien een fitnesscentrum de persoonlijke begeleiding en groepslessen afzonderlijk aanrekent, geldt het btw-tarief van 6 % indien de klant ook beschikt over een abonnement/dagpas/weekpas/… die hem/haar het recht verleent gebruik te maken van de aanwezige fitnesstoestellen buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding en de sportlessen.

Wanneer de klant enkel toegang krijgt tot het fitnesscentrum tijdens de groepslessen en de tijdstippen van persoonlijke begeleiding en zodoende buiten die twee activiteiten niet op zelfstandige wijze gebruik kan maken van de aanwezige sportinfrastructuur, geldt het normale btw-tarief van 21 %. De toekenning van het recht op toegang tot het fitnesscentrum en het recht gebruik ervan te maken zijn in dat geval immers hoogstens bijkomstig.

Opmerking

Opdat het btw-tarief van 6 % beoogd door rubriek XXVIII, van tabel A, voornoemd, ook van toepassing zou kunnen zijn op de individuele begeleiding en de groepslessen, moet de dienst van de belastingplichtige ten eerste bestaan uit het verlenen van een recht op toegang tot een fitnesscentrum waarbij die toegang de hoofdprestatie vormt. Behoudens bovengenoemde situaties, betreft het een feitelijke beoordeling.

In onderstaande gevallen (niet limitatief), gaat de administratie er alvast van uit dat dit niet het geval is:

- een abonnement omvattende een individuele begeleiding of groepsles en een recht op toegang tot het fitnesscentrum waarbij het gebruiksrecht van de fitnesstoestellen voor of na de begeleiding of groepsles duidelijk bijkomstig is (vb. 1 uur na de begeleiding of groepsles)

- een les spinning in een zaal van een fitnesscentrum die enkel toegankelijk is om er onder begeleiding of tijdens de groepsles te sporten en waarbij de sporters geen gebruik kunnen maken van het fitnesscentrum (de klant betaalt dus enkel voor het volgen van de spinninglessen).

Het btw-tarief van 6 % geldt uiteraard ook niet indien er sprake is van rechtsmisbruik of veinzing.

3.2.3. Andere diensten verstrekt door bepaalde fitnesscentra

a. De terbeschikkingstelling van roerende goederen, zoals schoeisel, kledij, enz., is een dienst die uitdrukkelijk wordt uitgesloten van rubriek XXVIII, van tabel A, voornoemd. Deze dienst is derhalve in principe onderworpen aan het normale btw-tarief van 21 %(zie ook de beslissing nr. E.T.113.196 van 10.04.2014).

b. De diensten inzake persoonsverzorging worden niet beoogd in rubriek XXVIII, van tabel A, voornoemd, en blijven dus ook onderworpen aan het btw-tarief van 21 %. Kunnen bijvoorbeeld worden genoemd:

- diensten inzake inzake kunstmatig bruinen (zonnebank)

- afslankmachines (toningtafels, slankbanken, e.d.) en massage-apparaten die bij de gebruikers effecten zoals vermageren en figuurcorrectie, teweeg brengen waarbij de gebruikers geen of slechts op zeer beperkte wijze lichaamsoefeningen of -bewegingen door eigen krachtinspanningen doen; bodystyling (zie beslissing nr. E.T.80.585 van 26.01.1995)

- massages (al dan niet met geautomatiseerde massagestoelen) en andere spa-behandelingen

- manicure en pedicure, huidverzorging, e.d.

Het verstrekken van voedingsadvies blijft eveneens onderworpen aan het btw-tarief van 21 %.

Volgende diensten, die door bepaalde fitnesscentra worden aangeboden, zijn daarentegen wel onderworpen aan het btw-tarief van 6 %:

- het verlenen van een recht op toegang tot een zwembad

- het verlenen van een recht op toegang tot een wellness-gedeelte (sauna, bubbelbad, stoombad, …) zonder diensten van persoonsverzorging. Zie ook de beslissing nr. E.T.126.122 van 26.08.2014).

c. Begeleiding of groepslessen op afstand

Het gebeurt dat een fitnesscentrum, bovenop het verlenen van een recht op toegang tot zijn sportinrichting, ook persoonlijke begeleiding en/of groepslessen aanbiedt die niet in het fitnesscentrum zelf plaatsvinden.

Het betreft begeleiding of lessen die op afstand te volgen zijn – buiten het fitnesscentrum dus (bijvoorbeeld bij de klant thuis) – waarbij die begeleiding of lessen (al dan niet via live-stream) meestal gebeuren middels het internet of een applicatie (via de pc, een smartphone of smart-TV).

Indien een fitnesscentrum – bovenop het verlenen van een recht op toegang tot zijn sportinrichting – zijn klanten uitsluitend op dergelijke wijze begeleiding of lessen aanbiedt, moet worden onderzocht of er sprake is van één samengestelde handeling (2) dan wel van twee onderscheiden handelingen die elk hun eigen regeling volgen (3). Het betreft een feitelijke beoordeling die bij twijfel aan de bevoegde btw-dienst kan worden voorgelegd.

(2) Indien er sprake is van één samengestelde handeling (bijzaak volgt hoofdzaak), zal het btw-tarief van 6 % slechts van toepassing kunnen zijn indien het recht op toegang tot het fitnesscentrum de hoofdprestatie vormt. In het tegenovergestelde geval zal het btw-tarief van 21 % van toepassing zijn op het geheel.

(3) In dat geval is het recht op toegang tot het fitnesscentrum onderworpen aan het btw-tarief van 6 %. De begeleiding of lessen op afstand zijn dan onderworpen aan het btw-tarief van 21 %.

Indien het fitnesscentrum enkel begeleiding of groepslessen op afstand aanbiedt zonder aan de klanten een recht op toegang tot zijn sportinrichting te verlenen, geldt hoe dan ook het btw-tarief van 21 %.

Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een onderneming aan haar personeel groepslessen (yoga, aerobic, stretching, …) wil aanbieden waarbij die lessen plaatsvinden in de lokalen van die onderneming. Dergelijke lessen zijn onderworpen aan het normale btw-tarief van 21 % ongeacht of deze via (live-) streaming plaatsvinden of ter plaatse worden gegeven door een instructeur.

Indien een abonnement van een fitnesscentrum – bovenop het recht op toegang tot de sportinrichting – zowel begeleiding/lessen ter plaatse in en door de sportinrichting omvat als begeleiding/lessen op afstand (meestal via een applicatie), wordt aanvaard dat die activiteiten op afstand geen invloed hebben op de eventuele toepassing van het btw-tarief van 6 % op het verlenen van het recht op toegang tot de inrichting en de begeleiding/lessen ter plaatse.

3.3. Concrete gevolgen voor andere sportinrichtingen

De bespreking onder titel 3.2. van de gevolgen van het arrest The Escape Center op de diensten van fitnesscentra, geldt ook voor andere sportdisciplines waarbij er in gelijkaardige omstandigheden sprake is van de toekenning van een recht op toegang tot een sportinrichting, al dan niet aangevuld met het verstrekken van persoonlijke begeleiding en/of groepslessen door dezelfde belastingplichtige die ook het recht op toegang tot de inrichting toekent.

Voor de toepassing van het btw-tarief van 6 % is het bovendien van belang dat de sporter niet alleen toegang heeft tot de sportinrichting op het tijdstip van de begeleiding of van de lessen maar dat hij/zij ook toegang heeft tot en op zelfstandige wijze gebruik kan maken van de sportinrichting en dit buiten de tijdstippen van begeleiding of van de lessen.

Voorbeelden van situaties waarbij het btw-tarief van 6 % geldt (voor zover de dienst niet is vrijgesteld):

- Een abonnement van een tennisclub die aan de houder het recht verleent de terreinen te gebruiken om te tennissen, zonder enige begeleiding.

- Een persoon schrijft zijn kinderen in voor zwemlessen georganiseerd door de exploitant van een zwembad. De toegang tot het zwembad is inbegrepen in de prijs van de zwemlessen in die zin dat ze vóór en/of na de zwemlessen vrij gebruik kunnen maken van het zwembad. 'In dergelijke omstandigheden is de toegang tot het zwembad met inbegrip van de zwemlessen, ingevolge het arrest The Escape Center, aan het btw-tarief van 6 % onderworpen.

- Een golfspeler beschikt over een jaarabonnement bij een golfclub. Het abonnement geeft hem het recht gebruik te maken – op individuele wijze – van de terreinen en de driving range. De golfspeler wenst zijn techniek te verbeteren en boekt een aantal privélessen in met een lesgever van de club (werknemer van de golfclub of ingehuurd door de golfclub). Deze privélessen zijn, ingevolge het arrest The Escape Center, thans ook aan het btw-tarief van 6 % onderworpen.

- Een persoon beschikt over een maandabonnement voor een klimzaal. Eén keer per week neemt hij, tegen een bijkomende vergoeding, deel aan een groepsles klimtechniek gegeven door de eigenaar-uitbater van de klimzaal. Die bijkomende vergoeding is, ingevolge het arrest The Escape Center, onderworpen aan het btw-tarief van 6 %.

Voorbeelden van situaties waarbij het btw-tarief van 21 % geldt (voor zover de dienst niet is vrijgesteld):

- Een zwemles of aquagym verstrekt door de exploitant van een zwembad waarbij de deelnemers enkel toegang hebben tot het zwembad gedurende de duurtijd van de les.

- Een tennisleraar huurt een speelterrein af bij een club om er voor eigen rekening tennisles te geven. De speler heeft bijgevolg enkel toegang tot het terrein gedurende de duurtijd van les. De speler betaalt een prijs aan de zelfstandige lesgever die zowel betrekking heeft op het recht op toegang, als op de les.

- Een tennisles gegeven door een zelfstandige (externe) lesgever. De leerling betaalt het lesgeld rechtstreeks aan de lesgever (de tennisclub komt op geen enkele wijze tussen, de leerling is de medecontractant van die lesgever). De les is onderworpen aan het btw-tarief van 21 %. Het recht op toegang tot het tennisveld dat de leerling rechtstreeks aan de exploitant van de sportinrichting heeft betaald (bijvoorbeeld omdat hij over een abonnement beschikt), is wel onderworpen aan het btw-tarief van 6 %.

- Ballet- en andere danslessen (in de regel is de hoofdprestatie de training of onderricht waarbij het recht op toegang van de danser(es) tot de danszaal beperkt is tot lessen en slechts bijkomstig is).

- Lessen m.b.t. watersporten op zee (zeilen, surfen, …). De zee is een openbaar domein zodat er hoe dan ook geen sprake kan zijn van een recht op toegang tot een sportinrichting.

4. Teruggaaf

De exploitanten van sportinrichtingen die ingevolge de oude administratieve doctrine het btw-tarief van 21 % hebben toegepast op diensten die overeenkomstig de nieuwe rechtspraak van het Hof van Justitie alsnog aan het btw-tarief van 6 % mogen worden onderworpen, mogen, op grond van artikel 77, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek, hun recht op teruggaaf uitoefenen.

Op grond van artikel 4, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 4 van 29.12.1969 met betrekking tot de teruggaven inzake btw, moet de belastingplichtige een verbeterend stuk opmaken met vermelding van het voor teruggaaf vatbare bedrag om zijn vordering tot teruggaaf te kunnen uitoefenen.

Betreffende de uitoefening van het recht op teruggaaf in het geval de medecontractant van de sportinrichting een particulier is, dient het volgende te worden toegepast.

Aangezien er geen facturatieplicht is voor de door deze circulaire beoogde diensten van een sportinrichting aan haar klanten-particulieren, dient de sportinrichting, gehouden tot het indienen van aangiften beoogd in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, geen dubbel van het verbeterend stuk uit te reiken aan haar klant. De sportinrichting moet, in principe, kunnen bewijzen dat zij de ten onrechte in rekening gebrachte belasting aan haar afnemer heeft terugbetaald.

Indien evenwel wordt aangetoond dat de prijzen 'btw inbegrepen' werden vastgesteld en aan de klanten een bedrag werd aangerekend zonder dat de aangerekende btw afzonderlijk werd vermeld, dan moet de belastingplichtige, om zijn vordering tot teruggaaf te kunnen uitoefenen, niet aantonen dat hij de te veel aangerekende btw aan zijn klanten heeft terugbetaald.

Indien aan de medecontractant van de sportinrichting een factuur werd uitgereikt (waarop de btw afzonderlijk is vermeld), dan is de sportinrichting wel gehouden tot het uitreiken van een dubbel van het verbeterend stuk alsook tot het terugbetalen van de te veel aangerekende btw.

De vordering tot teruggaaf ontstaat op het tijdstip waarop de oorzaak van teruggaaf zich voordoet (artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 4, voornoemd). De dag waarop deze vordering ontstaat moet juist worden bepaald aangezien dit ook de dag is vanaf dewelke de vordering kan worden ingesteld en de dag vanaf dewelke de vordering begint te verjaren (zie artikel 82 van het Btw-Wetboek).

Wanneer de betaalde btw het bedrag te boven gaat dat wettelijk verschuldigd is, is dit de datum van betaling van de belasting, zijnde de opname van het btw-bedrag in de btw-aangifte en de betaling ervan.

Overeenkomstig artikel 82bis van het Btw-Wetboek verjaart de vordering tot teruggaaf na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van de teruggaaf zich heeft voorgedaan.

Krachtens de bepalingen van artikel 5, van het koninklijk besluit nr. 4 voornoemd, voorziet de wetgever in één enkele manier voor een belastingplichtige gehouden tot het indienen van periodieke aangiften, om zijn recht op teruggaaf uit te oefenen. Het recht op teruggaaf moet in principe worden uitgeoefend via de indiening van een periodieke aangifte vóór het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van de teruggaaf zich heeft voorgedaan.

Wat betreft de bedragen waarvan de vordering tot teruggaaf ontstaan is in 2019, moet, door een indiener van kwartaalaangiften, het recht op teruggaaf worden uitgeoefend uiterlijk via de aangifte van het derde kwartaal 2022, in te dienen uiterlijk 20.10.2022 door de bedragen op te nemen in rooster 62 van deze aangifte.

De administratie aanvaardt echter dat, gelet op de uitzonderlijke omstandigheden van wijziging van het btw-tarief en het feit dat de indieningsdatum voor de aangifte van het derde kwartaal 2022 reeds verstreken is, bij toepassing van artikel 13, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 4 voornoemd, de belastingplichtige de teruggaaf betreffende het kalenderjaar 2019 op geldige wijze kan uitoefenen via een brief gericht aan de bevoegde dienst beheer, vóór het verstrijken van de termijn bepaald in artikel 5, § 2, van het koninklijk besluit nr. 4, voornoemd, t.t.z. uiterlijk 31.12.2022. De betrokken belastingplichtige dient nadien nog het bedrag van de teruggaaf op te nemen in rooster 62 van de periodieke aangifte m.b.t. het vierde kwartaal 2022, in te dienen uiterlijk 20.01.2023.

De administratie voorziet eveneens in een andere mogelijkheid om de teruggaaf betreffende het kalenderjaar 2019 nog tijdig te vragen. Aanvaard wordt dat de belastingplichtige uiterlijk 31.12.2022 m.b.t. het derde kwartaal 2022 een nieuwe verbeterende aangifte indient die de reeds ingediende aangifte m.b.t. het derde kwartaal 2022 vervangt.

Wat betreft de bedragen waarvan de vordering tot teruggaaf ontstaan is in 2019, moet, door een indiener van maandelijkse aangiften, het recht op teruggaaf worden uitgeoefend uiterlijk via de aangifte van november 2022, in te dienen uiterlijk 20.12.2022 door de bedragen op te nemen in rooster 62 van deze aangifte. Gezien de beperkte tijd om na publicatie van de huidige circulaire de vraag tot teruggaaf betreffende het kalenderjaar 2019 nog in te dienen, staat het de maandindiener vrij ook gebruik te maken van bovenstaande toleranties.

In het geval hij kiest om de teruggaaf uit te oefenen aan de hand van een brief gericht aan de bevoegde dienst beheer uiterlijk 31.12.2022, dient hij nadien nog het bedrag van de teruggaaf op te nemen in rooster 62 van de periodieke aangifte m.b.t. december 2022, in te dienen uiterlijk 20.01.2023.

De belastingplichtige – indiener van maandelijkse aangiften – kan ook de teruggaaf voor het kalenderjaar 2019 aanvragen door, uiterlijk op 31.12.2022, een verbeterende aangifte in te dienen voor de maand november 2022, die de reeds ingediende aangifte voor november 2022 vervangt.

5. Slotopmerkingen

Deze circulaire vervangt inzonderheid de beslissing nr. E.T.45.941 van 24.07.1984 alsook alle andere administratieve commentaren, ongeacht hun vorm, die inhoudelijk in strijd zijn met deze circulaire.

Het verstrekken van bepaalde sportlessen (danslessen, zumba, yoga, aerobics, enz.) die niet verbonden zijn aan het verlenen van een recht op toegang tot een sportinrichting blijven onderworpen aan het normale btw-tarief van 21 % (voor zover uiteraard de vrijstellingen van artikel 44, § 2, 3°, of 44, § 2, 4°,van het Btw-Wetboek niet van toepassing zijn). Dit is bijvoorbeeld het geval voor sportlessen die worden gegeven in een gehuurde ruimte in een school, bedrijf, etc.

Deze circulaire bespreekt enkel de meest voorkomende diensten van sportinrichtingen. Belastingplichtigen kunnen uiteraard hun specifieke situatie aan de administratie voorleggen.

Bron: Fisconetplus​