Levensverzekeringsovereenkomsten en successierechten: de belastingadministratie opent een nieuw slagveld!

Enkele beschouwingen inzake burgerlijk recht

Levensverzekeringsovereenkomsten vormen een zeer gewaardeerd juridisch instrument omdat ze verschillende functies kunnen vervullen. De eerste, triviale, functies hebben betrekking op de duur van het menselijk leven en willen het sterfterisico dekken in een perspectief dat enerzijds ‘altruïstisch’ (voorzorgsfunctie, bedoeling om de naasten van de overledene te beschermen of te dekken) en anderzijds ‘egoïstisch’ (spaarfunctie) is. Bij die primaire en oorspronkelijke functie komen nog twee, minstens even belangrijke functies: als kredietinstrument en als instrument voor vermogensplanning.

Afhankelijk van de bedoeling van de levensverzekeringsovereenkomst moeten verschillende rechtsregels worden toegepast; zo moet op het vlak van het burgerlijk recht inzake successierechten onder meer een onderscheid worden gemaakt tussen, enerzijds, levensverzekeringsovereenkomsten die uit voorzorg worden afgesloten (deze overeenkomsten worden door de rechtsleer doorgaans ‘gewone’ of ‘zuivere’ levensverzekeringsovereenkomsten genoemd) en, anderzijds, overeenkomsten die een spaarfunctie tot doel hebben.

Ter herinnering: een ‘gewone’ of ‘zuivere’ levensverzekeringsovereenkomst is een overeenkomst krachtens dewelke bij het overlijden van het verzekerde hoofd een kapitaal wordt uitbetaald, en dit, ongeacht of de verzekering door een echtgenoot ten gunste van zichzelf of ten gunste van zijn echtgenoot werd afgesloten. Een ‘gemengde’ levensverzekeringsovereenkomst kan omschreven worden als een overeenkomst waarbij kapitaal wordt uitbetaald, ofwel bij overlijden vóór een bepaalde datum of vooraleer een bepaalde leeftijd werd bereikt, ofwel op die bepaalde datum of op die bepaalde leeftijd; dat is bijvoorbeeld het geval voor levensverzekerings¬overeenkomsten van tak 21 of 23. Op burgerlijk vlak wordt de vermogenswaarde of afkoopwaarde van de ‘gemengde’ levensverzekering op het ogenblik van de ontbinding van het stelsel – ondanks de wettelijke bepalingen die op landverzekeringsovereenkomsten van toepassing zijn – beschouwd als een element van het gemeenschappelijke vermogen als het kapitaal werd opgebouwd met gemeenschappelijke middelen.

Hierbij moet echter gepreciseerd worden dat het in de praktijk lastig is om van de verschillende verzekeringsproducten een uitvoerige inventaris op te maken, en dus moet voor elk geval apart worden nagegaan wat de intentie van de verzekeringnemer is en welke modaliteiten worden voorzien voor het geval dat hij langer leeft dan de overeengekomen termijn en voor het geval dat hij vóór die termijn overlijdt. Verder moet ook in het achterhoofd worden gehouden dat heel wat verzekeringsproducten gemengd en complex zijn en verschillende doelstellingen dekken; bijgevolg moet bepaald worden welke van de gedekte verrichtingen doorslaggevend is om de verzekering in kwestie vanuit het standpunt van het burgerlijk recht inzake schenkingen en successierechten, als voorzorgs- dan wel als spaarmiddel te kunnen beschouwen.

‘Vorig’ administratief standpunt: circulaire nr. 16/2006 van 31 juli 2006.

Op het vlak van het fiscaal recht en meer bepaald van de successierechten (artikel 8 van het Wetboek der successierechten) bepaalt circulaire nr. 16/2006 van 31 juli 2006 het standpunt van de Belastingadministratie aangaande de incidentie die het feit dat volgens het stelsel van gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten een levensverzekeringsovereenkomst hebben afgesloten, heeft op de vereffening van de successierechten. De hoger genoemde circulaire bepaalt in dit verband het volgende: “Naar analogie met de visie op burgerlijk vlak zal de Administratie voor de heffing van het successierecht de afkoopwaarde van een gemengde levensverzekering op het ogenblik van het overlijden van de eerst stervende echtgenoot eveneens als een bestanddeel van het gemeenschappelijk vermogen beschouwen indien het kapitaal werd opgebouwd met gemeenschappelijke gelden.”

Nieuw administratief standpunt: circulaire nr. 2021/C/2, met betrekking tot art. 8 van het Wetboek der successierechten en de belastingheffing toepasbaar naargelang van het type van levensverzekeringsovereenkomst

Aangezien de Belastingadministratie echter met enkele vrij recente wetsveranderingen rekening wilde houden – in het bijzonder met de wet van 4 april 2014 (‘betreffende de verzekeringen’) en die van 22 juli 2018 (‘tot wijziging van het Burgerlijk Wetboek en diverse andere bepalingen wat het huwelijksvermogensrecht betreft, en tot wijziging van de wet van 31 juli 2017 tot wijziging van het Burgerlijk Wetboek wat de erfenissen en de giften betreft, en tot wijziging van diverse bepalingen ter zake’) – oordeelde ze het noodzakelijk om de levensverzekeringsproblematiek en het belastingstelsel daarvan opnieuw te onderzoeken met het oog op artikel 8 van het Wetboek der successierechten. Op basis van dit onderzoek besliste de Belastingadministratie dat de circulaire van 31 juli 2006 ‘voorbijgestreefd’ is en bijgevolg vervangen moet worden door een nieuwe circulaire (circulaire 2021/C/2 van 7 januari 2021), waarvan het toepassingsgebied overigens werd uitgebreid met de levensverzekeringsovereenkomsten afgesloten door een echtgenoot gehuwd volgens het stelsel van scheiding van goederen, of door een niet-gehuwde persoon.

De elektronische inkt van deze nieuwe administratieve circulaire is nog niet droog, of er klinkt bij de juristen en fiscalisten al flink wat kritiek. Wegens die ontevredenheid is de Belasting-administratie bereid om een standpunt op te leggen dat totaal verschillend is van het standpunt dat ze in haar circulaire van 2006 verdedigde; het gevolg is dat het aantal situaties die aanleiding geven tot het innen van successiebelasting wanneer er een levensverzekeringsovereenkomst is, wordt uitgebreid en dat, bovendien met terugwerkende kracht tot 1 september 2018 (datum waarop de nieuwe bepalingen inzake huwelijksstelsels van kracht werden). Met andere woorden: de administratieve circulaire van 7 januari 2021 verbreedt met terugwerkende kracht (1 september 2018) de belastbare grondslag van de zogenaamde “vermogenslevensverzekeringen” en onderwerpt ze aan successierechten.

In feite moet het nieuwe administratieve standpunt voornamelijk het ontbreken van fiscaliteit tegengaan, dat vooral voortvloeit uit, ofwel een levensverzekeringsovereenkomst met twee opeenvolgende verzekerden (dat wil zeggen, de ene volgt de andere op), ofwel uit een zogenaamde ‘post mortem’-overdracht (rechten van een levensverzekeringsovereenkomst waarbij verschillende personen verzekerd zijn) in het kader waarvan de ‘post mortem’-gegadigde alle rechten in verband met de verzekeringsovereenkomst kan doen gelden, ook op de afkoopwaarde.

De Belastingadministratie oordeelt echter dat een ‘post mortem’-overdracht geanalyseerd moet worden als een schenking en bijgevolg onderworpen moet worden aan een successiebelasting, krachtens artikel 8 van het Wetboek der successierechten. Het standpunt van de Belastingadministratie in dit verband is voor kritiek vatbaar en wordt ook bekritiseerd, aangezien er immers maar één gegadigde zou zijn en de overdracht die derhalve in overeenstemming met het verzekeringsrecht wordt uitgevoerd, geen aanvaarding van de cessionaris inhoudt (volgens de jurisprudentie van de Dienst Voorafgaande Beslissingen).

Onze conclusies en aanbevelingen

Het nieuwe standpunt van de Belastingadministratie in dit verband (circulaire 2021/C/2) – namelijk dat de afkoopwaarde van een levensverzekeringsovereenkomst via een legaat (schenking) wordt toegekend, en niet in toepassing van regels inzake burgerlijk en verzekeringsrecht – is uiterst aanvechtbaar; het is vooral een inbreuk op het legaliteitsbeginsel.

Het veroorzaakt overigens rechtsonzekerheid, die hoogst waarschijnlijk aanleiding zal geven tot een aanzienlijk fiscaal geschil.

Betrokken belastingplichtigen raden we ten zeerste aan om een grondige analyse te laten maken van de clausules van hun levensverzekeringsovereenkomst.