Actualités révisorales 2024: critères de taille, missions légales, responsabilité, capital et double test, entreprise en difficulté, nouveau droit des biens…

I. Ajustement des critères de tailles pour les sociétés et asbls – effet retard

> Les critères

Dans un souhait de répondre à l'inflation des dernières années édictant les réalités du marché actuel, la Commission Européenne a publié la directive 2023/2775 modifiant les critères de taille des entreprises. Cette directive a récemment été transposée en droit belge via les articles 147 à 151 de la loi du 27 mars 2024.

En vertu de l’article 170 de cette loi, ces nouveaux seuils sont applicables pour les exercices comptables commençant après le 31 décembre 2023 ;

Les critères de taille des sociétés ont été ajustés comme suit :

· Pour les petites sociétés-PME (Art. 1 :24, §1^er CSA) :

Par petites sociétés, il faut entendre les petites sociétés qui à la date du bilan du dernier exercice ne dépassent pas plus d’un des critères suivants :

· Pour les micro-sociétés (Art. 1 :25, §1^er CSA) :

Par micro-sociétés, il faut entendre les petites sociétés qui ne sont pas une société filiale ou une société mère et qui à la date du bilan du dernier exercice ne dépassent pas plus d’un des critères suivants :

· Pour les groupes (Art. 1 :26, §1^er CSA) :

Une société et ses filiales, ou les sociétés qui constituent ensemble un consortium, sont considérés comme formant un groupe de taille réduite avec ses filiales lorsque ces sociétés constituent ensemble, sur une base consolidée, ne dépassent pas plus d’un des critères suivants.

· Pour les associations et fondations :

Seuls les critères pour être considéré « nano » (article 3 :47, §2 CSA) permettant de tenir une comptabilité simplifiée ont été modifiés :

> L’effet retard

Les nouveaux critères ne valent que pour les exercices démarrant après le 31 décembre 2023. Cela n’a pas toujours été ainsi dans les anciennes modifications législatives.

Il y a donc cette fois un effet « retard ».

Pour rappel, le fait de dépasser ou de ne plus dépasser plus d’un des critères n’a d’incidence que si cette circonstance se produit pendant deux exercices consécutifs. Les conséquences de ce dépassement s’appliqueront à partir de l’exercice suivant l’exercice au cours duquel pour la deuxième fois plus d’un des critères ont été ou ne sont plus dépassés. L’entité change donc de catégorie dès la troisième année (Art 1 :24, §2 (sociétés) / 1 :28, §2 (associations/fondations) CSA).

1. Si elle est petite en 2022, grande en 2023 (anciens critères), petite en 2024 (nouveaux critères), elle reste petite, car elle n’est pas grande deux années de suite

2. Si elle est grande en 2022, grande en 2023 (anciens critères), petite en 2024 (nouveaux critères), elle reste grande en, 2024 ; elle ne deviendra petite ensuite que si pour 2024 et 2025 elle set petite (2 années de suite) > effet en 2026.

> Les conséquences

Les conséquences d’une telle mesure impactent certaines obligations légales telles que :

• Obligation de nommer un commissaire (article 3 :58 et suivants du CSA).
• Etablissement d’un rapport de gestion (article 3 :4 et suivants du CSA).
• Utilisation du schéma complet (grande), du schéma abrégé (petite) ou du micro-schéma (micro) pour l’établissement des comptes annuels.
• Etc.

Ces changements ont aussi des impacts sur le plan fiscal, citons à titre d’exemples :

• Taux réduit d'impôt sur les sociétés de 20% sur les premiers 100.000 € (Art 215 CIR 92).
• Création de réserves de liquidation (Art 184quater CIR 92).
• Régime VVPRbis (Art 269 §2 CIR 92).
• Pas de majoration dans les trois premiers exercices suivant la constitution de la société en cas de versements anticipés insuffisants (Art 218 §2 CIR92).
• L’exonération des intérêts de certains prêts « crowfunding »
• Déduction pour investissements ordinaires
• Etc.

Comme vous le constatez, ces adaptations auront un impact certain sur le paysage des entreprises belges. Les implications fiscales et légales ne doivent donc pas être sous-estimées. Il est crucial de garder à l'esprit ces nouveaux seuils dans les mois et années à venir pour optimiser pleinement les avantages liés à la taille de votre entité.

II. Interdiction d’exercer toute mission pour un réviseur d’entreprises ou un expert-comptable externe dans une société qui ne respecterait l’obligation de nommer un commissaire

Concernant les entreprises ayant omis de nommer un commissaire, l’IRE a effectué un travail de recherche de ces entreprises. Le tribunal de l’entreprise francophone de Bruxelles a été sensible à cette problématique et n’a pas hésité à convoquer les entreprises défaillantes qui ont en général ont fait le nécessaire pour nommer sans tarder un commissaire.

« Mr Dhaeyer, le président du tribunal de l’entreprise de Bruxelles, souligne que 50 sociétés (dont certaines de taille vraiment très respectable) c’est déjà significatif pour l’arrondissement judiciaire de Bruxelles. Il a d’ailleurs transmis la méthodologie qu’il a suivie à tous les présidents des tribunaux de l’entreprise du pays tant en Flandre qu’en Wallonie en les encourageant à procéder à ce même type de contrôle »[1]

Pour rappel, les membres de l’organe d’administration, directeurs ou mandataires de sociétés qui sciemment contreviennent à l’obligation du contrôle légal des comptes annuels ou au contrôle légal des comptes consolidés sont punis d’une amende de cinquante à dix mille euros. Ils seront punis d’un emprisonnement d’un mois à un an et d’une amende de cinquante à dix mille euros ou d’une de ces deux peines seulement s’ils ont agi avec une intention frauduleuse. (art. 3:97 §1er CSA)

Par ailleurs , ces mêmes sanctions sont applicables à ceux qui font obstacle aux vérifications auxquelles ils sont tenus de se soumettre ou refusent de donner des renseignements qu’ils sont tenus de fournir ou donnent des renseignements inexacts ou incomplets (art. 3:96, § 1er CSA).

Et pour les professionnels du chiffre ?

Il en est de même pour ceux qui, en qualité de commissaire, de réviseur d’entreprises, de cabinet d’audit enregistré ou d’expert indépendant (par exemple : expert-comptable externe (certifié ou non), conseiller fiscal externe (certifié ou non), expert-comptable fiscaliste externe, expert-comptable et fiscal externe certifié) attestent ou approuvent des comptes, des comptes annuels, des bilans et des comptes de résultats de sociétés qui ne respectent pas les dispositions décrites au paragraphe 1 seront punis d’une amende de cinquante à dix mille euros.

Ils seront punis d’un emprisonnement d’un mois à un an et d’une amende de cinquante à dix mille euros ou d’une de ces deux peines seulement s’ils ont agi avec une intention frauduleuse. (art. 3:97 §2r CSA)

Attention, une sanction pénale entraîne souvent le retrait de la qualité de réviseur d’entreprises.

Ces interdictions et contraventions ne sont pas sanctionnées pénalement dans le cas des associations et fondations ; les titres 5 et 6 du livre 3 CSA ne comprennent effectivement aucune disposition pénale (c’était déjà le cas sous l’empire des législations précédant le CSA). [2]

On notera cependant qu’en matière de droit comptable (et d’infractions au droit des comptes annuels), le Code de droit économique a prévu des sanctions (art. XV.75 CDE) pour les administrateurs, gérants, directeurs ou fondés de pouvoirs de personnes morales, commissaire, réviseur (le mot « d’entreprises » a été ici supprimé par la loi du 15 avril 2018 portant réforme du droit des entreprises) ou d’expert indépendant qui contreviennent aux règles légales.

La communication commune de l’IRE-ITAA[3] interdit l’acceptation de toute mission.

« (…)Compte tenu du risque de complicité en droit pénal au délit mentionné à l'article 3:97, §1er CSA, l'expert-comptable certifié ou le réviseur d'entreprises s'abstient d'accepter ou de poursuivre une mission légale pour une entité s'il apparaît que cette entité ne souhaite pas se mettre en règle en désignant un commissaire. Par « mission légale », on entend la mission réservée par le CSA ou par toute autre disposition légale à un expert-comptable certifié ou à un réviseur d’entreprises (autre que le contrôle légal des comptes (consolidés)), telle que l'apport en nature ou le quasi-apport, les conflits d'intérêts, la dissolution et la liquidation, la transformation de la forme juridique, la fusion et la scission, etc. »

III. Responsabilité du Réviseur dans le cadre d’une liquidation en un seul acte[4]

> Les faits

Le processus de dissolution et de liquidation en un seul acte, tel que défini par l'article 2:80 du CSA, offre une méthode simplifiée pour mettre fin aux activités d'une société, permettant ainsi une clôture simultanée des opérations de dissolution et de liquidation. Cette procédure, initialement conçue pour les sociétés sans dettes impayées envers des tiers, a été élargie pour inclure celles avec des dettes impayées inscrites dans la situation active passive, sous réserve du consentement des créanciers.

Dans le cas d’espèces, la date d’expiration d’une option de vente détenue par un tiers n’était pas encore expirée et les dispositions nécessaires au cas où l’option de vente serait levée n’était pas prise. Dans ce cas, il n’était pas permis de dissoudre et de liquider une société en un seul acte. Les administrateurs d’une société peuvent être tenus responsables de ne pas avoir maintenu la société des fonds insuffisants pour lui permettre de remplir ses obligations au titre de l’option de vente. Et d’attaquer le Reviseur.

La question de la responsabilité des réviseurs d'entreprises est examinée, notamment en ce qui concerne leur diligence dans la détection et la communication des engagements hors bilan, tels que les options de vente.

> Le jugement

Le tribunal a statué. Malgré les critiques concernant des erreurs présumées lors de l’audit de la dissolution (AGO tardive, non dépôt des comptes), le tribunal a déclaré non fondée la demande à leur encontre, arguant de l'absence de lien de causalité entre les fautes alléguées et les dommages subis. Cette décision souligne l'importance de la diligence professionnelle des réviseurs d'entreprises et clarifie leur responsabilité dans le processus de dissolution et de liquidation.

La faute imputée au réviseur d’entreprises ne réside pas dans le contrôle des actifs, mais dans l’absence d’inclusion des engagements. en dehors des comptes annuels.

Pour une entreprise, le contrôle des engagements hors bilan impliquera une vérification ponctuelle des litiges en cours, un examen des contrats en cours, etc. Dans le cas où il n’y a plus d’activité, le réviseur d’entreprises ne peut prendre en compte que les contrats qui lui ont été soumis.

N’oublions pas qu’il s’agit d'une obligation de moyens. Dans le dossier, il ne peut être déduit d’aucun élément que le réviseur d’entreprises connaissait l’existence de cet accord ou aurait dû raisonnablement le soupçonner. En ce qui concerne ces accords, le réviseur d’entreprises dépend principalement des informations correctes qu’il obtient.

IV. Dispense de libération du Capital non appelé et double test.

Un arrêt intéressant de la Cour d’appel d’Anvers du 15 décembre 2022[5] a tranché sur la question de savoir si une dispense accordée aux actionnaires quant à leur obligation de libération constitue ou non une forme de distribution dans les SRL, soumises au double test de distribution en vertu des articles 5:142 et 5:143 du CSA, c’est-à-dire le test d’actif net et le test de liquidité.

> Les faits

Une SPRL a été transformée en SRL le 8 octobre 2019. Lors de l’Assemblée générale, il a été décidé que les actionnaires seraient dispensés de libérer la partie non libérée du capital de la SPRL, soit 12 400 euros.

La SRL a été déclarée en faillite le 17 novembre 2020.

Le 31 mars 2021, les curateurs ont procédé à l’assignation de la société failli, de ses administrateurs et fondateurs devant le tribunal de l’entreprise pour faire constater que la décision de dispense de la libération était irrégulière car incompatible avec les articles 5:142 et 5:143 du CSA et que l’administrateur devait les libérer.

Le tribunal de l’entreprise a rejeté cette demande par un jugement du 10 janvier 2022. Une dispense d’apport ne peut être assimilée à une distribution aux actionnaires relevant de l’article 5 :144 du CSA.

Le curateur a interjeté appel.

> Décision

La Cour d’appel d’Anvers déclare que la décision de l’Assemblée générale de la SRL du 8 octobre 2019 quant à la dispense octroyée aux actionnaires de leur obligation de libération ainsi que son exécution est en contradiction avec les articles 5:142 et 5:143 du CSA et condamne l’administrateur en application de l’article 5:144(2) du CSA, à payer aux curateurs le montant de 12 300 euros majoré des intérêts moratoires judiciaires à compter du 31 mars 2021 jusqu’au paiement intégral au taux d’intérêt légal ordinaire.

Par cet arrêt, la Cour d’appel d’Anvers rejoint la position établie en projet par la commission des normes comptables [6]. La dispense de libération n’entraîne pas la disparition immédiate

de fonds de la société, mais elle provoque un appauvrissement susceptible de compromettre sa position future en termes de liquidités.

V. Les Risques de l'apport d'une créance au capital d'une société en difficultés

Dans le cadre de restructurations de groupe, il arrive souvent que des créances intercompagnies soient apportées au capital d’une société en difficultés.

L'apport d'une créance au capital d'une société en difficultés est une opération délicate. Voici quelques points importants à considérer :

• Rapport du réviseur d’entreprises : Lors de l'apport d'une créance au capital d'une société, le réviseur d'entreprises doit examiner attentivement la nature de la créance, son évaluation, et s'assurer que l'opération est réalisée dans le respect des dispositions légales et réglementaires. Le réviseur d'entreprises doit émettre un rapport de contrôle relatif à l'apport envisagé dans lequel il doit entre-autre se prononcer sur la surévaluation du bien à apporter.
• Surévaluation de la créance : Il est crucial de veiller à ce que la créance ne soit pas surévaluée lors de l'apport. Mais quelle est la valeur de marché d’une créance détenue à l’égard d’une société en difficultés ? Par exemple, qui serait disposé à l’acheter alors que le paiement est incertain vu la situation précaire de la société en difficulté ? et quand bien même on arriverait à la céder, quelle serait la décote qui serait faite pour rémunérer ce risque ?
• Cour d’appel de Bruxelles du 28 février 2023 : cet arrêt « fiscal » nous rappelle l’importance de l’évaluation à la valeur économique. En l’espèce une société A avait apporté la créance qu’elle détenait vis-à-vis d’une société C au capital de cette société B. le prix d’émission des actions s’est fait à une valeur inférieure de la valeur économique de C (on n’a pas tenu compte des plus-values latentes de C). En conséquence de quoi, B s’est retrouvé dilué et le fisc et les magistrats ont considéré l’appauvrissement de B comme un avantage anormal ou bénévole octroyé à A alors qu’elle était spectatrice de l’opération !!!

VI. Impact du nouveau droit des biens sur le contrôle revisoral[7]

> Conditions suspensives et résolutoires

Sous l'ancienne législation, les conditions suspensives et résolutoires pouvaient être appliquées rétroactivement (art. 1179 de l’ancien Code civil). La nouvelle législation renverse cette règle de base, éliminant l'effet rétroactif des conditions suspensives et résolutoires. Désormais, la réalisation d'une condition suspensive ou résolutoire n'a d'effet que pour l'avenir.

Exemple :

Par exemple, dans le cas d'une vente immobilière avec une condition résolutoire liée à l'obtention d'un permis dans un délai de deux ans, si cette condition n'est pas remplie à la fin des deux ans, le contrat se termine sans effet rétroactif. Pendant la période précédant la réalisation de la condition résolutoire, l'acquéreur est considéré comme le propriétaire du bien, sans changement lorsque la condition se réalise.

> Impact en droit comptable

Quid de l’analyse des événements postérieurs à la date de clôture du bilan (période précédant l’arrêté des comptes annuels et éventuellement la période allant jusqu’à l’approbation des comptes annuels par l’assemblée générale) lorsqu’une condition suspensive ou résolutoire est réalisée.

Auparavant, l’avis CNC 148/6 prenait en compte l’effet rétroactif prévu par l’ancien Code civil pour conclure que l’opération ainsi que le produit ou la charge qui en découle, doivent être imputés à l’exercice au cours duquel l’opération a été conclue, même si la condition s’est accomplie après la date de clôture de l’exercice.

Quid avec l’adaptation de la nouvelle loi ? S’il n’y a plus d’effet rétroactif, il serait normal de le comptabiliser l’année de la réalisation de la condition avec mention dans l’annexe tant que la condition n’est pas réalisée. On attend la position de la CNC.

VII. Cession de contrats et cession de dettes imparfaites

> Quid

Dans le cadre du nouveau Code civil belge, les règles concernant la cession de dettes et de contrats ont été révisées, apportant des changements significatifs dans le domaine de la comptabilité et de l'audit. Ces modifications, à l'exception des cessions parfaites, nécessitent une attention particulière en matière de traitement comptable et de pratiques d'audit

L’article 5.187 C.Civ prévoit qu’une dette peut être cédée à un tiers avec le consentement notifié ou reconnu du créancier. Dans ce cas la cession de dettes est parfaite. Mais l’article 5.191 prévoit qu’une cession imparfaite de dettes peut être prévue. Il y a une cession imparfaite de dette lorsque le cessionnaire a l'intention de s'engager envers le créancier qui n'a pas donné son consentement. Elle a pour conséquence l'obligation solidaire du cédant et du cessionnaire. Cette intention est présumée si le cessionnaire a informé le créancier de la cession.

Il y a reprise interne de dette lorsque le repreneur n'a pas l'intention de s'engager vis-à-vis du créancier. Elle n'a d'effet qu'entre les parties.[8]

La cession imparfaite de contrats, réalisée sans le consentement du cocontractant, engendre une responsabilité solidaire entre le cédant et le cessionnaire concernant les dettes envers le cocontractant.

> Au niveau comptable

Cette solidarité implique que l'annexe aux comptes annuels du cédant doit clairement préciser cette responsabilité conjointe ainsi que les risques qui en découlent. Lorsque le risque de poursuites contre le cédant devient plus tangible, il est impératif pour celui-ci de reconnaître ce risque financier et d'établir une provision pour risques et charges en conséquence, même si l'évaluation de ce risque peut s'avérer complexe.

L'évaluation des conséquences de la cession de dettes ou de contrats relève de la responsabilité de l'organe d'administration. Cette évaluation requiert tout d'abord l'identification précise des cessions, suivie d'une analyse approfondie des implications juridiques afin de déterminer le traitement comptable adéquat. L'auditeur doit examiner attentivement la manière dont la direction a mené cette analyse d'impact.

Si la convention de cession devient parfaite, le reviseur devra documenter l’accord obtenu.

En ce qui concerne le cessionnaire, ce dernier ne s’engageant pas vis-à-vis du créancier, l’obligation de maintenir pour lui la créance vis-à-vis du cédant semble être une évidence et Lieven ACKE de stipuler que la cession créera un rapport de créance supplémentaire entre le cessionnaire et le cédant, qui doit être comptabilisé en tant que tel, respectivement en dette et en créance.

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[1] https://www.ibr-ire.be/fr/actualites/news-detail/interview-de-paul-dhaeyer-pr-sident-du-tribunal-de-l-entreprise-francophone-de-bruxelles

[2] TAA 81-2024 , Article de Fernand MAILLARD et Marleen MANNEKENS, chroniques du CSA, p.96

[3] Nomination du commissaire et protection du titre professionnel : L'IRE et l'ITAA s'accordent sur des principes communs (ibr-ire.be)

[4] - Tribunal de l'entreprise de Gand, division de Termonde, 20 décembre 2022, TRV, 2023, n° 5, p.369.

[5]Anvers, 15 décembre 2022, TRV-RPS 2023, p. 561, note F. Mertens et L. Van Marcke

[6]https://www.cnc-cbn.be/sites/default/files/2020/draft/Ontwerpadvies_uitkeringstesten_FR_ED.pdf

[7] TAA N°81 de mars 2024, Lieven ACKE, Marleen MANNEKENS, p 42

[8]Art 5.192 C.Civil

Cet article est publié dans le cadre du Tax Tv Show du mardi 21 mai 2024.​