Circulaire 2023/C/64 relative au taux réduit de TVA pour les livraisons d’électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur

L' Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée a publié ce 26/06/2023 la Circulaire 2023/C/64 relative au taux réduit de TVA pour les livraisons d’électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur.

La présente circulaire traite de l’introduction du taux réduit permanent de TVA de 6 % pour les livraisons d’électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur. Ces nouvelles dispositions ont été introduites par la loi du 19.03.2023 modifiant le Code de la TVA et l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 (Moniteur belge du 29.03.2023).

Voir aussi : Circulaire 2023/C/65 du 26.03.2023 FAQ relative au taux réduit de TVA de 6 % pour les livraisons d'électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur à partir du 1er juillet 2023

Table des matières

1. Introduction

2. Dispositions légales

2.1. En matière de TVA

2.2. En matière d’accises

3. Quelles sont les opérations visées par cette mesure ?

3.1. Les livraisons effectuées pendant la période transitoire allant du 01.04.2023 au 30.06.2023 inclus :

3.1.1. d’électricité

3.1.2. de gaz naturel via des réseaux de chaleur

3.1.3. Que se passe-t-il en cas de refacturation ?

3.2. Les livraisons effectuées à partir du 01.07.2023 :

3.2.1. d’électricité et de gaz naturel

3.2.1.1. Taux réduit de TVA en cas de consommation non-professionnelle

3.2.1.2. Présomptions légales réfragables

3.2.1.3. Que se passe-t-il en cas de refacturation ?

3.2.2. Chaleur via des réseaux de chaleur

3.3. Sur quels éléments de la facture d’énergie (électricité/gaz naturel/chaleur via des réseaux de chaleur) le taux réduit de TVA s’applique-t-il ?

3.4. Comment le calcul de la consommation est-il effectué pendant la période visée ?

4. Schématiquement

4.1. Livraison d’électricité

4.2. Livraison de gaz naturel

4.3. Livraison de chaleur via des réseaux de chaleur

5. Restitution mensuelle

5.1. Restitution mensuelle

5.2. Régime transitoire

5.3. Régime permanent

6. Entrée en vigueur

1. Introduction

En 2022, nous avons été confrontés à de très fortes hausses des prix de l’énergie, en raison des développements géopolitiques. C’est pourquoi, afin de réduire rapidement l’impact de cette flambée des prix sur les ménages, des mesures ont dès lors déjà été introduites par les arrêtés royaux suivants ainsi que par la loi mentionnée ci-après :

- l’arrêté royal du 21.02.2022 modifiant les arrêtés royaux nos 4 et 20 en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la diminution du taux de la taxe sur la valeur ajoutée relatif à la livraison d’électricité dans le cadre de contrats résidentiels (Moniteur belge du 28.02.2022) ;

- l’arrêté royal du 23.03.2022 modifiant les arrêtés royaux nos 4 et 20 en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la diminution du taux de la taxe sur la valeur ajoutée relatif à la livraison d’électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur dans le cadre de contrats résidentiels (Moniteur belge du 30.03.2022) ;

- l’arrêté royal du 27.06.2022 modifiant l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne la livraison d’électricité dans le cadre de contrats résidentiels, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur et certaines pompes à chaleur (Moniteur belge du 30.06.2022) ;

- la loi du 21.12.2022 portant des dispositions fiscales diverses (Moniteur belge du 29.12.2022) qui prolonge la réduction de la TVA à 6 % jusqu’au 31.03.2023 pour les livraisons d’électricité dans le cadre de contrats résidentiels et pour les livraisons de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur pour l’ensemble des clients.

L’arrêté royal du 21.02.2022, précité a instauré une diminution du taux de TVA pour la livraison d’électricité en faveur des clients résidentiels, soit plus concrètement, dans le cadre du contrat pour lequel, en vue de sa conclusion, aucun numéro d’entreprise n’a été communiqué par le client personne physique (article 1erbis de l’arrêté royal n° 20). Compte tenu du contexte économique de l’époque, cette mesure était prévue pour une période de 4 mois, du 01.03.2022 au 30.06.2022 inclus (voir la circulaire 2022/C/35 du 31.03.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison d’électricité et de la restitution mensuelle de la TVA).

Etant donné le contexte géopolitique lié à la guerre en Ukraine et les sanctions économiques décidées, entre autres, par l’Union européenne à l’encontre de la Russie qui ont entraîné une explosion des prix des produits énergiques et, en particulier, celui de l’électricité, l’arrêté royal du 23.03.2022, précité a prolongé jusqu’au 30.09.2022 inclus la mesure tarifaire favorable pour ces livraisons d’électricité. En outre, l’arrêté royal précité instaure temporairement (du 01.04.2022 au 30.09.2022 inclus) un taux réduit de TVA de 6 % (article 1erbis/1 de l’arrêté royal n° 20) pour les livraisons de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur pour la consommation domestique (voir la circulaire 2022/C/48 du 11.05.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur, et à la restitution mensuelle de la TVA).

L’arrêté royal du 27.06.2022, précité a une nouvelle fois prolongé la même mesure jusqu’au 31.12.2022 inclus. En outre, l’arrêté royal précité a étendu le champ d'application en matière de livraisons de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur à partir du 01.08.2022 afin que toutes les livraisons soient visées, quelle que soit la nature du contrat conclu, et ce, avec une prolongation jusqu'au 31.12.2022 inclus (voir la circulaire 2022/C/67 du 11.07.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison d’électricité, au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur).

Enfin, la loi du 21.12.2022 a à nouveau prolongé les deux mesures jusqu’au 31.03.2023 inclus (voir la circulaire 2023/C/39 du 30.03.2023 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 21.12.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée).

Afin de préserver le pouvoir d’achat des ménages à l’avenir et de mieux gérer l’impact des fluctuations de prix de l’énergie de manière structurelle, une réforme permanente a été mise en place, réduisant structurellement la TVA à 6 %, combinée à une réforme des accises.

Pour que cette réforme puisse produire pleinement ses effets, il convient de garantir que le champ d’application des mesures en matière de TVA et en matière d’accises soit parfaitement cohérent et ne donne lieu à aucun chevauchement ni lacune au niveau des bénéficiaires de ces mesures.

Par conséquent, le champ d’application des mesures relatives à la TVA et aux accises sera en effet parfaitement aligné à partir du 01.07.2023. À partir de cette date, les opérateurs seront en mesure d’adapter leurs systèmes en vue de se conformer aux nouvelles dispositions découlant de la présente réforme. Cette réforme prévoit donc un régime transitoire pour une durée de 3 mois (du 01.04.2023 au 30.06.2023 inclus), afin de permettre une transition, sans lacune, vers un régime TVA définitif dont le champ d’application correspond parfaitement à celui prévu dans la législation en matière d’accises telle que modifiée, à savoir pour les livraisons d’électricité et de gaz naturel utilisé comme combustible dans le cadre d’une consommation non-professionnelle. Le taux réduit de TVA sera ainsi exclusivement lié à la perception de droits d’accise pour les livraisons à des fins de consommation non-professionnelle. La loi du 19.03.2023 portant réforme de la fiscalité (Moniteur belge du 29.03.2023) introduit les mesures permanentes précitées.

En ce qui concerne les livraisons de chaleur via des réseaux de chaleur, qui n’entrent pas dans le champ d’application des accises, un autre critère s’applique. Le client doit être une personne physique qui conclut un contrat résidentiel avec son fournisseur d’énergie.

Le présent commentaire explique ces nouvelles dispositions en matière de TVA. L’exposé des motifs du projet de loi du 09.02.2023 peut être consulté via le DOC 55 3151/001.

La présente circulaire est également accompagnée d’une FAQ contenant un aperçu général des nouvelles mesures et un certain nombre d’exemples pratiques.

2. Dispositions légales

2.1. En matière de TVA

En vertu de la loi du 19.03.2023 (Moniteur belge du 29.03.2023), la rubrique XIV, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, abrogée par l’arrêté royal du 17.03.1992, est rétablie dans la rédaction suivante :

« XIV. La fourniture d'électricité, de gaz naturel utilisé comme combustible et de chaleur via des réseaux de chaleur.

§ 1er. A partir du 1er avril 2023 et jusqu'au 30 juin 2023 inclus, le taux réduit est applicable à la livraison d'électricité dans le cadre du contrat pour lequel, en vue de sa conclusion, aucun numéro d'entreprise n'a été communiqué par le client personne physique.

A partir du 1er juillet 2023, le taux réduit est applicable à la livraison d'électricité dans le cadre du contrat de consommation non-professionnelle au sens de et selon les modalités visées à l'article 420, §§ 5 et 5/1, de la loi-programme du 27 décembre 2004.

Pour la perception définitive de la TVA sur le décompte final relatif à la période qui débute avant et se termine après le moment du changement de taux au 1er mars 2022 ou à la période qui débute avant et se termine après le moment du changement de taux au 1er juillet 2023, la base d'imposition se rapportant à la consommation effective totale pendant cette période est ventilée par taux de TVA et cela compte tenu de cette consommation avant et après le moment du changement de taux concerné.
Le calcul de la consommation en vue de la ventilation par taux de TVA visée à l'alinéa 3, est réalisé, si les données relatives à la consommation effective ne sont pas disponibles avant l'établissement par le fournisseur du décompte final, sur la base du profil de consommation tel qu'établi dans le marché de l'électricité qui indique par quart d'heure d'une année complète la consommation relative du type déterminé de clients concernés.

§ 2. A partir du 1er avril 2023 et jusqu'au 30 juin 2023 inclus, le taux réduit est applicable à la livraison de gaz naturel utilisé comme combustible et de chaleur via des réseaux de chaleur.

A partir du 1er juillet 2023, le taux réduit est applicable à la livraison de gaz naturel utilisé comme combustible dans le cadre du contrat de consommation non-professionnelle au sens de et selon les modalités visées à l'article 420, §§ 5 et 5/1, de la loi-programme du 27 décembre 2004 et de chaleur via des réseaux de chaleur dans le cadre du contrat pour lequel, en vue de sa conclusion, aucun numéro d'entreprise n'a été communiqué par le client personne physique.

Pour la perception définitive de la TVA sur le décompte final relatif à la période qui débute avant et se termine après le moment du changement de taux au 1er avril 2022 ou à la période qui débute avant et se termine après le moment du changement de taux au 1er juillet 2023, la base d'imposition se rapportant à la consommation effective totale pendant cette période est ventilée par taux de TVA et cela compte tenu de cette consommation avant et après le moment du changement de taux concerné.
Le calcul de la consommation en vue de la ventilation par taux de TVA visée à l'alinéa 3, est réalisé, si les données relatives à la consommation effective ne sont pas disponibles avant l'établissement par le fournisseur du décompte final, sur la base du profil de consommation tel qu'établi dans le marché du gaz naturel qui indique par heure d'une année complète la consommation relative du type déterminé de clients concernés. ».

2.2. En matière d’accises

En vertu de la loi du 19.03.2023 (Moniteur belge du 29.03.2023), qui introduit l’article 420, §§ 5/1, de la loi-programme du 27.12.2004 et la version consolidée de l’article 420, § 5, de la loi-programme, précitée, l’article 420, § 5 et 5/1 est libellé comme suit :

« Article 420, § 5. L'application de la taxation relative à la « consommation professionnelle », visée à l'article 419, d) à i) et k), est soumise au respect des conditions suivantes :

Il doit s'agir de la consommation professionnelle d'une entreprise, à savoir la consommation d'une entreprise qui assure d'une manière indépendante, en tout lieu, la fourniture de biens et de services, quels que soient la finalité ou les résultats de telles activités économiques.

Les activités économiques comprennent toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataires de services, y compris les activités extractives et agricoles ainsi que les professions libérales.

L'Etat, les autorités régionales et locales et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des entreprises pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques.

Toutefois, lorsqu'il se livrent à de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des entreprises pour ces activités dans la mesure où leur traitement comme non-entreprise conduirait à de graves distorsions de concurrence.

On ne peut entendre par « entreprise » une entité d'une taille inférieure à celle d'une division d'une entreprise ou d'une entité juridique qui, du point de vue de l'organisation, constitue une exploitation indépendante, c'est-à-dire une entité capable de fonctionner par ses propres moyens.

En cas de consommation professionnelle et non professionnelle, la taxe s'établit proportionnellement à chaque utilisation ; toutefois, lorsque la consommation professionnelle ou non-professionnelle est négligeable, elle est considérée comme nulle.

§ 5/1. Pour la livraison d'électricité ou de gaz naturel utilisé comme combustible dans le cadre d'un contrat pour lequel, en vue de sa conclusion, aucun numéro d'entreprise n'a été communiqué par le client personne physique, une présomption réfragable s'applique dans le chef du distributeur qu'il s'agit d'une livraison pour une consommation non-professionnelle au sens du paragraphe 5.
Pour la livraison d'électricité ou de gaz naturel utilisé comme combustible dans le cadre d'un contrat pour lequel, en vue de sa conclusion, un numéro d'entreprise a été communiqué par le client, une présomption réfragable s'applique dans le chef du distributeur qu'il s'agit d'une livraison pour une consommation professionnelle au sens du paragraphe 5, sauf si le consommateur a explicitement indiqué au distributeur qu'il s'agit d'un contrat pour une livraison pour une consommation principalement non-professionnelle au sens du paragraphe 5, au moyen de la déclaration suivante :

« Le présent contrat est conclu en vue d'une livraison de gaz naturel utilisé comme combustible/d'électricité pour une consommation principalement non-professionnelle au sens de l'article 420, § 5, de la loi-programme du 27 décembre 2004. ».

Lorsque le consommateur indique au distributeur qu'il s'agit d'une consommation principalement non-professionnelle conformément à l'alinéa 2, le distributeur n'applique les droits d'accises relatifs à une consommation non-professionnelle qu'à partir du premier jour du mois suivant cette communication par le consommateur et au plus tôt à partir du 1er juillet 2023.

Sauf collusion entre les parties, la non-communication de son numéro d'entreprise ou l'indication par le consommateur de la nature principalement non-professionnelle de sa consommation conformément à l'alinéa 1er ou 2 décharge la responsabilité du distributeur par rapport à la détermination des taux des droits d'accise applicables. »

3. Quelles sont les opérations visées par cette mesure ?

Ci-dessous, un aperçu du régime applicable du 01.04.2023 au 30.06.2023 inclus et du régime définitif relatif à la réforme de la fiscalité sur la facture d’énergie :

3.1. Les livraisons effectuées pendant la période transitoire allant du 01.04.2023 au 30.06.2023 inclus :

3.1.1. d’électricité

Selon la nouvelle rubrique XIV, § 1er, alinéa 1er, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, la livraison d’électricité dans le cadre du contrat pour lequel, en vue de sa conclusion, aucun numéro d’entreprise n’a été communiqué par le client personne physique, est soumise au taux réduit de TVA de 6 % à partir du 01.04.2023 jusqu’au 30.06.2023 inclus.

Au cours de cette période transitoire de 3 mois, le taux réduit de TVA reste donc strictement réservé à la livraison d’électricité dans le cadre de contrats dits « résidentiels » visés par la circulaire 2022/C/35 du 31.03.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison d’électricité et de la restitution mensuelle de la TVA. La mesure initiale a déjà été prolongée à plusieurs reprises sans modification.

Pour les livraisons effectuées pendant cette période transitoire, les conditions d’application du taux réduit de TVA demeurent inchangées.

La date de conclusion du contrat n’est par ailleurs pas pertinente.

Dans le cadre de cette réforme, l’article 1erbis de l’arrêté royal n° 20 cesse de s’appliquer, conformément à la clause d’extinction que cette disposition contient, à partir de l’entrée en vigueur de la rubrique précitée.

3.1.2. de gaz naturel via des réseaux de chaleur

Selon la nouvelle rubrique XIV, § 2, alinéa 1er, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, la livraison de gaz naturel utilisé comme combustible et de chaleur via des réseaux de chaleur, est soumise au taux réduit de TVA de 6 %, à partir du 01.04.2023 jusqu’au 30.06.2023 inclus.

Au cours de cette période transitoire de 3 mois, le taux réduit de TVA continue à s’appliquer à l’ensemble des contrats conclus, sans faire de distinction selon la nature du contrat conclu (résidentiel ou professionnel), ou, plus concrètement, sans faire de distinction selon que le client communique ou pas un numéro d’entreprise dans le cadre de la conclusion du contrat relatif à la livraison de gaz naturel ou de chaleur via des réseaux de chaleur tels que visés dans la circulaire 2022/C/67 du 11.07.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison d’électricité, au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur.

Pour les livraisons effectuées pendant cette période transitoire, les conditions d’application du taux réduit de TVA demeurent inchangées.

La date de conclusion du contrat n’est par ailleurs pas pertinente.

En ce qui concerne la notion de « réseau de chaleur », il convient de se référer aux dispositions reprises au numéro 3.2.4. de la circulaire 2022/C/48 du 11.05.2022 circulaire 2022/C/48 du 11.05.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur, et à la restitution mensuelle de la TVA. Cette circulaire précise par ailleurs la portée initiale (du 01.04.2022 au 31.07.2022 inclus), plus limitée, du champ d’application du taux réduit de TVA.

Dans le cadre de cette réforme, l’article 1erbis/1 de l’arrêté royal n° 20 cesse de s’appliquer, conformément à la clause d’extinction que cette disposition contient, à partir de l’entrée en vigueur de la rubrique précitée.

En outre, il convient de remarquer que la tolérance ministérielle en matière de livraison de chaleur au moyen d’une installation de chauffage collectif alimentée au gaz (CHM) - voir la circulaire 2023/C/9 du 13.01.2023 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison de chaleur au moyen d’une installation de chauffage collectif alimentée au gaz – est toujours d’application pendant cette période transitoire.

3.1.3. Que se passe-t-il en cas de refacturation ?

En réponse aux questions parlementaires n° 1.257 du 01.12.2022 et n° 1.261 du 02.12.2022 de monsieur Peter De Roover relatives à la portée du champ d’application des articles 1erbis et 1erbis/1 de l’arrêté royal n° 20 fixant les taux de TVA, monsieur le Ministre a répondu que tant pour la livraison d’électricité que pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur, le taux réduit de TVA ne s’applique pas lorsque cette énergie est refacturée par le client initial.

3.2. Les livraisons effectuées à partir du 01.07.2023 :

3.2.1. d’électricité et de gaz naturel

3.2.1.1. Taux réduit de TVA en cas de consommation non-professionnelle

Ainsi qu’il ressort des dispositions de la nouvelle rubrique XIV, §§ 1er et 2, alinéa 2, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité, la conclusion d’un contrat en vue d’une consommation non-professionnelle au sens de et selon les modalités visées à l’article 420, §§ 5 et 5/1, de la loi-programme du 27.12.2004 constitue le critère de base pour l’application du taux réduit permanent de TVA à partir du 01.07.2023, tant pour la livraison d’électricité que pour la livraison de gaz naturel.

Ce critère constitue le critère légal de distinction pour l’application des différents taux d’accise aux produits énergétiques.

Comme indiqué précédemment, l’intention explicite du législateur est que, dans le cadre de cette réforme, le champ d’application de la mesure tarifaire favorable soit identique en matière de TVA et de consommation non-professionnelle.

La notion de « consommation professionnelle », et par conséquent également la notion de « consommation non-professionnelle », est reprise à l’article 420, § 5, de la loi-programme du 27.12.2004 (voir chapitre 2 : Dispositions légales, ci-dessus), et est basée sur la directive européenne sur la taxation de l’énergie.

C’est pourquoi le critère d’application du taux réduit de TVA de 6 % est modifié dans le cadre de cette réforme.

Il ne peut donc pas s'agir de la consommation professionnelle d'une entreprise, à savoir la consommation d'une entreprise qui assure d'une manière indépendante, en tout lieu, la livraison de biens et de services, quels que soient la finalité ou les résultats de telles activités économiques. Une activité économique se définit comme toute activité de producteur, de fournisseur de biens ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées.

Bien que cette définition présente de fortes similitudes avec la notion d’assujetti à la TVA au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, il convient d’utiliser, dans le cadre de cette mesure tarifaire, la définition de la législation en matière d’accises, précitée. En effet, la consommation d’électricité ou de gaz naturel par un non assujetti à la TVA peut également être considérée comme l’utilisation professionnelle d’une entreprise.

En outre, cette référence au caractère non professionnel de la consommation ne concerne que l’application de la réglementation en matière de TVA et en matière d’accises dans le cadre de la présente réforme (tant pour le gaz naturel utilisé comme combustible de chauffage que pour l’électricité), sans aucune incidence sur d’autres réglementations (fédérales ou des entités fédérées) qui feraient également référence à cette notion ou à une terminologie similaire.

Suivant la même logique qui établit un lien entre les différentes mesures, la terminologie utilisée dans la réglementation TVA concernant le gaz naturel est également affinée. En effet, s’agissant de la fiscalité pesant sur les livraisons de gaz naturel, n’est ici visé dans cette réforme (comme d’ailleurs dans le cadre des mesures temporaires précédentes mais de manière non explicite) que le gaz naturel utilisé comme combustible au sens de l’article 419, point i), iii), de la loi-programme du 27.12.2004. Ne sont donc pas visées par cette réforme et ne peuvent en aucun cas bénéficier du taux réduit de TVA les livraisons de CNG (Compressed natural gas) et LNG (Liquefied natural gas) utilisés comme carburant (à des fins industrielles ou de transport). Par conséquent, lorsqu’il est question de gaz naturel dans la présente circulaire, il y a toujours lieu de comprendre « gaz naturel utilisé comme combustible » au sens de la législation en matière d’accises et de la réglementation TVA en matière de taux.

Il convient de remarquer que l’Etat, les autorités régionales et locales et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des entreprises, au sens de la législation en matière d’accises, pour les activités ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques. Toutefois, lorsqu’ils effectuent de telles activités ou opérations, ils sont considérés comme des entreprises si le fait de les considérer comme non-entreprises est de nature à entraîner des distorsions de concurrence d’une certaine importance. Comme il a déjà été expliqué précédemment, l’application correcte du taux de TVA découle de la qualification de consommation professionnelle/non-professionnelle selon la législation en matière d’accises.

3.2.1.2. Présomptions légales réfragables

Au moment de la conclusion du contrat, les fournisseurs d’énergie ne disposent pas toujours de des informations nécessaires pour déterminer s’il s’agit d’une livraison à des fins de consommation professionnelle ou de consommation non-professionnelle.

En matière de législation en matière d’accises, l’article 420, §5/1, de la loi-programme du 27.12.2004 introduit une double présomption réfragable relative à la communication ou non, par le client à son fournisseur d’énergie, de son numéro d’entreprise.

La nouvelle rubrique XIV, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 fait également expressément référence à cet article 420, § 5/1, nouveau, de la loi-programme du 27.12.2004 afin de souligner ainsi très clairement que l’assimilation des champs d’application des deux taxes concerne aussi la présomption instaurée en matière d’accises, sans qu’il faille répéter cette présomption dans la disposition en matière de TVA. Dans ce contexte, il est par conséquent fait également référence aux modalités particulières applicables en matière d’accises et en particulier aux modalités selon lesquelles, en ce qui concerne l’application de cette présomption, le fournisseur d’énergie peut ou non être déchargé de sa responsabilité pour l’application correcte du taux d’accises et, par conséquent, du taux de TVA.

La première présomption réfragable est inscrite à l’article 420, § 5/1, alinéa 1er, nouveau, de la loi-programme du 27.12.2004 en vertu de laquelle, en ce qui concerne la livraison d’électricité ou de gaz naturel utilisé comme combustible, la non-communication par le client personne physique d’un numéro d’entreprise dans le cadre de la conclusion du contrat d’énergie, indique dans le chef du distributeur qu’il s’agit d’une livraison à des fins d’une consommation non-professionnelle au sens de l’article 420, § 5, précité, de la loi-programme du 27.12.2004. S’il s’agit d’une consommation principalement professionnelle, il appartient au client de renverser cette présomption en communiquant le plus rapidement possible à son fournisseur son numéro d’entreprise afin que le contrat qu’il a conclu soit considéré comme un contrat pour une consommation professionnelle.

Dès lors, en cas de non-communication par le client personne physique de son numéro d’entreprise, le fournisseur ne peut être tenu responsable, sauf collusion des parties, d’une éventuelle application incorrecte de la TVA (en particulier) et des accises s’il devait apparaître que le contrat conclu concerne une consommation professionnelle.

Une deuxième présomption réfragable est inscrite à l’article 420, § 5/1, alinéa 2, nouveau, de la loi-programme du 27.12.2004. Celle-ci dispose que, en cas de livraison d’électricité ou de gaz naturel utilisé comme combustible dans le cadre d’un contrat pour lequel, en vue de sa conclusion, un numéro d’entreprise a été communiqué par le client, qu’il s’agit dès lors d’une livraison pour une consommation professionnelle au sens de l’article 420, § 5, de la loi-programme du 27.12.2004, sauf si le client a explicitement informé le distributeur qu’il s’agit d’un contrat pour une livraison destinée à une consommation principalement non-professionnelle.

Cette présomption est importante dans la mesure où la communication par le client à son fournisseur d’énergie de sa qualité de consommateur non-professionnel le décharge de sa responsabilité quant à la correcte application du taux réduit de TVA, en ce qui concerne les conditions d’application du taux réduit qui ne peuvent être confirmées que par le client lui-même (à savoir qu’il s’agisse ou non d’un usage professionnel). Cela a pour conséquence qu’en présence d’une telle communication du client au fournisseur d’énergie, l’administration ne pourra, sauf collusion des parties, exiger de ce dernier le paiement de la taxe supplémentaire qui serait éventuellement due sur la ou les opérations concernées.

Afin d’éviter toute contestation sur la portée d’une telle indication par le client, l’article 420, § 5/1, alinéa 2, nouveau, de la loi-programme du 27.12.2004 prévoit une déclaration-type que le client est invité à communiquer à son distributeur d’énergie formulée comme suit :

« Le présent contrat est conclu en vue d’une livraison [de gaz naturel utilisé comme combustible/d’électricité] pour une consommation principalement non-professionnelle au sens de l’article 420, § 5, de la loi-programme du 27 décembre 2004. ».

Cette déclaration peut être communiquée au distributeur sous quelque forme que ce soit, lors de la conclusion du contrat sur le site internet du distributeur (par exemple, en cochant cette mention directement sur le site) ou ultérieurement par tout moyen (courrier, mail, etc.) déterminé par le distributeur d’énergie.

Elle ne doit pas être à nouveau communiquée si un contrat est renouvelé sans modification.

Lorsque la déclaration précitée concerne un contrat portant sur une livraison destinée à une consommation à la fois professionnelle et non-professionnelle, c’est l’utilisation principale qui sera prise en considération. Le principe général est que la communication de l’utilisation « principale » est réalisée par un contrat. Toutefois, dans le cas spécifique où un contrat couvre plusieurs bâtiments et plusieurs points de raccordement (EAN ou NODE), et dans la situation où l’utilisation prépondérante des différents bâtiments n’est pas identique, le client devra l’indiquer clairement dans sa déclaration au fournisseur d’énergie.

Enfin, afin d’éviter que le fournisseur ne doive appliquer de manière rétroactive les taux des droits d’accise (et le taux de TVA) correspondant à une utilisation non-professionnelle en cas de notification tardive (ou simplement postérieure à la conclusion du contrat d’énergie) par le client, l’article 420, § 5/1, alinéa 3, nouveau, de la loi-programme du 27.12.2004 prévoit que lorsque le consommateur indique au distributeur qu’il s’agit d’une utilisation principalement non-professionnelle, le distributeur n’applique les droits d’accise (et donc également le taux de TVA) relatifs à une consommation non-professionnelle qu’à partir du premier jour du mois suivant cette communication par le client, et au plus tôt à partir du 01.07.2023.

Tel est le cas lorsqu’il s’agit d’un contrat professionnel pour lequel un client qui communique un numéro d’entreprise, alors qu’il est, en réalité, un client non-professionnel selon la législation en matière d’accises. À titre d’exemple, citons l’Etat, les autorités régionales et locales et les autres organismes de droit public qui doivent être considérés par la législation en matière d’accises comme des consommateurs non-professionnels pour les activités ou opérations qu’ils effectuent en tant qu’autorités publiques (avec pour conséquence un taux d’accise plus élevé), bien que, le cas échéant, ils aient communiqué à leur fournisseur d’énergie un numéro d’entreprise dans le cadre de la conclusion de leur contrat d’énergie.

Sans changement de critère en matière de TVA, ces organismes publics se voient alors appliquer le taux normal de TVA de 21 % par les fournisseurs d’énergie sur les livraisons d’électricité et de gaz. Ce double désavantage tarifaire doit être évité. Face à ces situations, il est prévu que le consommateur mentionne explicitement que sa consommation relève d’une consommation non-professionnelle au sens de la législation en matière d’accises.

De même, pour les contrats conclus avec des copropriétés résidentielles dans le cadre desquels, généralement, un numéro d’entreprise est communiqué au fournisseur d’énergie, tandis qu’il est souvent question d’une utilisation essentiellement non-professionnelle, il est prévu que le consommateur mentionne explicitement que sa consommation relève d’une consommation essentiellement non-professionnelle au sens de la législation en matière d’accises.

3.2.1.3. Que se passe-t-il en cas de refacturation ?

Tant pour les livraisons d’électricité que de gaz naturel, il convient de souligner que le taux réduit de TVA ne s’applique pas en cas de refacturation d’énergie par le client initial avec lequel le fournisseur d’énergie a conclu un contrat.

Eu égard à la référence expresse au régime applicable en matière d’accises, le taux réduit de TVA de 6 % ne peut pas s’appliquer à cette vente subséquente, dès lors que dans la relation entre le client initial et le consommateur final, il ne peut être question d’un contrat de consommation non-professionnelle au sens de la législation en matière d’accises et, en particulier, au sens de l’article 420, §§ 5 et 5/1, de la loi-programme du 27.12.2004.

Ainsi, l’article 424, § 1er/1, de la même loi, prévoit expressément que la livraison d’électricité pour la recharge des véhicules électriques via les bornes de recharge est considérée comme une composante de l’électricité prélevée par l’acheteur de l’électricité sur le réseau de transport ou de distribution au point de prélèvement de ce réseau auquel la borne de recharge est raccordée. Cette livraison ne confère pas au client la qualité de distributeur, mais celle de consommateur (et c’est donc au moment de la livraison à ce consommateur que les droits d’accise sont dus).

Un autre exemple est le cas de l’énergie qui est refacturée séparément dans le cadre d’une location (immobilière). Dans cette situation également, le taux réduit de TVA ne s’applique pas lors de la refacturation de l’énergie.

3.2.2. Chaleur via des réseaux de chaleur

En ce qui concerne les livraisons de chaleur via des réseaux de chaleur, la même logique que celle qui prévaut pour les livraisons de gaz naturel et d’électricité ne peut par contre pas être retenue dès lors que dans le cadre de la présente réforme, cette source d’énergie ne fait l’objet que d’une réduction du taux de TVA pour les contrats résidentiels, sans compensation en matière d’accises (puisque la « chaleur » via des réseaux de chaleur n’entre pas dans le champ d’application de la législation en matière d’accises).

Par conséquent, seules les personnes physiques peuvent bénéficier du taux réduit de TVA pour la livraison de chaleur via des réseaux de chaleur.

Le client visé est :

- une personne physique qui ne possède pas de numéro d’entreprise qui conclut un contrat pour la livraison de chaleur via des réseaux de chaleur avec un fournisseur ;

ou

- une personne physique à qui un numéro d’entreprise a été attribué mais qui ne le communique pas au fournisseur en vue de la conclusion du contrat pour la livraison de chaleur via des réseaux de chaleur avec un fournisseur.

Le taux réduit temporaire de TVA est ainsi strictement réservé à la livraison de chaleur via des réseaux de chaleur dans le cadre d’un contrat dit « résidentiel » ou « non professionnel » que le client personne physique a conclu avec son fournisseur auquel il n’a pas communiqué de numéro d’entreprise en vue de sa conclusion.

La personne physique qui a conclu un contrat « professionnel » avec son fournisseur d’électricité ne peut donc pas bénéficier du taux réduit de TVA de 6 %.

Les sociétés, les autres personnes morales et, plus généralement, toute personne qui ne peut pas être considérée comme une personne physique ne peuvent pas bénéficier du taux réduit de TVA pour la livraison de chaleur via des réseaux de chaleur.

En ce qui concerne la refacturation de chaleur, l’administration considère que les réponses de monsieur le Ministre aux questions parlementaires n° 1.257 du 01.12.2022 et n° 1.261 du 02.12.2022 de monsieur De Roover relatives à la portée du champ d’application des articles 1erbis et 1erbis/1 de l’arrêté royal n° 20 s’appliquent mutatis mutandis.

3.3. Sur quels éléments de la facture d’énergie (électricité/gaz naturel/chaleur via des réseaux de chaleur) le taux réduit de TVA s’applique-t-il ?

Le taux réduit de TVA s’applique à tous les éléments de la facture d’énergie (facture d’électricité/de gaz naturel/de chaleur via des réseaux de chaleur, voir le numéro 2.2.3. de la circulaire 2022/C/35 du 31.03.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison d’électricité et de la restitution mensuelle de la TVA.et le numéro 3.2.3. de la circulaire 2022/C/48 du 11.05.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur, et à la restitution mensuelle de la TVA).

3.4. Comment le calcul de la consommation est-il effectué pendant la période visée ?

Pour la perception définitive de la TVA sur le décompte final relatif à la livraison d’électricité pour la période qui débute avant et se termine après le moment du changement de taux au 01.03.2022 ou pour la période qui débute avant et se termine après le moment du changement de taux au 01.07.2023, la base d’imposition se rapportant à la consommation effective totale pendant cette période est ventilée par taux de TVA et cela compte tenu de cette consommation avant et après le moment du changement de taux concerné. Le calcul de la consommation en vue de la ventilation par taux de TVA est réalisé, si les données relatives à la consommation effective du ne sont pas disponibles avant l’établissement par le fournisseur du décompte final, sur la base du profil de consommation tel qu’établi dans le marché de l’électricité qui indique par quart d’heure d’une année complète la consommation relative du type déterminé de clients concernés.

Pour la perception définitive de la TVA sur le décompte final relatif à la livraison de gaz naturel utilisé comme combustible ou de chaleur via des réseaux de chaleur pour la période qui débute avant et se termine après le moment du changement de taux au 01.04.2022 ou pour la période qui débute avant et se termine après le moment du changement de taux au 01.07.2023, la base d’imposition se rapportant à la consommation effective totale pendant cette période est ventilée par taux de TVA et cela compte tenu de cette consommation avant et après le moment du changement de taux concerné. Le calcul de la consommation en vue de la ventilation par taux de TVA est réalisé, si les données relatives à la consommation effective du ne sont pas disponibles avant l’établissement par le fournisseur du décompte final, sur la base du profil de consommation tel qu’établi dans le marché du gaz naturel qui indique par heure d’une année complète la consommation relative du type déterminé de clients concernés. La consommation de chaleur via des réseaux de chaleur au cours de la période de référence sera calculée sur la base du même profil de consommation tel qu’établi dans le marché du gaz naturel.

Il est renvoyé au point 4, ci-dessous.

4. Schématiquement

Les tableaux ci-dessous donnent un certain nombre d’exemples pour plus de clarté.

4.1. Livraison d’électricité

Application du taux réduit de TVA sous conditions (voir point 3, ci-dessus).

i Sur la base de la mesure transitoire, voir 3.1.1. ci-dessus (B2C = personne physique, pas de numéro d’entreprise communiqué)

ii Sur la base du nouveau critère prévu dans la mesure permanente, voir 3.2.1. ci-dessus (consommation non-professionnelle)

4.2. Livraison de gaz naturel

Application du taux réduit de TVA sous conditions (voir point 3, ci-dessus).

Sans objet 1 : Mesure initiale (B2C = contrats résidentiels, personne physique, n° BCE pas communiqué) remplacée par une nouvelle mesure temporaire (B2C, B2B et B2G = tant les contrats résidentiels que les contrats professionnels, toute personne).

(1) En tout état de cause, cette mesure transitoire ne concerne que la facturation ou le décompte d’acomptes et ne s’applique pas aux décomptes finaux ni, en outre, aux décomptes mensuels qui, pour certains contrats professionnels, sont parfois la pratique courante dans de telles relations commerciales. Voir la circulaire 2022/C/67 du 11.07.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison d’électricité, au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur et la prolongation des mesures prévues par la loi du 21.12.2022 portant des dispositions fiscales diverses (Moniteur belge du 29.12.2022).

Sans objet 2 : Mesure (B2C, B2B et B2G = tant les contrats résidentiels que les contrats professionnels, toute personne) remplacée par une nouvelle mesure permanente : à partir du 01.04.2023 jusqu’au 30.06.2023 inclus : mesure transitoire [voir le point 3.1.2. ci-dessus] et à partir du 01.07.2023 : nouveau critère prévu dans la mesure permanente [voir le point 3.2.1. ci-dessus].

Sur la base des exemples de situations ci-dessus, le taux de TVA appliqué sera rectifié par le fournisseur de gaz naturel comme suit :

Sans objet 1 : Mesure initiale (B2C = contrats résidentiels, personne physique, N° BCE pas communiqué) remplacée par une nouvelle mesure temporaire (B2C, B2B et B2G = tant les contrats résidentiels que les contrats professionnels, toute personne).

Sans objet 2 : Mesure (B2C, B2B et B2G = tant les contrats résidentiels que les contrats professionnels, toute personne) remplacée par une nouvelle mesure permanente : à partir du 01.04.2023 jusqu’au 30.06.2023 inclus : mesure transitoire [voir le point 3.1.2. ci-dessus] et à partir du 01.07.2023 : nouveau critère prévu dans la mesure permanente [voir le point 3.2.1. ci-dessus].

4.3. Livraison de chaleur via des réseaux de chaleur

Application du taux réduit de TVA sous conditions (voir point 3, ci-dessus).

Sans objet 1 : mesure initiale (B2C = contrats résidentiels, personne physique, n° BCE pas communiqué) remplacée par une nouvelle mesure temporaire (B2C, B2B et B2G = tant les contrats résidentiels que les contrats professionnels, toute personne).

(2) En tout état de cause, cette mesure transitoire ne concerne que la facturation ou le décompte d’acomptes et ne s’applique pas aux décomptes finaux ni, en outre, aux décomptes mensuels qui, pour certains contrats professionnels, sont parfois la pratique courante dans de telles relations commerciales. Voir la circulaire 2022/C/67 du 11.07.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison d’électricité, au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur et la prolongation des mesures prévues par la loi du 21.12.2022 portant des dispositions fiscales diverses (Moniteur belge du 29.12.2022).

Sans objet 2 : Mesure (B2C, B2B et B2G = tant les contrats résidentiels que les contrats professionnels, toute personne) remplacée par une nouvelle mesure permanente : à partir du 01.04.2023 jusqu’au 30.06.2023 inclus : mesure transitoire [voir le point 3.1.2. ci-dessus] et à partir du 01.07.2023 : limitée aux contrats pour lesquels, en vue de leur conclusion, le client personne physique n’a pas communiqué de numéro d’entreprise, B2C [voir le point 3.2.2. ci-dessus].

Sur la base des exemples de situations ci-dessus, le taux de TVA appliqué sera rectifié par le fournisseur de chaleur via des réseaux de chaleur comme suit :

Sans objet 1 : Mesure initiale (B2C = contrats résidentiels, personne physique, n° BCE pas communiqué) remplacée par une nouvelle mesure temporaire (B2C, B2B et B2G = tant les contrats résidentiels que les contrats professionnels, toute personne).

Sans objet 2 : Mesure (B2C, B2B et B2G = tant les contrats résidentiels que les contrats professionnels, toute personne) remplacée par une nouvelle mesure permanente : à partir du 01.04.2023 jusqu’au 30.06.2023 : mesure transitoire [voir 3.1.2. ci-dessus] et à partir du 01.07.2023 limitée aux contrats pour lesquels, en vue de leur conclusion, le client personne physique n’a pas communiqué de numéro d’entreprise, B2C [voir 3.2.2. ci-dessus].

5. Restitution mensuelle

5.1. Restitution mensuelle

L’article 81, § 2, alinéa 1er, 6°, de l’arrêté royal n° 4 prévoit un droit à la restitution mensuelle des crédits de TVA en faveur de l’assujetti dont l’activité économique consiste en la fourniture d'électricité, de gaz naturel utilisé comme combustible ou de chaleur via des réseaux de chaleur pour laquelle le taux réduit de TVA s'applique conformément aux articles 1erbis et 1erbis/1 de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et les services selon ces taux, et à la rubrique XIV du tableau A de l'annexe de ce même arrêté.

Lorsque ce régime de restitution mensuelle est entré en vigueur, il s’agissait en réalité d’un régime temporaire.

Par l’extension et la prolongation du taux réduit, ce régime de restitution mensuelle a également été étendu et prolongé et était applicable, sous les modalités prévues, pour tous les cas où ce taux réduit précité était appliqué et aussi longtemps qu’il restait applicable. Ce régime a été commenté dans la circulaire 2022/C/48 du 11.05.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur, et à la restitution mensuelle de la TVA. Il était prévu dans cette circulaire la prolongation de la durée de la validité de l’autorisation jusqu’au 30.09.2022.

La circulaire 2022/C/67 du 11.07.2022 relative au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison d’électricité, au taux réduit temporaire de TVA pour la livraison de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur (voir le point 4) a ensuite prolongé la durée de la validité de l’autorisation jusqu’au 31.12.2022.

Puisque le taux réduit pour la fourniture d'électricité, de gaz naturel ou de chaleur via des réseaux de chaleur a été prolongé jusqu’au 31.03.2023 (voir la circulaire 2023/C/39 du 30.03.2023 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 21.12.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée, point 3) par les articles 64 et 65 de la loi du 21.12.2022 portant des dispositions diverses (Moniteur belge du 29.12.2022), la durée de la validité de l’autorisation de restitution mensuelle visée à l’article 81, § 5, de l’arrêté royal n° 4, précité a également été prolongée par ces dispositions jusqu’au 31.03.2023.

Par conséquent, l’assujetti qui remplissait les conditions d’application du régime et qui avait obtenu une autorisation de restitution mensuelle pour la fourniture d’électricité, de gaz naturel ou de chaleur via des réseaux de chaleur pouvait donc également obtenir la restitution accélérée du crédit provenant des déclarations déposées dans les délais relatives aux périodes de déclaration de janvier, février et mars 2023 (à déposer au plus tard le 20.01.2023, le 20.02.2023 et le 20.03.2023, en application de l’article 18, § 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 1).

La loi du 19.03.2023 portant réforme de la fiscalité sur la facture d’énergie (Moniteur belge du 29.03.2023) réforme la TVA sur l’électricité, le gaz naturel et la chaleur via des réseaux de chaleur et pérennise ce régime. La loi prévoit, d’une part, un régime transitoire pour la période du 01.04.2023 au 30.06.2023 et, d’autre part, un régime permanent à partir du 01.07.2023.

5.2. Régime transitoire

Le taux réduit de 6 % pour la fourniture d'électricité, de gaz naturel utilisé comme combustible ou de chaleur via des réseaux de chaleur est repris depuis le 01.04.2023 au tableau A, rubrique XIV, § 1er, de l’annexe de l’arrêté royal n° 20 (et plus aux articles 1erbis et 1erbis/1 de l’arrêté royal n° 20, précité).

Du 01.04.2023 au 30.06.2023 inclus, le taux réduit s’applique à la fourniture d’électricité dans le cadre du contrat pour lequel, en vue de sa conclusion, aucun numéro d’entreprise n’a été communiqué par le client personne physique. Les conditions d’application du taux réduit restent inchangées pendant cette période.

Du 01.04.2023 au 30.06.2023 inclus, le taux réduit s’applique à la fourniture de gaz naturel utilisé comme combustible et de chaleur via des réseaux de chaleur. Les conditions d’application du taux réduit restent inchangées pendant cette période.

Par conséquent, l’assujetti qui remplit les conditions d’application du régime et qui a obtenu une autorisation de restitution mensuelle pour la fourniture d’électricité, de gaz naturel ou de chaleur via des réseaux de chaleur peut également obtenir la restitution accélérée du crédit provenant des déclarations déposées dans les délais relatives aux périodes de déclaration d’avril, mai et juin 2023 (à déposer au plus tard le 20.05.2023, le 20.06.2023 et le 20.07. 2023, en application de l’article 18, § 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 1).

5.3. Régime permanent

À partir du 01.07.2023, que ce soit pour la fourniture d’électricité ou de gaz naturel, la conclusion d’un contrat de consommation non-professionnelle, au sens et selon les modalités de l’article 420, § 5 et 5/1, de la loi-programme du 27 décembre 2004, sera le critère de base pour l’application du taux réduit de TVA permanent.

Cela signifie qu’également après le 30.06.2023, l’assujetti qui remplit les conditions d’application du régime de restitution mensuelle et qui a obtenu une autorisation de restitution mensuelle pour la fourniture d’électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur peut obtenir la restitution accélérée des excédents qui proviennent des déclarations déposées dans les délais, aussi longtemps que les conditions sont remplies.

6. Entrée en vigueur

Conformément à l’article 16 de la loi du 19.03.2023, cette réglementation entre en vigueur le 01.04.2023.

Source : Fisconetplus​