Droits d'enregistrement et de succession : commentaires du décret wallon du 6 mai 2019

L' Administration générale de la Documentation patrimoniale a publié ce 11/07/2019 la circulaire 2019/C/99 , des Commentaires administratifs relatifs au décret wallon du 6 mai 2019 portant des dispositions fiscales diverses – Région wallonne – Droits de succession et d’enregistrement – Evaluation des instruments financiers – Evitement de la double imposition pour les sûretés complémentaires – Donation d’entreprises et réserve de progressivité – Abattement et restitution – Restitution en cas d’acquisition et de revente au droit de 15 % en 2016 .

Table des matières

I. Introduction

II. Sûretés complémentaires (art. 921 C. enreg. wallon)

2.1. Régionalisation – Critère de localisation

2.2. Problématique des sûretés complémentaires

2.3. Evitement de la double imposition – Entrée en vigueur

III. Instruments financiers

3.1. Adaptations techniques en droits de succession (art. 21, al. 1er, III et IIIbis, et al. 2, C. succ. wallon)

3.2. Suppression du prix courant en droits de donation (art. 133, al. 2, a), C. enreg. wallon)

IV. Réserve de progressivité et donation d’entreprise (art. 137 C. enreg. wallon)

V. Restitution en cas de revente dans les deux ans (art. 212 C. enreg. wallon)

5.1. Abattement et droit à restitution

5.2. Acquisition/revente en 2016 au droit de 15 % et droit à restitution

Annexe 1

Annexe 2

I. Introduction

Le Moniteur belge du 27 mai 2019 (éd. 1) a publié le décret wallon du 6 mai 2019 portant des dispositions fiscales diverses (ci-après, « décret »).

Ce décret modifie entre autres le Code des droits de succession (C. succ. wallon) et le Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (C. enreg. wallon). La présente circulaire commente les adaptations en droits de succession et en droits d’enregistrement.

En exécution de la Déclaration de politique régionale du 25 juillet 2017, le Gouvernement wallon a initié des réformes fiscales. Ainsi, les décrets du 13 décembre 2017 et du 19 juillet 2018 ont été adoptés. Le présent décret apporte des adaptations techniques relatives à ces décrets et résultant d’accords entre l’Etat fédéral et les trois Régions.

En droits de succession, le décret a remplacé, dans l’article 21, alinéa 1er, III, du C. succ. wallon, les termes « valeur vénale » par « valeur boursière » (art. 1er, décret). En outre, la disposition temporaire visée à l’article 21, alinéa 1er, IIIbis, C. succ. wallon a été abrogée (art. 2, décret).

En droits d’enregistrement, les modifications suivantes ont été apportées :

• l’article 921 du C. enreg. wallon a été modifié afin d’éviter une double imposition lorsqu’une constitution d’hypothèque sur un immeuble situé en Région flamande est suivie ultérieurement d’une constitution d’hypothèque en garantie de la même créance et pour le même montant garanti sur un bien immeuble situé en Région wallonne (art. 3, décret) ;
• le prix courant prévu à l’article 133, alinéa 2, a), du C. enreg. wallon a été supprimé et remplacé par la valeur boursière pour évaluer la base imposable à retenir pour les instruments financiers admis à la négociation sur les marchés financiers réglementés belges ou étrangers, et pour harmoniser l’article 21, III, C. succ. modifié et l’article 133, al. 2, C. enreg. (art. 4, décret) ;
• le décret a exclu la réserve de progressivité visée à l’article 137 du C. enreg. wallon pour les immeubles faisant partie d’une donation d’entreprise ayant bénéficié du taux réduit à 0 % (art. 5, décret) ;
• il a modifié l’article 212 du C. enreg. wallon afin que l’abattement de 20.000 € prévu à l’article 46bisn’impacte pas le droit à restitution (art. 6, décret) ;
• il a enfin disposé que le droit à restitution des droits visé à l’article 212 du C. enreg. wallon s’applique également en cas d’acquisition et de revente en 2016 d’un immeuble d’habitation acquis au droit de 15 % (art. 12, décret).

Le décret entre en vigueur comme suit :

• les articles 1er, 2, 4 et 12, dix jours après sa publication, soit le 6 juin 2019 (art. 13, al. 1er, décret) ;
• l’article 3, le 1er janvier 2019 (art. 13, al. 2, 1°, décret) ;
• l’article 5, le 3 septembre 2018 (art. 13, al. 2, 2°, décret) ;
• l’article 6, le 1er janvier 2018 (art. 13, al. 2, 3°, décret).

Le texte du décret est repris en annexe 1. Le texte consolidé des articles modifiés figure en annexe 2.

II. Sûretés complémentaires (art. 921 C. enreg. wallon)

2.1. Régionalisation – Critère de localisation

Depuis la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions, telle que modifiée par la loi spéciale du 13 juillet 2001 (ci-après, la L.S.F.), le droit d’enregistrement sur la constitution d’une hypothèque sur un bien immeuble situé en Belgique est un impôt régional (art. 3, al. 1er, 7°, a), L.S.F.).

Le critère de localisation pour cet impôt régional est l’endroit où le bien immeuble est situé. Lorsque, par un même acte, les biens immeubles sont situés dans plus d’une région, l’impôt est localisé dans la région à laquelle appartient le bureau de perception dans le ressort duquel se trouve la partie des biens qui présente le revenu cadastral fédéral le plus élevé (art. 5, § 2, 7°, L.S.F.). Le critère de localisation détermine la région à laquelle les impôts visés sont attribués ainsi que la législation régionale applicable.

Le droit d’enregistrement visé à l’article 88 du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (ci-après, « C. enreg. ») sur les constitutions d’hypothèque sur un navire qui n’est pas destiné par nature au transport maritime, ne fait pas partie des impôts régionaux visés à l’article 3 de la L.S.F. Ce droit d’enregistrement est donc demeuré un impôt fédéral.

L’article 87 C. enreg. (wallon et bruxellois) assujettit les constitutions d’hypothèque sur un bien immeuble situé en Belgique à un droit d’enregistrement proportionnel de 1 % (ou 0 % en Région wallonne pour les constitutions d’hypothèque dans le cadre des « Eco-Prêts »). L’article 88 du C. enreg. (fédéral) assujettit à un droit d’enregistrement proportionnel de 0,50 % les constitutions d’hypothèque sur un navire qui n’est pas destiné par nature au transport maritime.

Depuis le 1er janvier 2015, la Région flamande a repris le service des impôts visés à l’article 3, alinéa premier, 4° et 6° à 8° de la L.S.F. et la législation flamande en matière de droits d’enregistrement est reprise dans le Code flamand de la Fiscalité (ci-après, « C.F.F. »).

Les dispositions du C. enreg. en matière de constitution d’hypothèque sur un immeuble situé en Belgique sont toujours d’application en Régions wallonne et de Bruxelles-Capitale.

2.2. Problématique des sûretés complémentaires

En ce qui concerne la perception sur des sûretés complémentaires, l’article 921 du C. enreg. disposait – dans sa version applicable jusqu’au 31 décembre 2018 – ce qui suit :

« Sans préjudice de l’article 91, le droit visé aux articles 87 et 88 couvre toute constitution d’hypothèque qui serait consentie dans la suite pour sûreté d’une même créance et du même montant garanti. »

L’article 921 du C. enreg. contenait – et contient toujours – une application du principe non bis in idem. Cette disposition visait – et vise toujours – à considérer les différentes sûretés qui étaient consenties en garantie d’une même créance et pour le même montant, comme formant un seul et même acte juridique qui ne peut pas être imposé deux fois. L’article 921 du C. enreg. renvoyait expressément au droit visé aux articles 87 et 88 du même Code. Toutefois, il ne renvoyait pas au droit d’enregistrement sur la constitution d’hypothèque perçu en application d’un autre Code (art. 2.11.3.0.1, C.F.F.).

L’article 2.11.6.0.1 du C.F.F. contenait, en matière de sûretés complémentaires, une application analogue du principe non bis in idem. Toutefois, il renvoyait expressément à l’impôt visé à l’article 2.11.3.0.1 du C.F.F.

Dans le cas où une constitution d’hypothèque sur un bien immeuble situé en Région wallonne est suivie ultérieurement d’une constitution d’hypothèque sur un bien immeuble situé en Région flamande, en garantie de la même créance pour le même montant, l’exemption de l’article 2.11.6.0.1 du C.F.F. n’était pas applicable car cet article renvoyait expressément au C.F.F., et non pas au C. enreg. Dans ce cas, l’opération était taxée deux fois.

La même problématique se présentait dans le cas où une constitution d’hypothèque sur un bien immeuble situé en Région flamande était suivie ultérieurement d’une constitution d’hypothèque en garantie de la même dette et pour le même montant garanti sur un bien immeuble situé dans une autre région que la Région flamande, ou d’une sûreté visée à l’article 88 du C. enreg. Dans ce cas, le droit fixé aux articles 87 et 88 du Code était dû sur la sûreté complémentaire car l’article 921 du C. enreg. renvoyait expressément au droit visé aux articles 87 et 88 du C. enreg., et non aux dispositions du C.F.F. Ici aussi, l’opération était taxée deux fois.

2.3. Evitement de la double imposition

En vertu de la L.S.F., les autorités régionales ont l’obligation d’exercer leurs compétences fiscales respectives de manière à éviter les situations de double imposition. Dès lors, le décret a remplacé, dans l’article 921 du C. enreg., la référence à l’article 87 du même Code par la référence à l’article 3, alinéa 1er, 7°, a), de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions. La modification de l’article 921 vise à empêcher la perception d’un droit d’enregistrement proportionnel sur la constitution d’hypothèque wallon consentie en garantie d’une même créance et à concurrence du même montant, quelle que soit la Région où se situe l’immeuble grevé de l’hypothèque initiale.

2.4. Entrée en vigueur

Les autorités régionales et fédérale ont adapté leurs législations respectives :

• Pour la Région de Bruxelles-Capitale, l’article 2 de l’ordonnance du 13 décembre 2018 modifiant les articles 921, 131bis et 212bis du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe et l’article 7 du Code des droits de succession (ci-après, « ordonnance »), M.B., 21 décembre 2018, en vigueur le 21 décembre 2018 (art. 6, al. 1er, ordonnance) ;
• Pour la Région flamande, l’article 27 du décret du 21 décembre 2018 contenant diverses mesures fiscales, M.B., 28 décembre 2018, en vigueur le 7 janvier 2019 (à défaut de dispositions particulières) ;
• Pour l’Etat fédéral, l’article 82 de la loi du 11 février 2019 portant des dispositions fiscales de lutte contre la fraude, financières et diverses (ci-après, « loi »), M.B., 22 mars 2019, erratum, M.B., 8 mai 2019 (concernant la numérotation erronée dans le texte flamand : «Artikel 921» à remplacer par «Artikel 921», en vigueur à partir du 1er janvier 2019 (art. 83, loi) ;
• Pour la Région wallonne, l’article 3 du décret, en vigueur à partir du 1er janvier 2019 (art. 13, al. 2, 1°, décret).

III. Instruments financiers

3.1. Adaptations techniques en droits de succession (art. 21, al. 1er, III etIIIbis, et al. 2, C. succ. wallon)

Le décret a apporté quelques adaptations techniques à l’article 21, alinéa 1er, III, C. succ. wallon afin d’harmoniser la disposition wallonne avec les dispositions similaires en vigueur dans les deux autres Régions, relatives à la base imposable lorsque des instruments financiers belges et/ou étrangers font partie de l’actif imposable. Le décret a abrogé le point IIIbis de alinéa 1er de l’article 21 C. succ. wallon. Par contre, il a omis d’abroger l’alinéa 2 de l’article 21.

Concernant l’article 21, alinéa 1er, III, alinéa 1er, C. succ. wallon, le décret vise désormais les instruments financiers admis à la négociation « sur les marchés réglementés belges ou étrangers, visés à l’article 2, alinéa 1er, 5° et 6°, de la loi du 2 août 2002 relative à la surveillance du secteur financier et aux services financiers, et les systèmes multilatéraux de négociation belges ou étrangers, tels que visés à l’article 2, alinéa 1er, 4°, de la loi précitée ». Leur valeur imposable est désormais déterminée « selon leurs valeurs boursières », et non plus « selon leur valeur vénale » (art. 21, al. 1er, III, al. 1er, C. succ. wallon).

Le décret précise qu’il convient d’entendre par valeur boursière « le cours de clôture tel qu’établi » sur base de l’information des cours disponibles dans la presse écrite spécialisée et/ou par le biais des sources numériques consultables spécialisées (art. 21, al. 1er, III, al. 2, C. succ. wallon). A noter que le décret a uniquement ajouté les premiers termes de la définition repris en italique.

Dorénavant, les « déclarants » (au lieu de « héritiers, légataires ou donataires ») peuvent choisir entre la valeur boursière à la date du décès, « à la date d’un mois après le décès ou à la date de deux mois après le décès » (au lieu de « ou à la même date dans les deux mois subséquents ») (art. 21, al. 1er, III, al. 3, C. succ. wallon).

Le décret ajoute utilement, à l’instar des deux autres Régions, que « Lorsqu’il n’y a pas de cote à une de ces dates, c’est la valeur boursière du prochain jour où une cotation est à nouveau établie qui vaut. Si, à la date choisie, il y a une cotation pour certaines des valeurs à déclarer et pas pour d’autres, ces dernières valeurs doivent être déclarées selon les valeurs boursières du prochain jour où il y a une cotation » (art. 21, al. 1er, III, al. 4, C. succ. wallon).

Le décret confirme in fine que les déclarants :

• ne peuvent choisir qu’une des dates précitées, qui vaudra pour toutes les valeurs délaissées ;
• doivent indiquer leur choix de la date de référence dans la déclaration ainsi que la source qu’ils ont consultée pour les valeurs boursières indiquées (art. 21, al. 1er, III, al. 5, C. succ. wallon).

Quant à l’article 21, alinéa 1er, IIIbis, C. succ. wallon, il concernait des mesures temporaires introduites par le décret-programme du 18 décembre 2008 en matière de fiscalité wallonne (M.B., 30 décembre 2008, 1e éd.) afin de tenir compte de la dépréciation de certains titres suite à la crise financière et boursière de septembre-octobre 2008. Cette disposition concernant les décès survenus entre le 1er mai 2008 et le 31 décembre 2009, est abrogée.

L’alinéa 2 de l’article 21, C. succ. wallon précise que « Le Gouvernement wallon procédera, avant le 31 décembre 2009, à l’évaluation des mesures inscrites à l’alinéa 1er, III, dernier alinéa, et IIIbis, dans le cadre de leur reconduction éventuelle ou de leur pérennisation ». Vu l’adaptation de l’article 21, alinéa 1er, III et l’abrogation du point IIIbis de la même disposition, l’alinéa 2 de l’article 21, C. succ. wallon est devenu totalement inutile de sorte qu’il peut également être considéré comme abrogé implicitement par le décret.

Ces adaptations purement techniques et ces abrogations entrent en vigueur dix jours après leur publication au Moniteur belge, soit le 6 juin 2019 (art. 13, al. 1er, décret).

3.2. Suppression du prix courant en droits de donation (art. 133, al. 2, a), C. enreg. wallon)

La loi du 22 octobre 2017 portant des dispositions fiscales diverses I (M.B., 10 novembre 2017) a supprimé le prix courant en tant qu’élément d’évaluation des titres (devenus instruments financiers) dans toute la législation fédérale (Circulaire 2018/C/10 du 25 janvier 2018). Ce prix courant, publié le 20e jour du mois au Moniteur belge, restait uniquement valable pour déterminer l’évaluation des titres ou effets publics faisant l’objet d’une donation localisée en Région wallonne.

Le décret a dès lors supprimé le prix courant en matière de donation d’effets publics et l’a remplacé par la valeur boursière pour évaluer les instruments financiers belges et/ou étrangers. Le but est de transposer en droits d’enregistrement la règle d’évaluation des instruments financiers en droits de succession qui repose sur la valeur du cours de bourse et d’harmoniser les règles en droit de succession et d’enregistrement.

Concernant l’article 133, alinéa 2, a), C. enreg. wallon, le décret vise désormais les instruments financiers admis à la négociation « sur les marchés réglementés belges ou étrangers, tels que visés à l’article 2, alinéa 1er, 5° et 6°, de la loi du 2 août 2002 relative à la surveillance du secteur financier et aux services financiers, et les systèmes multilatéraux de négociation belges ou étrangers, tels que visés à l’article 2, alinéa 1er, 4°, de la loi précitée ». La base imposable est désormais déterminée « selon leur valeurs boursières à la date du dernier jour du mois qui précède celui lors duquel a eu lieu la donation ».

Le décret précise ensuite qu’il convient d’entendre par valeur boursière « le cours de clôture tel qu’établi sur la base de l’information des cours disponible dans la presse écrite spécialisée et/ou par le biais des sources numériques consultables spécialisées ».

Le décret ajoute enfin, à l’instar des deux autres Régions, que « Lorsqu’il n’y a pas de cote à cette date, c’est la valeur boursière du jour suivant auquel une cotation est à nouveau établie qui vaut. Lorsque, à la date du dernier jour du mois qui précède celui lors duquel a eu lieu la donation, il y a une cotation pour certaines valeurs données et pas pour d’autres, la base imposable de ces dernières valeurs est déterminée selon les valeurs boursières au prochain jour auquel il y a une cotation » (art. 133, al. 2, a), C. enreg. wallon).

Ces adaptations purement techniques entrent en vigueur dix jours après leur publication au Moniteur belge, soit le 6 juin 2019 (art. 13, al. 1er, décret).

IV. Réserve de progressivité et donation d’entreprise (art. 137 C.enreg. wallon)

Le décret wallon du 19 juillet 2018 portant des dispositions fiscales diverses (M.B., 24 août 2018) a modifié l’article 137 du C. enreg. wallon, de sorte que depuis le 3 septembre 2018, il ne s’applique plus que pour la donation d’un immeuble suivie de la donation d’un autre immeuble faite dans les trois ans et entre les mêmes parties, bref pour les donations immobilières successives.

Pour déterminer le droit applicable à une nouvelle donation d’immeubles, la base imposable de cette donation doit être ajoutée à la base imposable des donations d’immeubles déjà intervenues entre les mêmes parties moins de 3 ans auparavant.

Depuis le 3 septembre 2018, il n’y a plus de réserve de progressivité en Région wallonne pour les donations suivantes faites entre les mêmes parties, dans les trois ans :

• la donation d’un bien meuble suivie de la donation d’un autre bien meuble ;
• la donation d’un bien meuble suivie de la donation d’un immeuble ;
• la donation d’un immeuble suivie de la donation d’un bien meuble ;
• la donation d’un immeuble situé à l’étranger (par un acte notarié étranger non obligatoirement enregistrable) suivie de la donation d’un immeuble ou d’un bien meuble ;
• la donation d’un immeuble ou d’un bien meuble suivie de la donation d’un immeuble situé à l’étranger (par un acte notarié étranger non obligatoirement enregistrable).

Le décret va plus loin et précise, dans l’alinéa 2 nouveau de l’article 137 C. enreg. wallon, que la réserve de progressivité ne s’applique pas à la donation d’une entreprise ayant fait l’objet du droit réduit à 0 % fixé à l’article 140bis du C. enreg. wallon et comportant un immeuble, suivie de la donation d’un autre immeuble dans les 3 ans, entre les mêmes parties (art. 5, décret). Il s’ensuit que la réserve de progressivité en vigueur en Région wallonne est dorénavant limitée à la donation d’un immeuble suivie de la donation d’un autre immeuble, faite dans les 3 ans, entre les mêmes parties.

Cette insertion prend effet le jour de l’entrée en vigueur du décret du 19 juillet 2018, soit le 3 septembre 2018 (art. 13, al. 2, 2°, décret).

V. Restitution en cas de revente dans les deux ans (art. 21 2 C.enreg. wallon)

5.1. Abattement et droit à restitution

Le décret du 13 décembre 2017 portant diverses modifications fiscales (M.B., 22 décembre 2017) a instauré un abattement pour l’acquisition à titre onéreux de la totalité en pleine propriété d’une habitation ou d’un terrain à bâtir destiné à la résidence principale (art. 46bis, nouveau, C. enreg. wallon), et ce, depuis le 1er janvier 2018. L’abattement constitue une réduction de la base imposable des ventes, à concurrence d’un certain montant (20.000 EUR) (Circulaire 2018/C/112 du 18 septembre 2018).

La base susceptible de restitution visée à l’article 212 du C. enreg. est déterminée par la base qui a servi lors de l’imposition de l’achat du bien immeuble par le revendeur, sans dépasser la base prise en considération pour la perception de l’impôt sur l’acte de revente (art. 212, al. 3, C. enreg.). Lorsque le nouvel acquéreur peut bénéficier de l’abattement, cela réduit le montant qui sert de base de perception de l’impôt sur l’acte de revente. Pour éviter cet effet non désiré sur le régime de restitution en cas de revente dans les deux ans, le décret ajoute qu’il n’est pas tenu compte de l’abattement visé à l’article 46bis C. enreg. wallon (art. 6, décret).

Autrement dit, l’abattement de 20.000 EUR n’impacte pas le droit à restitution du vendeur du bien immeuble en cas de revente dans les deux années de son acquisition à un nouvel acquéreur bénéficiant de cette réduction de droit.

Puisque l’abattement a pris effet le 1er janvier 2018, la modification apportée à l’alinéa 3 de l’article 212 C. enreg. wallon prend effet le 1er janvier 2018 (art. 13, al. 2, 3°, décret).

5.2. Acquisition/revente en 2016 au droit de 15 % et droit à restitution

Par décret du 17 décembre 2015 (M.B., 30 décembre 2015, 2e éd.), le législateur wallon a instauré un taux de 15 % à l’acquisition à titre onéreux d’un immeuble affecté à l’habitation et situé en Région wallonne, lorsque l’acquéreur possède déjà deux autres immeubles d’habitation situés en Belgique ou à l’étranger (art. 44bis ancien C. enreg. wallon) (Circulaire 2018/C/61 du 22 mai 2018).

Le décret-programme du 21 décembre 2016 (M.B., 29 décembre 2016, 2e éd.) a confirmé le taux de 15 % à partir de l’acquisition du troisième immeuble d’habitation (et toute acquisition supplémentaire : quatrième, cinquième, sixième, etc.) et a adapté la mesure en modifiant notamment l’article 212, alinéa 1er du C. enreg. wallon. Ainsi, la règle de restitution de 3/5 du droit perçu a été étendue aux acquisitions soumises au droit majoré de 15 % (et non plus uniquement à celles soumises au droit ordinaire de 12,5 %).

Dès lors, lorsque l’acquisition d’un immeuble d’habitation a été soumise au droit de 15 % et que cet immeuble a été revendu dans les deux ans de l’acte authentique d’acquisition, le contribuable peut demander la restitution des 3/5 du droit perçu, à savoir 9 %. Cette demande en restitution du droit doit être introduite dans les deux ans à compter du jour où l’action est née (art. 215, C. enreg.), donc à compter du jour de l’acte authentique de revente.

Toutefois, ce droit à restitution ne s’appliquait qu’à partir du 1er janvier 2017 (art. 64, décret-programme), donc sans effet rétroactif.

Le décret corrige cette erreur et permet aux personnes qui ont acquis en 2016 un troisième immeuble d’habitation (ou supplémentaire) au droit de 15 % prévu à l’ancien article 44bis du C. enreg. wallon et qui ont revendu ce bien la même année (« entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2016 »), de pouvoir exercer leur droit à restitution de 3/5 du droit visé à l’ancien article 44bis du C. enreg. wallon (art. 12, al. 1er, décret).

La demande en restitution visée à l’alinéa 1er peut être introduite jusqu’au 31 décembre 2019 (art. 12, al. 2, décret). Les personnes doivent respecter strictement cette date limite. Toute personne introduisant une action en restitution en 2020 perdrait son droit à restitution.

A noter que le décret du 13 décembre 2017 précité a abrogé le taux de 15 %, avec effet au 1er janvier 2018 (Circulaire 2018/C/112 du 18 septembre 2018).

Source : Fisconetplus