IPP - Circulaire 2020/C/115 relative à l’exonération pour pertes professionnelles futures

L' Administration générale de la Fiscalité – Impôt des personnes physiques a publié ce 08/09/2020 la circulaire 2020/C/115.

Cette circulaire commente l’exonération pour pertes professionnelles futures destinée à promouvoir la liquidité des entreprises dans le contexte de la lutte contre les conséquences économiques de la pandémie de COVID-19.

Table des matières

I. Introduction
II. Commentaire de l’exonération

A. Généralités
B. Contribuables visés
C. Montant de l’exonération

1. Généralités
2. Montant maximum de l’exonération
3. Exemple

D. Imputation de l’exonération
E. Formalités relatives à la demande d’exonération

1. Contenu
2. Annexe au formulaire
3. Mode d’introduction
4. Délai d’introduction de la demande

F. Reprise de l’exonération
G. Augmentation d’impôt

1. Généralités
2. Base de l’augmentation d’impôt
3. Taux
4. Exemples

III. Législation

I. INTRODUCTION

1. Dans le contexte de la lutte contre les conséquences économiques de la pandémie de COVID-19, les entrepreneurs se voient offrir la possibilité d’anticiper dans la déclaration relative à l’année de revenus 2019, l’imputation des pertes éventuelles attendues pour l’année de revenus 2020.

On utilise à cette fin la technique de l’exonération à caractère économique (1), laquelle ne peut être appliquée que pour le seul exercice d’imposition 2020.

(1) L’art. 9 de la loi du 23.06.2020 portant des dispositions fiscales afin de promouvoir la liquidité et la solvabilité des entreprises dans le contexte de la lutte contre les conséquences économiques de la pandémie de COVID-19 (MB 01.07.2020) - ci-après L 23.06.2020 - insère à cet effet un article 67sexies dans le CIR 92.

L’exonération est temporaire et sera reprise au cours de l’année de revenus 2020 (exercice d’imposition 2021).

2. Cette circulaire commente l’exonération à caractère économique pour pertes professionnelles futures encourues par des contribuables soumis à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des non-résidents/personnes physiques.

II. COMMENTAIRE DE L’EXONÉRATION

A. Généralités

3. Les bénéfices ou profits de la période imposable liée à l’exercice d’imposition 2020 peuvent être totalement ou partiellement exonérés à concurrence des pertes éventuelles encourues au cours de la période imposable liée à l’exercice d’imposition 2021 (2).

(2) Art. 67sexies, § 1er, CIR 92, tel qu’inséré par l’art. 9, L 23.06.2020.

L’exonération pour pertes professionnelles futures ne s’applique que pour l’exercice 2020 et uniquement à la demande du contribuable.

L’exonération qui est demandée pour l’exercice d’imposition 2020 sera reprise au cours de l’année de revenus 2020, exercice d’imposition 2021 de sorte que, en principe, la perte pour cette année de revenus soit totalement ou partiellement neutralisée (3).

(3) L’art. 25 et l’art. 27, al. 2, CIR 92, sont complétés par un 7°, respectivement par l’art. 2 et l’art. 4, L 23.06.2020.

L’exonération est donc ponctuelle et temporaire.

B. Contribuables visés

4. Cette exonération peut être portée en déduction des bénéfices et profits pour l’année de revenus 2019. Par conséquent, l’art. 67sexies, CIR 92, est applicable :

- aux personnes physiques exerçant leur activité professionnelle sous la forme d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole, c.-à-d. tous les contribuables qui réalisent des bénéfices visés à l'art. 23, § 1er, 1°, CIR 92 ;

- aux titulaires de professions libérales, charges, offices et autres occupations lucratives, c.-à-d. tous les contribuables qui recueillent des profits visés à l'art. 23, § 1er, 2°, CIR 92 ;

et dont les bénéfices ou les profits sont imposables à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des non-résidents (personnes physiques).

5. L’exonération n’est pas applicable :

- aux entreprises/personnes physiques qui pouvaient être considérées comme entreprises en difficulté au 18.03.2020 au sens de l’art. 2, § 1er, 4°/2, CIR 92 (4). La mesure est en effet destinée à aider les entreprises qui sont en principe saines, mais qui font face à des problèmes temporaires de liquidités suite à la pandémie de Covid-19 ;

- aux entreprises/personnes physiques qui veulent faire usage des bases de taxation forfaitaires visées à l’ art. 342, § 1er, al. 2, CIR 92 (5) pour l’exercice d’imposition 2021 ;

- à l’impôt des sociétés (6).

(4) Art. 67sexies, § 4, CIR 92, tel qu’inséré par l’art. 9, L 23.06.2020.
(5) Art. 67sexies, § 3, CIR 92.
(6) Art. 200/1, CIR 92, tel qu’inséré par l’art. 11, L 23.06.2020.

C. Montant de l’exonération

1. GÉNÉRALITÉS

6. Le contribuable devra effectuer une estimation de la perte qu’il est susceptible de subir au cours de l’année de revenus 2020. Cette estimation devra être justifiée par le contribuable. La justification sera reprise dans une annexe au formulaire via lequel il demande l’exonération pour pertes futures.

Dans le formulaire lui-même, le contribuable mentionnera le montant de l'exonération pour pertes professionnelles futures qu'il souhaite demander pour l’exercice d'imposition 2020.

2. MONTANT MAXIMUM DE L’EXONÉRATION

7. L’exonération ne peut excéder le montant brut des bénéfices ou profits de source belge produits ou recueillis au cours de l’année de revenus 2019, à l’exception des bénéfices ou profits mentionnés ci-après, diminués des frais professionnels relatifs à ces revenus (7).

(7) Art. 67sexies, § 1er, al. 2, CIR 92.

8. Lors de la détermination du montant brut des bénéfices ou profits, il n’est pas tenu compte des revenus suivants de source belge produits ou recueillis au cours de l’année de revenus 2019 :

- les indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices ou profits (ces revenus sont mentionnés au cadre IV de la déclaration à l’impôt des personnes physiques et au cadre V de la déclaration à l’impôt des non-résidents (personnes physiques)) ;

- les profits visés à l’art. 27, al. 2, 5°, CIR 92 : il s’agit des indemnités des membres de la Chambre des représentants, du Sénat, des Parlements de communauté et de région et du Parlement européen, ainsi que les indemnités pour l’exercice de fonctions spéciales au sein de ces assemblées ;

- les profits visés à l’art. 27, al. 2, 6°, CIR 92 : il s’agit des indemnités des membres des conseils provinciaux.

En outre, le montant brut mentionné ci-avant comprend tous les revenus issus de bénéfices ou profits, imposables tant distinctement, que globalement.

9. Les frais professionnels relatifs aux revenus précités comprennent également les cotisations sociales. Les frais professionnels autres que les cotisations sociales sont soit des frais professionnels réels, soit des frais professionnels forfaitaires.

3. EXEMPLE

10. Pour l'année de revenus 2019, le contribuable recueille les revenus suivants :

Profits de source belge : 6.000 euros (dont 1.000 euros à titre d’indemnités de membre de la Chambre des représentants)

Profits de source française: 1.000 euros

Frais professionnels réels : 3.500 euros dont 3.000 euros sont relatifs aux revenus de source belge, à l’exception des revenus recueillis en tant que membre de la Chambre.

Montant maximum de l’exonération : (6.000 - 1.000) – 3.000 = 2.000 euros.

D. Imputation de l’exonération

11. Le montant exonéré est déduit des bénéfices nets ou des profits nets avant application de l’art. 23, § 2, 2°, CIR 92, c.-à-d. après que le montant brut des bénéfices ou profits imposables ait été diminué des frais professionnels qui grèvent ces revenus, et avant imputation des pertes professionnelles qui seraient éventuellement encourues pendant la période imposable en raison d’une autre activité.

Les mêmes règles d’imputation (8) sont applicables à l’impôt des non-résidents (personnes physiques), étant entendu que seuls les bénéfices et les profits imposables à l'impôt des non-résidents (personnes physiques) sont pris en compte.

(8) Art. 235, CIR 92.

12. Le montant exonéré ne peut, le cas échéant, être déduit qu'après déduction des exonérations à caractère économique visées aux art. 67 à 67quater, CIR 92 (exonération pour personnel supplémentaire pour l'exportation et pour la gestion intégrale de la qualité, exonération pour l'emploi de stagiaires, exonération pour autre personnel supplémentaire, exonération pour passif social en vertu du statut unique) mais avant déduction de la déduction pour investissement visée aux art. 68 à 77, CIR 92.

13. L’application de l’exonération ne peut pas aboutir à un résultat négatif.

14. Le montant exonéré ou la partie de celui-ci qui, en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices ou de profits, ne peut être déduit, ne peut être reporté sur les périodes imposables suivantes.

E. Formalités relatives à la demande d’exonération

15. L'art. 67sexies, § 2, CIR 92, précise que l’exonération est demandée à l’aide d’un formulaire dont la forme et le contenu, ainsi que son délai d’introduction, sont déterminés par le Roi. Ce formulaire est publié en annexe de l’AR 22.08.2020 portant exécution de l’article 67sexies, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, publié au Moniteur belge du 27.08.2020.

16. Le formulaire introduit fait partie de la déclaration pour l’exercice d’imposition 2020.

17. Ce formulaire peut également être introduit de façon électronique. A cette fin, il est intégré dans les cadres XVII et XVIII de la déclaration à l’impôt des personnes physiques et dans les cadres XVI et XVII de la déclaration à l’impôt des non-résidents(personnes physiques). Le contenu sera identique à celui du formulaire papier ; la forme est spécifique à l’application électronique tax-on-web.

1. CONTENU

18. Le formulaire mentionne les données suivantes (9) :

a. les nom et prénom du contribuable ;

b. le numéro fiscal du contribuable ;

c. le montant demandé de l’exonération à caractère économique pour les pertes futures;

d. la déclaration selon laquelle l’entreprise ne pouvait pas être considérée comme entreprise en difficulté au 18.03.2020 ;

e. la déclaration selon laquelle le contribuable s’engage à ne pas faire usage des bases de taxation forfaitaires visées à l’article 342, § 1er, al. 2, CIR 92, pour l’exercice d’imposition 2021 ;

f. la déclaration que la demande est définitive et irrévocable ;

g. la déclaration selon laquelle l’annexe contenant la justification de l’exonération est jointe.

(9) Art. 1er, § 2, al. 1er et 2, AR 22.08.2020, portant exécution de l’article 67sexies,§ 2, du Code des impôts sur les revenus 1992.

19. Lorsque le contribuable recueille tant des bénéfices que des profits au cours de l’exercice d’imposition 2020, les données précisées sous a, b et c sont mentionnées par catégorie de revenus.

20. Lorsqu’une imposition commune est établie pour l’exercice d’imposition 2020 :

- les données précisées sous a, b et c sont mentionnées par conjoint ou partenaire cohabitant légal ;

- les déclarations dont question sous d, e, f et g sont effectuées par conjoint ou cohabitant légal qui recueille les revenus pour lesquels il ou elle demande une exonération.

2. ANNEXE AU FORMULAIRE

21. Le contribuable doit joindre une annexe au formulaire. Cette annexe consiste en une justification du montant de l'exonération demandée.

22. La justification comprend :

a. le calcul de la perte estimée pour l'année de revenus 2020 ;

b. le calcul du montant maximum de l'exonération conformément à l'art. 67sexies, § 1er, al. 2, CIR 92 (10) ;

c. l’exonération postulée.

(10) Art 1, § 2, al. 3, 1° et 2 , AR 22.08.2020 portant exécution de l’article 67sexies, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992.

A. PERTE ESTIMÉE POUR L’ANNÉE DE REVENUS 2020

23. Il s’agit du calcul du montant de la perte estimée pour l’année de revenus 2020 (exercice d’imposition 2021).

La seule mention du montant de la perte estimée n'est pas suffisante. Le contribuable devra justifier le montant de la perte estimée.

B. MONTANT MAXIMUM DE L’EXONÉRATION

24. La justification comprend également le calcul du montant maximum de l’exonération.

Pour le calcul du montant maximum, il y a lieu de se référer aux numéros 7 à 9.

25. Le calcul du montant maximum peut aider le contribuable à demander l'exonération de manière pondérée.

C. EXONÉRATION DEMANDÉE

26. L’exonération demandée par le contribuable correspond, en principe, au plus bas des montants calculés aux points a et b.

27. Le contribuable peut choisir de demander un montant d’exonération plus bas que les montants calculés aux points a et b. Il peut y avoir plusieurs raisons à cela :

- minimiser le risque d’une majoration d’impôt au sens des art. 25/1 et 27/1, CIR 92 ;

- déjà tenir compte des autres exonérations à caractère économique qu’il compte revendiquer et qui sont appliquées avant la nouvelle exonération, à l’exception de la déduction pour investissement. En effet, l'exonération demandée sera reprise au cours de l’exercice d'imposition 2021 et non l'exonération dont il a réellement bénéficié.

28. Lorsque le contribuable recueille tant des bénéfices que des profits au cours de l’exercice d’imposition 2020, les calculs mentionnés (a et b) doivent être réalisés par catégorie de revenus.

29. Lorsqu’une imposition commune est établie pour l’exercice d’imposition 2020, les calculs visés doivent être réalisés par conjoint ou par partenaire cohabitant légal.

3. MODE D’INTRODUCTION

A. DÉCLARATION DÉJÀ INTRODUITE AVANT LE 25.08.2020

30. Les contribuables qui ont renvoyé leur déclaration à l’impôt des personnes physiques avant le 25.08.2020 doivent toujours utiliser le formulaire papier pour demander l’exonération, quelle que soit la manière dont leur déclaration a été souscrite avant cette date, que ce soit sur papier ou par voie électronique (tax-on-web). (11)

(11) Art. 2, § 2, al. 1er, AR 22.08.2020 portant exécution de l’article 67sexies, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992.

31. Dans ce cas, les contribuables doivent introduire le formulaire conjointement avec l’annexe requise (voir n°s 21 et suivants ci-avant) auprès du centre compétent pour le contribuable. Cela peut se faire par courrier ou par e-mail. Si le contribuable utilise l'adresse électronique du centre, tant le formulaire que l’annexe doivent être scannés et envoyés.

32. Pour l’impôt des non-résidents (personnes physiques), cette possibilité n’existe pas en pratique étant donné que ces déclarations n’étaient pas encore disponibles.

B. DÉCLARATION INTRODUITE À PARTIR DU 25.08.2020

33. Les contribuables qui renvoient leur déclaration à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des non-résidents (personnes physiques) à partir du 25.08.2020 par voie électronique, doivent utiliser le formulaire intégré à cette déclaration électronique pour demander l’exonération. Le formulaire électronique est donc toujours renvoyé en même temps que la déclaration électronique (12).

(12) Art. 2, § 1 et § 2, al. 2, AR 22.08.2020 portant exécution de l’article 67sexies, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Lorsque le contribuable renvoie sa déclaration papier à partir de cette date, la demande d’exonération doit également être effectuée via le formulaire papier.

La demande d’exonération, tant via le formulaire papier que par voie électronique dépend de la manière dont la déclaration à l’impôt des personnes physiques ou des non-résidents (personnes physiques) est introduite à partir du 25.08.2020.

4. DÉLAI D’INTRODUCTION DE LA DEMANDE

34. La demande d’exonération doit en principe être introduite au plus tard (13) :

- le 15.09.2020, pour les contribuables soumis à l'impôt des personnes physiques ;

- le 05.11.2020, pour les contribuables soumis à l'impôt des non-résidents (personnes physiques).

(13) Art. 3, § 1, al. 1er, AR 22.08.2020 portant exécution de l’article 67sexies, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992.

35. Si le délai pour le renvoi de la déclaration à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des non-résidents (personnes physiques) expire après cette date, le délai d’introduction de la demande sera bien entendu prolongé jusqu'à la date limite applicable pour le renvoi de la déclaration concernée (14).

(14) Art. 3, § 1, al. 2, AR 22.08.2020 portant exécution de l’article 67sexies, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Etant donné que la date limite pour rentrer les déclarations à l'impôt des personnes physiques via « Tax-on-web - Mandataires » a été fixée au 22.10.2020, le délai pour demander l'exonération courra également jusqu'à cette date.

Etant donné que la date limite pour rentrer les déclarations à l'impôt des non-résidents (personnes physiques) via « Tax-on-web – (Mandataires ou Citoyens)» a été fixée au 03.12.2020, le délai pour demander l'exonération courra également jusqu'à cette date.

36. Si la déclaration à l'impôt des personnes physiques ou à l'impôt des non-résidents (personnes physiques) est souscrite après la date mentionnée au n° 34, la déclaration et la demande d’exonération doivent être envoyées en même temps (15).

(15) Art. 3, § 1, al. 3, AR 22.08.2020 portant exécution de l’article 67sexies, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Si une déclaration sur support papier est encore renvoyée après la date mentionnée au n° 34, ce qui semble assez exceptionnel, le contribuable devra envoyer sa déclaration au centre de scanning et en même temps envoyer, par mail ou par courrier postal, au Centre compétent pour son dossier, son formulaire de demande d’exonération avec l’annexe obligatoire. Bien entendu, l'administration fera preuve de la souplesse nécessaire lors de l'évaluation de la concomitance de la déclaration d'impôt et de la demande d'exonération.

F. Reprise de l’exonération

37. L’exonération pour pertes professionnelles futures est ponctuelle et temporaire. Elle est reprise au cours de l’année de revenus 2020, exercice d’imposition 2021, de sorte que, en principe, la perte pour cette année de revenus soit totalement ou partiellement neutralisée.

38. Tant pour les bénéfices que pour les profits, un montant égal à l’exonération pour pertes professionnelles futures tel qu’il fut postulé pour l’exercice d’imposition 2020 est ajouté respectivement aux bénéfices ou aux profits de l’exercice d’imposition 2021 (16). Par conséquent, la reprise n’est pas limitée à l’exonération dont on a réellement bénéficié pour l’année de revenus 2019, exercice d’imposition 2020.

(16) Art. 25, 7° et art. 27, al. 2, 7°, CIR 92, tels que complétés par les art. 2 et 4, L 23.06.2020.

Le contribuable a donc tout intérêt à déterminer de la manière la plus pondérée possible l’exonération qu’il demande au cours de l’exercice d’imposition 2020 et de tenir compte des éventuelles autres exonérations à caractère économique qu’il compte revendiquer pour cet exercice d’imposition.

G. Augmentation d’impôt

1. GÉNÉRALITÉS

39. Comme déjà indiqué ci-avant, l'exonération demandée sera reprise au cours de l’année 2020, exercice d'imposition 2021. Toutefois, s'il n'y a pas de perte pour la période imposable liée à l’exercice d'imposition 2021 ou si la perte est inférieure au montant de l'exonération demandée (et donc reprise), une augmentation d'impôt sera appliquée en plus au cours l'année de revenus 2020.

40. Cette augmentation d’impôt faisant partie intégrante de l’impôt des personnes physiques, elle ne constitue pas des frais professionnels déductibles au sens de l’art. 53, 2°, CIR 92. Il en va de même pour l’impôt des non-résidents (personnes physiques) (17).

(17) Art. 238, CIR 92.

2. BASE DE L’AUGMENTATION D’IMPÔT

41. L'augmentation est calculée sur le montant des bénéfices ou des profits, y compris le montant de la reprise, après déduction des frais professionnels, diminué de 10 % de la différence positive entre la reprise et le montant des bénéfices ou profits, après déduction des frais professionnels (18).

(18) Art. 25/1, al. 2, CIR 92 et art. 27/1, al. 2, CIR 92.

La base de l'augmentation d'impôt = le résultat positif de l'année de revenus 2020 - 10 % (reprise - résultat positif pour l'année de revenu 2020).

42. Le résultat positif sur base duquel l'augmentation d’impôt est calculée ne peut pas excéder le montant du revenu qui doit être repris au cours de cette même année de revenus 2020 ; il s’agit du montant de l'exonération postulé pour l'année de revenus 2019.

La base de l’augmentation d'impôt ne peut pas excéder le montant de la reprise.

3. TAUX

43. Le taux applicable à l’augmentation d’impôt est obtenu en multipliant 9 % par la fraction suivante :

Résultat positif pour l’année de revenus 2020 (19)

(reprise – résultat positif pour l’année de revenus 2020) (19)

(19) Par résultat positif pour l'année de revenus 2020, on entend : le résultat positif des bénéfices/profits (y compris le montant de la reprise) de 2020, diminué des frais professionnels de 2020.

Cette fraction ne peut être supérieure à 2. Suite à l’application de cette fraction, le taux auquel l’augmentation d’impôt est calculée ne peut donc excéder 18 %.

La fraction est égale à 2 lorsque le montant de la reprise est égal ou inférieur au résultat positif pour l’année de revenus 2020. Dans ce cas, le dénominateur serait égal à zéro ou négatif.

Le taux ainsi déterminé est arrondi à la deuxième décimale supérieure, si le chiffre de la troisième décimale atteint 5 ou plus (20).

(20) Art. 25/1, al. 3 et 27/1, al. 3, CIR 92 tels qu’insérés par les art. 3 et 5, L 23.06.2020.

4. EXEMPLES

EXEMPLE 1

44. Données :

Année de revenus 2019 :

Exonération postulée pour pertes professionnelles futures : 5.000

Année de revenus 2020 :

Bénéfice brut : 30.500

Reprise de l’exonération : 5.000

Frais professionnels
déductibles : - 33.000

Résultat positif : 2.500

Base de l’augmentation d’impôt : 2.500 – 10 % (5.000 – 2.500) = 2.500 – 250 = 2.250.

Taux de l’augmentation d’impôt :
9 % x (2.500) = 9 % x 1 = 9 % / (5.000 – 2.500)

Augmentation d’impôt = 2.250 x 9 % = 202,50.

EXEMPLE 2

45. Données :

Année de revenus 2019 :

Exonération postulée pour
pertes professionnelles
futures : 5.000

Année de revenus 2020 :

Bénéfice brut : 32.000

Reprise de l’exonération : 5.000

Frais professionnels
déductibles : - 33.000

Résultat positif : 4.000

Base de l’augmentation d’impôt : 4.000 – 10 % (5.000 – 4.000) =
4.000 –100 = 3.900.

Taux de l’augmentation d’impôt :
9 % x (4.000) = 9 % x 2 (car 4 est limité à 2) = 18 %
(5.000 – 4.000)

Augmentation d’impôt = 3.900 x 18 % = 702.

EXEMPLE 3

46. Données

Année de revenus 2019 :

Exonération postulée pour
pertes professionnelles
futures : 5.000

Année de revenus 2020 :

Bénéfice brut : 40.000

Reprise de l’exonération : 5.000

Frais professionnels
déductibles : - 33.000

Résultat positif : 12.000

Base de l’augmentation d’impôt : 5.000 car la base ne peut excéder le montant de la reprise.

Taux de l’augmentation d’impôt : 9 % x 2 (2 car la reprise ≤ résultat positif 2020 - 5.000 ≤12.000) = 18 %

Augmentation d’impôt = 5.000 x 18 % = 900.

III. Législation

- Art. 2-17, L 23.06.2020 portant des dispositions fiscales afin de promouvoir la liquidité et la solvabilité des entreprises dans le contexte de la lutte contre les conséquences économiques de la pandémie de COVID-19, MB 01.07.2020 ;

- AR 22.08.2020 portant exécution de l'article 67sexies, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, MB 27.08.2020

Source : Fisconetplus