Réserve de reconstitution : des commentaires sur le projet d'avis de la CNC ?

8 avril 2021 à 16:12

Commission Belge des Normes comptables

Ce nouveau projet d’avis est publié à la suite de l’entrée en vigueur de la loi du 19 novembre 2020 portant l'introduction d'une réserve de reconstitution pour les sociétés, qui permet aux sociétés de rétablir progressivement leur solvabilité en constituant, pour trois périodes imposables, une réserve de reconstitution.

Fiscalement, en quelques mots ...

La loi du 19 novembre 2020 portant l'introduction d'une réserve de reconstitution pour les société introduit une nouvelle mesure en matière d'impôt des sociétés. Cette mesure permet aux sociétés de rétablir progressivement leur solvabilité en constituant, pour trois périodes imposables, une réserve de reconstitution à la fin de l’exercice comptable se rattachant à l’exercice d’imposition 2022, 2023 ou 2024. (MB, 1er décembre 2020. Voir art. 194quater/1, CIR 92).

Le montant de la réserve de reconstitution se limite en principe aux pertes d’exploitation2 de l’exercice comptable clôturé en 2020, et ne peut excéder les 20 millions d’euros. (Art. 194quater/1, § 3, alinéa 1er, CIR 92). Autrement dit, une société dont le résultat d’exploitation de l’exercice concerné n’est pas en perte ne peut pas bénéficier du régime.

L'on entend par perte d’exploitation, la différence négative entre produits d'exploitation et charges d’exploitation, telle qu’elle ressort du modèle des comptes annuels déposés à la Banque nationale de Belgique, sous le code 9901 (Tel que visé à l’annexe 3, Compte de résultats, III de l’AR CSA pour ce qui concerne le schéma complet, et à l’annexe 4, Compte de résultats, II de l’AR CSA pour ce qui concerne le schéma abrégé et le microschéma). Il n’est donc pas tenu compte des autres résultats de la société, qui comprennent notamment les produits financiers, les charges financières et le résultat fiscal.

Le montant négatif à prendre en compte (inscrit sous le code 9901) doit en principe être déterminé conformément à la législation sur la comptabilité et les comptes annuels, à la date de clôture de l’exercice 2020. Ce montant est plafonné à 20 millions d’euros. Par dérogation à ce principe général, les sociétés clôturant leur exercice comptable pendant la période allant du 1er janvier 2020 au 31 juillet 2020 peuvent choisir de limiter le montant maximal de l’exonération au montant des pertes d’exploitation, déterminé conformément à la législation sur la comptabilité et les comptes annuels, de l'exercice comptable clôturé en 2021, de nouveau avec un maximum de 20 millions d’euros. Ce choix est fait lors de la constitution de la réserve pour la première fois et il est irrévocable (Art. 194quater/1, § 3, alinéa 2, CIR 92).

Dans les limites du montant susvisé, la réserve de reconstitution est constituée à concurrence d’un montant d’affectation par période imposable limité aux bénéfices imposables réservés de la période imposable déterminés, avant la composition de la réserve exonérée visée à l’article 194quater/1 du CIR 92. La réserve de reconstitution constituée par la société à la fin d’une période imposable qui se rattache à un des exercices d’imposition 2022, 2023 ou 2024, est donc exonérée dans les limites et sous les conditions déterminées ci-après.

Le montant des bénéfices réservés imposables de la période imposable constaté avant la composition de la réserve exonérée visée à l’article 194quater/1 du CIR 92, ne se retrouve pas dans les comptes annuels de la société concernée, mais dans la déclaration à l’impôt des sociétés. L'on entend par là le résultat réservé, diminué de certains éléments (Voir art. 74, alinéa 2, AR CIR 92.), qui résulte communément du mouvement des réserves de la déclaration à l’impôt des sociétés. Ces éléments à déduire des réserves imposables peuvent par exemple être des plus-values sur des actions ou parts, des reprises de réductions de valeur sur des actions ou parts anciennement actées en tant que dépenses non admises, l’exonération définitive tax shelter d’œuvres audio-visuelles agréées, l’exonération de primes régionales ou encore des subsides en capital et en intérêts.

La réserve de reconstitution n’est exonérée qu’à deux conditions. Premièrement, elle doit être portée et maintenue dans un ou plusieurs comptes distincts du passif et ne peut pas servir de base pour des rémunérations ou attributions quelconques. Deuxièmement, la société ne peut pas, entre le 12 mars 2020 et la fin de la période imposable dans laquelle la société bénéficie de la réserve de reconstitution, avoir détenu de participation directe dans une société établie dans un paradis fiscal6, et ne peut pas avoir effectué des paiements à de telles sociétés d’un montant total de minimum 100 000 euros pour la période imposable, à moins qu’il n’ait été démontré que ces paiements ont été effectués dans le cadre d’opérations réelles et sincères résultant de besoins légitimes de caractère financier ou économique (art. 194quater/1, § 4, 2°, CIR 92). Par paradis fiscal, on entend un État qui est repris dans une des listes visées à l’art. 307, § 1er/2, CIR 92, ou dans un État qui est repris dans la liste visée à l’art. 179, AR CIR 92.

Dans un souci d’exhaustivité, il est important de préciser que certaines sociétés ne peuvent pas constituer de réserve de reconstitution. Il s’agit des sociétés d’investissement, des sociétés coopératives en participation, des sociétés de navigation maritime, des sociétés qui ont effectué, durant la période du 12 mars 2020 jusqu’au jour de l’introduction de la déclaration se rattachant à l’exercice d’imposition dans lequel la réserve de reconstitution est affectée, un rachat d’actions ou de parts propres, une distribution ou attribution de dividendes, ou toute autre diminution ou distribution de capitaux propres, ainsi que des sociétés qui pouvaient être considérées comme entreprises en difficulté au 18 mars 2020 (Voir art. 194quater/1, § 2, CIR 92 - La définition des entreprises en difficulté est celle de l’art. 2, § 1er, alinéa 1er, 4°/2, CIR 92).