Circulaire 2019/C/14 - Addendum bij de circulaire 2017/C/56 betreffende de aanvullende rapporteringsverplichtingen inzake verrekenprijzen

Op 8 februari publiceerde de Algemene administratie de circulaire 2019/c/14, Addendum bij de circulaire 2017/C/56 betreffende de aanvullende rapporteringsverplichtingen inzake verrekenprijzen.

I. Wets- en uitvoeringsbepalingen

- Programmawet van 01.07.2016, BS 04.07.2016 (hierna: PW)

Art. 63

Artikel 445 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij deze wet, wordt aangevuld met een paragraaf 3 luidende:

'§ 3. In afwijking van § 1, eerste lid, kan de door de bevoegde adviseur-generaal gemachtigde ambtenaar voor een overtreding van de bepalingen van de artikelen 321/1 tot 321/6, evenals van de ter uitvoering ervan genomen besluiten, een boete opleggen van 1 250 EUR tot 25 000 EUR vanaf de tweede overtreding.

De Koning legt de schaal van de administratieve geldboetes vast en regelt hun toepassingsmodaliteiten.'

- Wet houdende diverse fiscale bepalingen III van 25.12.2017, BS 29.12.2017 (hierna: WD)

Afdeling 5. - Administratieve boete

Art. 13

Artikel 445, § 3, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd bij de programmawet van 1 juli 2016, wordt aangevuld met de volgende zinnen:

'Voor de overtredingen toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken kan voor de eerste overtreding een boete van 12 500 EUR worden opgelegd. Vanaf de tweede overtreding kan een boete van 25 000 EUR worden opgelegd.'.

- Koninklijk besluit van 29.06.2018 tot uitvoering van artikel 445, § 3 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 inzake de vastlegging van de schaal van de administratieve boetes wat de verrekenprijzen betreft en hun toepassingsmodaliteiten, BS 09.07.2018 (hierna: KB)

Artikel 1

In hoofdstuk 3, afdeling XVII, van het KB/WIB 92 wordt een artikel 229/5 ingevoegd, luidende:

'Art. 229/5. De schaal van de administratieve geldboetes bij overtredingen bedoeld in artikel 445, § 3, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wordt als volgt vastgesteld:

Art. 2. De minister die bevoegd is voor Financiën, is belast met de uitvoering van dit besluit.

II. Nieuwe bepalingen inzake procedure

1. Wijziging van artikel 445, WIB 92 (art. 63, PW en art. 13, WD)

Gecoördineerde wettekst

Artikel 445, WIB 92

§ 1. De door de adviseur-generaal gemachtigde ambtenaar kan een geldboete van 50 euro tot 1.250 euro opleggen voor iedere overtreding van de bepalingen van dit Wetboek, evenals van de ter uitvoering ervan genomen besluiten.

De Koning legt de schaal van de administratieve geldboetes vast en regelt hun toepassingsmodaliteiten.

Deze geldboete wordt gevestigd en ingevorderd volgens de regelen die van toepassing zijn inzake personenbelasting.

In afwijking van het tweede lid, wordt de geldboete, die samen met de voorheffing waarop zij betrekking heeft wordt ingekohierd, gevestigd en ingevorderd volgens de regels die van toepassing zijn inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing.

Geen boete wordt toegepast, wanneer:

- de belastingplichtige aantoont dat het bedrag van de kosten, vermeld in artikel 57, of van de voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, begrepen is in een door de verkrijger overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte of in een door de verkrijger in het buitenland ingediende gelijkaardige aangifte;

- in de artikelen 219 en 233, tweede lid, bedoelde verdoken meerwinsten, binnen de in datzelfde artikel 219, vierde lid, bedoelde voorwaarden, terug in de boekhouding worden opgenomen in een later boekjaar dan het boekjaar tijdens hetwelk de meerwinst werd verwezenlijkt.

§ 2. In afwijking van § 1, eerste lid, legt de door de bevoegde adviseur-generaal gemachtigde ambtenaar een geldboete op van 6.250 euro wanneer niet voldaan is aan de in artikel 307, § 1/1, eerste lid, c, § 1/3 en § 1/4, bedoelde verplichting.

De voormelde geldboete wordt opgelegd per jaar en per niet gemelde juridische constructie.

§ 3. In afwijking van § 1, eerste lid, kan de door de bevoegde adviseur-generaal gemachtigde ambtenaar voor een overtreding van de bepalingen van de artikelen 321/1 tot 321/6, evenals van de ter uitvoering ervan genomen besluiten, een boete opleggen van 1.250 euro tot 25.000 euro vanaf de tweede overtreding. Voor de overtredingen toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken kan voor de eerste overtreding een boete van 12.500 euro worden opgelegd. Vanaf de tweede overtreding kan een boete van 25.000 euro worden opgelegd.

De Koning legt de schaal van de administratieve geldboetes vast en regelt hun toepassingsmodaliteiten.

2. Koninklijk besluit van 29.06.2018 tot uitvoering van artikel 445, § 3 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 inzake de vastlegging van de schaal van de administratieve boetes wat de verrekenprijzen betreft en hun toepassingsmodaliteiten, BS 09.07.2018

→ Er wordt verwezen naar punt I hiervoor.

3. Bespreking

De bepaling ingevoegd in art. 445, WIB 92, door artikel 63, PW, voorziet in een specifieke sanctie voor het niet naleven van de documentatieverplichtingen met betrekking tot de verrekenprijzen.

De bepaling opgenomen in artikel 13, WD, beoogt de juridische basis te remediëren om in het geval van kwade trouw of van opzet de belasting te ontduiken toe te laten de administratieve boeten toe te passen vanaf de eerste overtreding (in geval van niet naleving van de documentatieverplichtingen voorzien door art. 321/1 tot 321/6, WIB 92).

A. Toevoeging van een paragraaf 3 aan art. 445, WIB 92 (art. 63, PW): invoering van specifieke sancties met betrekking tot de documentatieverplichtingen inzake verrekenprijzen

Artikel 445, gewijzigd door deze wet, wordt aangevuld met een derde paragraaf:

§3. In afwijking van §1, eerste lid, kan de door de bevoegde adviseur-generaal gemachtigde ambtenaar voor een overtreding van de bepalingen van de artikelen 321/1 tot 321/6, evenals van de ter uitvoering ervan genomen besluiten, een boete opleggen van 1 250 EUR tot 25 000 EUR vanaf de tweede overtreding.

De Koning legt de schaal van de administratieve geldboetes vast en regelt hun toepassingsmodaliteiten.

Zijn dus beoogd de gevallen waarin het landenrapport (art. 321/2, WIB 92) het groepsdossier (art. 321/4, WIB 92) of het lokaal dossier (321/5, WIB 92) niet wordt ingediend, laattijdig wordt ingediend of onvolledig (1) of onjuist is, alsook wanneer de notificatieplicht niet wordt nageleefd (art. 321/3, WIB 92). De ambtenaar gemachtigd door de adviseur-generaal kan een boete opleggen van 1.250 tot 25.000 euro (vanaf de tweede overtreding).

(1) In het kader van het landenrapport wordt de verplichting om een volledig rapport in te dienen anders beoordeeld naargelang de verplichting vervuld wordt door de (uiteindelijke of surrogaat) moederentiteit of op een andere groepsentiteit (cfr. circ. 2017/C/56 d.d. 04.09.2017, nr. 15).

B. Wijziging van paragraaf 3 van art. 445, WIB 92 (art. 13, WD)

De oorspronkelijke tekst van de eerste alinea van artikel 445, § 3, WIB 92, liet niet toe om in het geval van kwade trouw of het opzet de belasting te ontduiken de boete op te leggen voor de eerste overtreding van de bepalingen van de artikelen 321/1 tot 321/6 van het WIB 92, evenals van de ter uitvoering ervan genomen besluiten.

De toepassing van een boete was maar mogelijk vanaf de tweede overtreding.

Het is evenwel nooit de bedoeling van de wetgever geweest de eerste overtreding in het geval van kwade trouw of het opzet de belasting te ontduiken niet te bestraffen.

De doorgevoerde wijziging wil deze anomalie remediëren en heeft de volgende zinnen toegevoegd aan de eerste alinea van de derde paragraaf van artikel 445, WIB 92.

'Voor de overtredingen toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken kan voor de eerste overtreding een boete van 12 500 EUR worden opgelegd. Vanaf de tweede overtreding kan een boete van 25 000 EUR worden opgelegd.'

C. Invoeging van het nieuwe artikel 229/5 in hoofdstuk 3, afdeling XVII van het KB/WIB 92 – schaal van de administratieve geldboetes en hun toepassingsmodaliteiten (art. 1, KB)

a) Bepaling van de schaal van de geldboetes

Art. 445, § 3, WIB 92, machtigt de Koning om de schaal vast te leggen van deze geldboetes, rekening houdend met de ernst van de overtreding. Het huidig KB preciseert de schaal van deze geldboetes voor

 de overtredingen ten gevolge van omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige

 de overtredingen niet toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken

en bevestigt de schaal van de geldboetes voor overtredingen toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken, daaronder begrepen het indienen van vrijwillig onvolledige of onjuiste aangiften.

Art. 445, § 3, WIB 92 en het koninklijk besluit hebben een ontradend effect in geval de documentatieverplichtingen inzake de verrekenprijzen niet worden gerespecteerd en zullen de multinationale ondernemingen er toe aanzetten om hun fiscale verplichtingen na te komen. Ze zullen toelaten het niet naleven van deze verplichtingen te sanctioneren rekening houdend met de aard en de ernst van de overtreding.

De tabel hierboven opgenomen omvat drie luiken: A, B en C. De laatste schaal van het luik C is opgenomen omwille van de duidelijkheid, aangezien ze niets toevoegt aan art. 445, § 3, WIB 92.

b) Bepaling van de rang van de overtreding

Om de rang van de overtreding te bepalen, moet er geen rekening gehouden worden met alle overtredingen begaan door eenzelfde belastingplichtige, maar enkel met deze die onder dezelfde littera (luik A, B of C) van de tabel opgenomen onder art. 229/5, KB/WIB 92, kunnen worden gerangschikt. Daarnaast moeten alle overtredingen van de verplichtingen opgenomen in de artikelen 321/1 tot 321/6, WIB 92, binnen eenzelfde littera globaal in aanmerking genomen worden.

Wanneer de vorige overtreding is bestraft met een geldboete, is er voor het bepalen van het bedrag van de geldboete die van toepassing is op de nieuwe overtreding, sprake van een tweede of volgende overtreding als, op het ogenblik waarop de nieuwe overtreding wordt begaan, kennis is gegeven aan de overtreder dat een vorige overtreding van dezelfde aard (dat wil zeggen strafbaar onder dezelfde littera van art. 229/5, KB 92) is vastgesteld in zijnen hoofde.

De belastingplichtige is geldig in kennis gesteld van de vaststelling van een vorige overtreding door de verzending van een boetebericht met betrekking tot deze overtreding.

c) Vestiging en invordering van de geldboete

De geldboete die art. 445, § 3, WIB 92, voorziet, wordt gevestigd en ingevorderd volgens de regels die van toepassing zijn inzake de personenbelasting. Artikel 445, § 1, derde lid, WIB 92, is eveneens van toepassing op de overtredingen bedoeld in art. 445, § 3, WIB 92. Deze laatste bepaling wijkt namelijk enkel af van het eerste lid en niet van het derde lid van art. 445, § 1.

4. Inwerkingtreding

A. Overtredingen niet toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken

Voor de overtredingen niet toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken bepaalt het KB de schaal van de boete. Bijgevolg kan art. 445, § 3, WIB 92, in dit geval maar toegepast worden op overtredingen die begaan zijn vanaf de inwerkingtreding van het KB. Het KB is van toepassing op overtredingen begaan ten vroegste 10 dagen na de publicatie ervan in het Belgisch Staatsblad (09.07.2018), dus vanaf 19.07.2018.

B. Overtredingen toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken

Met betrekking tot de overtredingen toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken isart. 445, § 3, eerste lid, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 13, WD van toepassing op overtredingen begaan vanaf 08.01.2018.

Bij gebrek aan specifieke bepaling die de inwerkingtreding regelt, is art. 13, WD namelijk in werking getreden tien dagen na de publicatie van de wet in het Belgisch Staatsblad en dus van toepassing op overtredingen begaan vanaf 08.01.2018.

Zoals hoger vermeld onder punt 3. C. a) bevestigt het KB enkel de schaal van de boete voorzien door de WD voor de overtredingen toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken.

5. Concrete toepassing

A. Algemeen

 Voor de overtredingen ten gevolge van omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige, zal er geen enkele sanctie worden toegepast: het KB vermeldt 'nihil' hiervoor. Deze overtredingen nemen geen rang in. Bijgevolg is de datum waarop dit type van overtredingen wordt begaan, van weinig belang.

 Voor de overtredingen niet te wijten aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken, wordt voor de eerste overtreding 'nihil' toegepast. Deze overtreding neemt wel rang in. Bijgevolg zal de tweede overtreding van dezelfde aard bestraft worden als volgende overtreding, met name met 1.250 euro.

Voor de eerste overtreding moet verwezen worden naar de datum van inwerkingtreding van het KB, zijnde 19.07.2018.

 In geval van overtreding toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken, bevestigt littera C van de tabel opgenomen in art. 229/5, KB/WIB 92, enkel de schaal die reeds is opgenomen in art. 445,§ 3, WIB 92. Bijgevolg moet verwezen worden naar de inwerkingtreding van de wet van 29.12.2017 die art. 445, § 3, WIB 92, wijzigt voor deze omstandigheden, zijnde 08.01.2018.

 Het jaar waarin de overtreding is begaan, bepaalt het aanslagjaar van de boete.

De betreffende bepalingen zijn van toepassing op overtredingen begaan vanaf de voormelde datum van inwerkingtreding. De datum waarop de overtreding is begaan, hangt af van de miskende verplichting:

 In het geval van niet indiening of laattijdige indiening van een juist en volledig ingevuld lokaal dossier, landenrapport, groepsdossier of kennisgeving (275CBCNot), gaat het om de datum waarop de indieningstermijn verstrijkt.

In het geval van het lokaal dossier, komt de datum waarop de indieningstermijn verstrijkt, overeen met de datum waarop de indieningstermijn van de fiscale aangifte verstrijkt.

 In het geval van het indienen (laattijdig of niet laattijdig) van een onvolledig of onjuist lokaal dossier, landenrapport, groepsdossier of kennisgeving (275CBCNot), gaat het om de datum waarop het dossier, rapport of kennisgeving wordt ingediend.

B. Voorbeelden

Voorbeeld 1

Een vennootschap, Belgisch rijksinwoner, die uiteindelijke moederentiteit is van een multinationale groep heeft een boekjaar dat loopt van 01.01 tot 31.12. Dit is eveneens de rapporteringsperiode van de groep. Haar algemene vergadering heeft plaats in maart. De vennootschap laat na het lokaal dossier in te dienen als bijlage bij haar aangifte in de vennootschapsbelasting met betrekking tot aanslagjaar 2018 . Er wordt geen kwade trouw noch opzet de belasting te ontduiken weerhouden en het is haar eerste overtreding tegen de bepalingen van art. 321/1 tot 6, WIB 92.

Haar aangifte en haar lokaal dossier moesten worden ingediend tegen 01.10.2018.

De overtreding is begaan op 01.10.12018, hetzij na 19.07.2018. De boete kan worden toegepast.

De belastingplichtige zal een boetebericht 'nihil' ontvangen.

Voorbeeld 2

We vertrekken van het voorbeeld 1.

Het groepsdossier met betrekking tot de rapporteringsperiode die afgesloten wordt op 31.12.2017 en dat in principe uiterlijk op 31.12.2018 moet worden ingediend, mag ingevolge het toegestane uitstel ingediend worden uiterlijk op 28.02.2019. De vennootschap laat na dit groepsdossier in te dienen. De datum van deze overtreding is 28.02.2019.

Er wordt geoordeeld dat er geen sprake is van kwade trouw of het opzet de belasting te ontduiken.

Hypothese 1

Het boetebericht met betrekking tot de overtreding van 01.10.2018 (cfr. voorbeeld 1 hiervoor) wordt verstuurd in januari 2019.

Dat betekent:

- dat op het ogenblik dat de vennootschap de overtreding begaat op 28.02.2019, ze er van in kennis is gesteld dat de administratie de vorige overtreding die begaan was op 01.10.2018 heeft vastgesteld en zich heeft voorgenomen deze vorige overtreding te bestraffen als een eerste overtreding niet toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken

- dat de nieuwe overtreding, begaan op 28.02.2019, voor het bepalen van haar rang kan worden beschouwd als een volgende overtreding ten opzichte van de overtreding begaan op 01.10.2018

- dat met betrekking tot de overtreding begaan op 28.02.2019 een bericht zal worden verstuurd die een boete ten bedrage van 1.250 euro aankondigt, zijnde de boete voor een tweede overtreding niet toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken.

Hypothese 2

Het boetebericht met betrekking tot de overtreding van 01.10.2018 (cfr. voorbeeld 1 hiervoor) wordt pas verstuurd in mei 2019.

Dat betekent:

- dat op het ogenblik dat de vennootschap de overtreding begaat op 28.02.2019, zij er nog niet van in kennis is gesteld dat de administratie de vorige overtreding die begaan was op 01.10.2018 heeft vastgesteld en zich heeft voorgenomen deze vorige overtreding te bestraffen

- dat de nieuwe overtreding, begaan op 28.02.2019 voor het bepalen van haar rang niet kan worden beschouwd als een volgende overtreding ten opzichte van de overtreding van 01.10.2018

- dat zowel de overtreding begaan op 01.10.2018 (zie voorbeeld 1 hiervoor) als de overtreding begaan op 28.02.2019 te beschouwen zijn als een eerste overtreding begaan zonder kwade trouw of zonder het opzet de belasting te ontduiken en een boetebericht 'nihil' zal worden verzonden.

Voorbeeld 3

We vertrekken van het voorbeeld 1 en van het feit dat het boetebericht met betrekking tot de overtreding vastgesteld in dit voorbeeld verstuurd is in januari 2019.

Het groepsdossier met betrekking tot de rapporteringsperiode die afgesloten wordt op 31.12.2017 en dat in principe uiterlijk op 31.12.2018 moet worden ingediend, mag ingevolge het toegestane uitstel ingediend worden uiterlijk op 28.02.2019. De vennootschap laat evenwel na dit groepsdossier in te dienen. De datum van de overtreding is 28.02.2019.

Er wordt evenwel geoordeeld dat er wel degelijk sprake is van kwade trouw of het opzet de belasting te ontduiken.

De overtreding kan dan ook gesanctioneerd worden bij toepassing van art. 445, § 3, WIB 92, meer bepaald bij toepassing van de tekst toegevoegd aan dit artikel door de WD van 25.12.2017, in werking getreden op 08.01.2018.

Aangezien het gaat om een overtreding met kwade trouw of met het opzet de belasting te ontduiken moet voor het bepalen van de rang van deze nieuwe overtreding van 28.02.2019 geen rekening worden gehouden met de vorige overtredingen. De vorige overtredingen werden namelijk beschouwd als overtredingen zonder kwade trouw of zonder het opzet de belasting te ontduiken.

Er zal met betrekking tot de overtreding begaan op 28.02.2019 een boetebericht verstuurd worden die een boete aankondigt van 12.500 euro, zijnde de boete voor een eerste overtreding toe te schrijven aan kwade trouw of aan het opzet de belasting te ontduiken.

Bron: Fisconetplus