Circulaire 2020/C/122 - vrijgestelde reserve ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting publiceerde op 22/09/2020 de circulaire 2020/C/122.

Deze circulaire bespreekt de bepalingen over de vrijgestelde reserve ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen ten gevolge van de COVID-19-pandemie die werden ingevoerd door de wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie.

BIJLAGE: 1

Inhoudstafel

I. Inleiding
II. Wettelijke en reglementaire bepalingen
III. Vrijgestelde reserve ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen ten gevolge van de COVID-19-pandemie

1. Algemeen
2. Beperkingen
3. Uitsluitingen

3.1. Vennootschappen die overgaan tot een vermindering of een verdeling van het eigen vermogen
3.2. Vennootschappen die een bijzonder fiscaal stelsel genieten
3.3. Vennootschappen in moeilijkheden
3.4. Vennootschappen die banden hebben met belastingparadijzen

IV. Verhoging van de belastbare grondslag: neutraliteit van het tarief van de VenB

1. Principes
2. Voorbeeld

V. Afzonderlijke aanslag op de overschatting van de vrijgestelde reserve

1. Principes
2. Grondslag van de afzonderlijke aanslag
3. Tarief van de afzonderlijke aanslag
4. Voorbeelden

VI. Herstructureringsverrichtingen
VII. Formaliteiten

1. Algemeen
2. Specifieke gevallen

2.1. Aanleg van de vrijgestelde reserve inzake een ingediende aangifte waarvoor de indieningstermijn is verstreken
2.2. Aanleg van de vrijgestelde reserve inzake een ingediende aangifte waarvoor de indieningstermijn nog niet is verstreken

VIII. Inwerkingtreding

I. INLEIDING

1. Deze circulaire bespreekt de bepalingen die werden ingevoerd door de art. 17 tot 27, W 23.06.2020 (1) en door art. 13, W 15.07.2020 (2) inzake VenB en BNI/ven. (3) (4). Die bepalingen willen de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie versterken door een achterwaartse (carry back) verliesverrekening die wordt gerealiseerd onder de vorm van een tijdelijke vrijstelling (door de aanleg van een tijdelijk vrijgestelde reserve die afgetrokken wordt van de belastbare gereserveerde winst).

(1) Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie, BS 01.07.2020.
(2) Wet van 15.07.2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19-pandemie (CORONA III), BS 23.07.2020. Art. 13, W 15.07.2020 wijzigt art. 194septies/1, WIB 92, zoals ingevoegd door art. 20, W 23.06.2020.
(3) De toepassing in de BN/ven. van de bepalingen die hierna worden besproken vloeit voort uit een aanpassing van de art. 233, derde lid, 235, 2° en 246, eerste lid, WIB 92, door respectievelijk de art. 23, 24 en 25, W 23.06.2020.
(4) De art. 18 en 21, W 23.06.2020, worden niet uitdrukkelijk besproken. Ze willen enkel vermijden dat de specifieke bepalingen inzake de PB worden toegepast bij het vaststellen van de belastbare winst in de VenB of de BNI/ven.

2. Ten gronde laat de bedoelde regeling de vennootschappen toe de potentiële verliezen van de belastbare tijdperken die, naar gelang de afsluitingsdatum van het boekjaar, verbonden zijn met het aanslagjaar (aj.) 2020 of 2021, op te vangen via een tijdelijke vrijstelling van het resultaat van het belastbare tijdperk dat naar gelang het geval verbonden is met het aj. 2019 of 2020. Door dat systeem van carry back zullen de vennootschappen sneller hun verliezen recupereren dan wanneer ze deze van toekomstige winsten hadden moeten aftrekken. Die regeling zal niet alleen de solvabiliteitspositie van de vennootschappen verbeteren, maar ook hun liquiditeitspositie aangezien ze, voor het aj. 2019 of 2020, naar gelang het geval, geen of een lagere VenB zullen moeten betalen, of een deel van de reeds betaalde belasting zullen terugkrijgen. Indien er voorafbetalingen werden gedaan in de loop van het betreffende belastbare tijdperk, dan zullen die sneller kunnen worden gerecupereerd (5).

(5) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 10 en 11 en DOC 55 1309/003, blz. 23.

3. Om het voordeel dat voortvloeit uit een eventuele verlaging van het tarief in de VenB te neutraliseren is in het kader van die regeling een compensatie voorzien onder de vorm van een verhoging van de belastbare grondslag (6). Bovendien is er ook een sanctie voorzien onder de vorm van een afzonderlijke aanslag om te vermijden dat de vennootschappen hun verliezen overschatten (7).

(6) Zie titel 'IV. Verhoging van de belastbare grondslag: neutraliteit van het tarief van de VenB'.
(7) Zie titel 'V. Afzonderlijke aanslag op de overschatting van de vrijgestelde reserve'.

II. WETTELIJKE EN REGLEMENTAIRE BEPALINGEN

4. Hierna volgen de art. 17 tot 27 van de W 23.06.2020.

Art. 17

Artikel 185 van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 17 maart 2019, wordt aangevuld met een paragraaf 5, luidende:

'§ 5. Indien in toepassing van artikel 194septies/1, § 4, het bedrag van de in dat artikel bedoelde reserve wordt toegevoegd aan het bedrag van de belaste gereserveerde winst, wordt, onverminderd deze toevoeging, de belastbare grondslag aanvullend verhoogd met een bedrag dat wordt gevormd door het in het tweede lid of zesde lid bedoelde tarief toe te passen op het bedrag van deze reserve.

In het geval artikel 215, tweede lid, van toepassing is voor het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd of voor het belastbare tijdperk waarin deze reserve wordt teruggenomen, is het tarief van deze verhoging gelijk aan het verschil tussen het percentage dat wordt bekomen na de toepassing van de hiernavolgende verhouding en 100 pct.

Deze verhouding wordt bepaald door:

a) in de teller, het bedrag A te verminderen met het bedrag B:

- waarbij het bedrag A gelijk is aan het bedrag dat wordt bekomen door het in artikel 215 bedoelde tarief, in voorkomend geval verhoogd met de in artikel 463bis bedoelde aanvullende crisisbijdrage, dat van toepassing was in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd, toe te passen op het belastbare inkomen C;

- waarbij het bedrag B gelijk is aan het bedrag dat wordt bekomen door het in artikel 215 bedoelde tarief, in voorkomend geval verhoogd met de in artikel 463bis bedoelde aanvullende crisisbijdrage, dat van toepassing was in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd, toe te passen op het belastbare inkomen D;

- waarbij het belastbare inkomen C gelijk is aan het belastbare inkomen dat werd vastgesteld in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, §1, bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd, vermeerderd met de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve;

- waarbij het belastbare inkomen D gelijk is aan het belastbare inkomen dat werd vastgesteld in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd;

b) in de noemer, het bedrag E te verminderen met het bedrag F:

- waarbij het bedrag E gelijk is aan het bedrag dat wordt bekomen door het in artikel 215 bedoelde tarief, in voorkomend geval verhoogd met de in artikel 463bis bedoelde aanvullende crisisbijdrage, dat van toepassing is in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve wordt teruggenomen, toe te passen op het belastbare inkomen G;

- waarbij het bedrag F gelijk is aan het bedrag dat wordt bekomen door het in artikel 215 bedoelde tarief, in voorkomend geval verhoogd met de in artikel 463bis bedoelde aanvullende crisisbijdrage, dat van toepassing is in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve wordt teruggenomen, toe te passen op het belastbare inkomen H;

- waarbij het belastbare inkomen G gelijk is aan het belastbare inkomen dat wordt vastgesteld in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve wordt teruggenomen, verminderd met de in uitvoering van deze paragraaf vastgestelde verhoging;

- waarbij het belastbare inkomen H gelijk is aan het belastbare inkomen dat wordt vastgesteld in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve wordt teruggenomen, achtereenvolgens verminderd met de in uitvoering van deze paragraaf vastgestelde verhoging en de vrijgestelde reserve die in toepassing van artikel 194septies/1, § 4, wordt teruggenomen.

Voor de bepaling van de in het derde lid bedoelde verhouding kan het belastbare inkomen dat wordt vastgesteld in het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve wordt teruggenomen niet lager zijn dan de som van de in uitvoering van deze paragraaf vastgestelde verhoging en de vrijgestelde reserve die in toepassing van artikel 194septies/1, § 4, wordt teruggenomen.

Het overeenkomstig het tweede lid vastgestelde tarief wordt afgerond op de hogere of lagere tweede decimaal naargelang het cijfer van de derde decimaal al dan niet 5 bereikt.

In het geval het tweede lid niet van toepassing is bedraagt het tarief:

- 14,91 pct. in het geval het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd, is aangevangen voor 1 januari 2018 en het belastbare tijdperk waarin de reserve wordt teruggenomen is aangevangen op of na 1 januari 2018;

- 0 pct. in het geval het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd, is aangevangen op of na 1 januari 2018 en het belastbare tijdperk waarin de reserve wordt teruggenomen is aangevangen voor 1 januari 2020;

- 18,32 pct. in het geval het belastbare tijdperk waarin de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde reserve werd aangelegd, is aangevangen voor 1 januari 2020 en het belastbare tijdperk waarin de reserve wordt teruggenomen is aangevangen op of na 1 januari 2020.'.

Art. 18

In titel III, hoofdstuk II, afdeling II, van hetzelfde Wetboek, wordt een artikel 185quinquies ingevoegd, luidende:

'Art. 185quinquies. Het artikel 25, 7°, is niet van toepassing.'.

Art. 19

In titel III, hoofdstuk II, afdeling III, van hetzelfde Wetboek, wordt een onderafdeling VIII ingevoegd, luidende:

'Onderafdeling VIII. Vrijstelling ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen ten gevolge van de COVID-19 pandemie.'.

Art. 20

In titel III, hoofdstuk II, afdeling III, onderafdeling VIII, van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij artikel 19, wordt een artikel 194septies/1 ingevoegd, luidende (8):

'Art. 194septies/1. § 1. Voor het aanslagjaar 2019 of 2020 dat verband houdt met een boekjaar dat afgesloten werd tussen 13 maart 2019 tot 31 juli 2020, kan een vennootschap aanspraak maken op de tijdelijke vrijstelling van het geheel of een deel van het resultaat van het belastbare tijdperk vanwege eventuele verliezen die worden geleden in de loop van het volgende belastbare tijdperk dat verbonden is met, naar gelang het geval, het aanslagjaar 2020 of 2021, binnen de hierna bepaalde grenzen en voorwaarden.

De in het eerste lid bedoelde vrijstelling wordt verleend door de vorming van een tijdelijke vrijgestelde reserve die in mindering wordt gebracht op het totale bedrag van de belastbare gereserveerde winst van het in het eerste lid bedoelde belastbare tijdperk dat wordt afgesloten in de periode van 13 maart 2019 tot 31 juli 2020.

De tijdelijke vrijgestelde reserve mag voor slechts één belastbaar tijdperk dat wordt afgesloten in de periode van 13 maart 2019 tot 31 juli 2020 worden gevormd.

§ 2. Het bedrag van de in paragraaf 1 bedoelde vrijstelling mag niet groter zijn dan:

- het bedrag van het resultaat van het belastbare tijdperk, vastgesteld alsof de in dit artikel bedoelde vrijstelling niet werd gevraagd, en verminderd met de overeenkomstig artikelen 202 tot 205/1 en 543 bedoelde aftrekbare inkomsten die in de loop van het belastbare tijdperk werden verkregen;

- 20 miljoen euro.

§ 3. De in paragraaf 1 bedoelde vrijstelling is niet van toepassing op de vennootschappen die tijdens de periode van 12 maart 2020 tot en met de dag van de indiening van de aangifte verbonden met het aanslagjaar 2021 een inkoop van eigen aandelen of een toekenning of uitkering van dividenden als bedoeld in artikel 18, met inbegrip van de uitkering van liquidatiereserves als bedoeld in de artikelen 184quater en 541, of een kapitaalvermindering met inbegrip van de kapitaalvermindering als bedoeld in artikel 537, of elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen hebben verricht.

Deze regeling is ook niet van toepassing voor de vennootschappen die tijdens het belastbare tijdperk dat verbonden is met het aanslagjaar waarin aanspraak wordt gemaakt op de in paragraaf 1 bedoelde vrijstelling, in het toepassingsgebied van één van de volgende bepalingen zijn opgenomen:

1° beleggingsvennootschappen bedoeld in de artikelen 15 en 271/10 van de wet van 3 augustus 2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen, de beleggingsvennootschappen bedoeld in de artikelen 190, 195, 285, 288 en 298 van de wet van 19 april 2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve belegging en hun beheerders, de gereglementeerde vastgoedvennootschappen, alsmede de organismen voor de financiering van pensioenen bedoeld in artikel 8 van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening;

2° de coöperatieve participatievennootschappen, in toepassing van de wet van 22 mei 2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal van de vennootschappen en tot instelling van een winstpremie voor de werknemers;

3° de zeescheepvaartvennootschappen die aan inkomstenbelasting worden onderworpen met inachtneming van de artikelen 115 tot 120 of van artikel 124 van de programmawet van 2 augustus 2002.

Vervolgens is deze regeling niet van toepassing voor de vennootschappen die op 18 maart 2020 konden worden aangemerkt als een onderneming in moeilijkheden.

Ten slotte, is deze regeling niet van toepassing voor de vennootschappen die, in de periode van 12 maart 2020 tot en met de dag van het indienen van de aangifte die verbonden is met het aanslagjaar 2021, ofwel:

- een rechtstreekse deelneming aanhouden in een vennootschap die gevestigd is in een Staat die is opgenomen op één van de lijsten waarnaar wordt verwezen in artikel 307, § 1/2, of een Staat die is opgenomen in de lijst in artikel 179, KB/WIB 92; of,

- betalingen hebben gedaan aan vennootschappen die gevestigd zijn in één van de in het eerste streepje bedoelde Staten, voor zover deze betalingen in de loop van het belastbare tijdperk een totaalbedrag vormen van ten minste 100 000 euro, en niet werd aangetoond dat deze betalingen werden verricht in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen die het gevolg zijn van rechtmatige financiële of economische behoeften.

§ 4. Het in toepassing van paragraaf 1 totale vrijgestelde bedrag wordt toegevoegd aan het bedrag van de belaste gereserveerde winst aan het einde van het belastbare tijdperk dat volgt op het in paragraaf 1, tweede lid, bedoelde belastbare tijdperk.

§ 5. In geval van vrijstelling op grond van dit artikel moet de belastingplichtige bij de aangifte in de inkomstenbelasting naar gelang het geval voor de aanslagjaren 2019 en 2020 of 2020 en 2021, een opgave toevoegen, waarvan het model door de Koning wordt vastgelegd of, indien de aangifte met betrekking tot één of meerdere van deze aanslagjaren op het ogenblik van de inwerkingtreding van dit artikel al is ingediend, deze opgave samen met de aangifte uiterlijk op 30 november 2020 toezenden volgens de nadere regels bepaald door de Koning.'.

(8) Om de leesbaarheid te verhogen wordt in deze tekst van art. 194septies/1, WIB 92, rekening gehouden met de wijzigingen die werden aangebracht door art. 13, W 15.07.2020.

Art. 21

In artikel 194octies van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 26 maart 2018 en gewijzigd bij de wet van 30 juli 2018, worden de woorden 'en 64ter' vervangen door de woorden ', 64ter en 67sexies'.

Art. 22

In titel III, hoofdstuk III, afdeling II, van hetzelfde Wetboek, wordt het artikel 219ter, vernietigd bij arrest nr. 24/2018 van het Grondwettelijk Hof, hersteld als volgt:

'Art. 219ter. § 1. Voor het belastbare tijdperk waarin het in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde bedrag belastbaar wordt gesteld overeenkomstig paragraaf 4 van datzelfde artikel, wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd waarvan de grondslag overeenkomstig paragraaf 2 en het tarief overeenkomstig paragraaf 3 worden vastgesteld.

§ 2. De grondslag van de afzonderlijke aanslag wordt gevormd door het in artikel 215, eerste lid, bedoelde tarief van de vennootschapsbelasting, te vermenigvuldigen met het in het tweede lid omschreven bedrag van de winst dat wordt verminderd met 10 pct. van het verlies dat zou zijn geleden zonder de terugname van de in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde reserve, en waarvan het bedrag wordt bepaald door het in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde bedrag dat overeenkomstig artikel 194septies/1, § 4, belastbaar wordt gesteld, te vermeerderen met het in artikel 185, § 5 bedoelde bedrag, en te verminderen met het overeenkomstig het tweede lid omschreven bedrag van de winst.

Het in deze paragraaf bedoelde bedrag van de winst wordt gevormd door het positieve resultaat van het belastbare tijdperk waarin het in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde bedrag, in toepassing van artikel 194septies/1, § 4, belastbaar wordt gesteld te verminderen met de overeenkomstig artikelen 202 tot 205/1 en 543 bedoelde aftrekbare inkomsten die in de loop van het belastbare tijdperk werden verkregen.

Het in het tweede lid bedoelde bedrag kan niet groter zijn dan het in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde bedrag dat overeenkomstig artikel 194septies/1, § 4, belastbaar wordt gesteld.
Voor de vaststelling van de in deze paragraaf bedoelde grondslag kan het bedrag van het verlies niet lager zijn dan 0.

§ 3. Het tarief van deze afzonderlijke aanslag bedraagt ten minste 2 pct., en ten hoogste 40 pct., en wordt bepaald door 20 pct. te vermenigvuldigen met de overeenkomstig het tweede lid vastgestelde factor.

De in deze paragraaf bedoelde factor wordt vastgesteld door de verhouding waarbij in de teller het in paragraaf 2, tweede lid, bedoelde bedrag van de winst wordt opgenomen en in de noemer het bedrag dat gevormd wordt door het bedrag A achtereenvolgens te vermeerderen met het bedrag B en te verminderen met het bedrag C:

- waarbij het bedrag A gelijk is aan het in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde bedrag dat overeenkomstig artikel 194septies/1, § 4, belastbaar wordt gesteld;

- waarbij het bedrag B gelijk is aan het in artikel 185, § 5, bedoelde bedrag;

- waarbij het bedrag C gelijk is aan het in paragraaf 2, tweede lid, bedoelde bedrag van de winst.

Het overeenkomstig deze paragraaf vastgestelde tarief wordt afgerond op de hogere of lagere tweede decimaal naargelang het cijfer van de derde decimaal al dan niet 5 bereikt.

In het geval het in paragraaf 2, tweede lid, bedoelde bedrag van de winst gelijk is of groter is dan het in artikel 194septies/1, § 1, bedoelde vrijgestelde bedrag dat overeenkomstig artikel 194septies/1, § 4, belastbaar wordt gesteld, vermeerderd met het in artikel 185, § 5 bedoelde bedrag, is het tarief van deze afzonderlijke aanslag gelijk aan 40 pct.'.

Art. 23

Artikel 233, derde lid, van hetzelfde Wetboek, opgeheven door de wet van 13 april 2019, wordt hersteld als volgt:

'Daarnaast wordt een afzonderlijke aanslag vastgesteld volgens de regels voorzien in artikel 219ter.'.

Art. 24

In artikel 235, 2°, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 25 december 2017, worden de woorden '185, § 2, 185quater' vervangen door de woorden '185, § 2 en § 5, 185quater, 185quinquies'.

Art. 25

Artikel 246, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 30 juli 2018, wordt aangevuld met een bepaling onder 4 °, luidende:

'4° De afzonderlijke aanslag bedoeld in artikel 233, derde lid, wordt berekend volgens de regels van artikel 219ter.'.

Art. 26

In geval van fusie, en verrichting gelijkgesteld met een fusie als bedoeld in artikel 2, § 1, 6°/1 van hetzelfde Wetboek die beantwoordt aan de in artikel 211, § 1, vierde lid, van hetzelfde Wetboek bedoelde voorwaarden, wordt de in artikel 194septies/1 van hetzelfde Wetboek bedoelde reserve geacht te zijn overgenomen door de verkrijgende of overnemende vennootschap, waardoor de bepalingen van dit hoofdstuk op deze verkrijgende of overnemende vennootschap van toepassing zijn alsof deze zelf de in artikel 194septies/1 van hetzelfde Wetboek bedoelde reserve had aangelegd.

In geval van splitsing en verrichting gelijkgesteld met een splitsing als bedoeld in artikel 2, § 1, 6°/1 van hetzelfde Wetboek die beantwoordt aan de in artikel 211, § 1, vierde lid, van hetzelfde Wetboek bedoelde voorwaarden wordt de in het eerste lid bedoelde reserve verdeeld overeenkomstig de wijze bedoeld in artikel 211, § 1, tweede en derde lid van hetzelfde Wetboek, en zijn de bepalingen van dit hoofdstuk op deze verkrijgende of overnemende vennootschap van toepassing alsof deze zelf het aan deze vennootschap toegewezen deel van de in artikel 194septies/1 van hetzelfde Wetboek bedoelde reserve had aangelegd.

Art. 27

Elke wijziging die vanaf 15 mei 2020 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de bepalingen die bij dit hoofdstuk worden ingevoegd in het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en van artikel 26 van deze wet.

5. Hierna volgen de art. 1 en 2 van het KB van 22.08.2020 (9).

Art. 1

De vennootschappen en de in artikel 227, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, bedoelde belastingplichtigen vragen de toepassing van de in artikel 194septies/1 van hetzelfde Wetboek bedoelde vrijstelling aan de hand van een opgave waarvan het model wordt vastgesteld in de bijlage bij dit besluit.

De belastingplichtige vermeldt in de gedagtekende en ondertekende opgave de onderstaande gegevens:

1° de benaming van de belastingplichtige evenals het ondernemings-nummer;
2° het aanslagjaar waarop de opgave betrekking heeft.

In het geval het aanslagjaar waarop de opgave betrekking heeft het aanslagjaar is waarvoor aanspraak wordt gemaakt op de vrijstelling, vult de belastingplichtige in deze opgave de vakken “Vaststelling van de tijdelijk vrijgestelde reserve” en “Detail van de rubrieken van het vak ‘Belastbare gereserveerde winst’ die werden verlaagd bij de vorming of verhoogd bij de terugname van de vrijgestelde reserve” in.

In het geval het aanslagjaar waarop de opgave betrekking heeft het aanslagjaar is waarin het totale tijdens het vorige aanslagjaar vrijgestelde bedrag wordt gereintegreerd in de belastbare gereserveerde winst, vult de belastingplichtige in deze opgave de vakken “Detail van de rubrieken van het vak ‘Belastbare gereserveerde winst’ die werden verlaagd bij de vorming of verhoogd bij de terugname van de vrijgestelde reserve” en “Gegevens met betrekking tot de re-integratie van de vrijgestelde reserve in de belastbare gereserveerde winst” in.

Art. 2

In het geval de opgave betrekking heeft op een belastbaar tijdperk dat verbonden is met het aanslagjaar 2019 of 2020, waarbij de aangifte reeds is ingediend op het ogenblik waarop dit koninklijk besluit in werking is getreden, wordt deze opgave ten laatste op 30 november 2020 verzonden naar de bevoegde belastingdienst die wordt vermeld op het aangifteformulier.

Deze opgave wordt na de ontvangst ervan door deze bevoegde belastingdienst toegevoegd aan de reeds ingediende aangifte die betrekking heeft op aanslagjaar 2019 of 2020 en maakt er integraal deel van uit.

(9) Koninklijk besluit van 22.08.2020 tot vastlegging van het in artikel 194septies/1, § 5, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, bedoelde model van de opgave en de in datzelfde artikel bedoelde nadere regels, BS 01.09.2020.

III. VRIJGESTELDE RESERVE TER VERSTERKING VAN DE SOLVABILITEIT EN HET EIGEN VERMOGEN TEN GEVOLGE VAN DE COVID-19-PANDEMIE

1. Algemeen

6. Volgens art. 194septies/1, § 1, WIB 92, kan een vennootschap, voor het aj. 2019 of 2020 dat verband houdt met een boekjaar dat afgesloten werd in de periode van 13.03.2019 tot 31.07.2020, aanspraak maken op een tijdelijke vrijstelling van het geheel of een deel van het resultaat van het belastbare tijdperk vanwege eventuele verliezen die worden geleden in de loop van het volgende belastbare tijdperk dat verbonden is met, naar gelang het geval, het aj. 2020 of 2021.

Concreet wordt de vrijstelling verleend door de aanleg van een tijdelijk vrijgestelde reserve die in mindering wordt gebracht van het totale bedrag van de belastbare gereserveerde winst (10) op het einde van een belastbaar tijdperk dat wordt afgesloten in de periode van 13.03.2019 tot 31.07.2020 en dat bijgevolg overeenstemt met het aj. 2019 of 2020.

(10) Zie ook hierna titel '2. Beperkingen'.

Voor het aj. waarvoor de vrijstelling wordt gevraagd moeten de rubrieken van het vak 'Belastbare gereserveerde winst' van de aangifte in de VenB of de BNI/ven., die worden verminderd in het kader van de aanleg van de vrijgestelde reserve, evenals het bedrag van die verminderingen, worden vermeld op de opgave 275 COV (zie bijlage). De vermindering mag geen betrekking hebben op de onzichtbare reserves of op het belastbare gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden. In het geval de boekhoudkundige (belastbare) reserves, met inbegrip van de wettelijke reserve, niet volstaan, zal de rubriek 'Overgedragen winst (verlies)' (code 1008) verhoudingsgewijs worden aangepast.

Het bedrag van de vrijstelling moet worden vastgesteld op basis van een zo nauwkeurig mogelijke raming (11) van de eventuele beroepsverliezen die zullen worden geleden in de loop van het belastbare tijdperk dat verbonden is met, naar gelang het geval, het aj. 2020 of 2021.

(11) Zie titel 'V. Afzonderlijke aanslag op de overschatting van de vrijgestelde reserve'.

7. De vennootschappen die hun boekjaar afsluiten in de periode van 13.03.2019 tot 31.07.2020 hebben bijgevolg in bepaalde gevallen de keuze tussen twee belastbare tijdperken voor het aanleggen van een tijdelijk vrijgestelde reserve. Die vrijgestelde reserve mag niettemin slechts voor één belastbaar tijdperk, dat wordt afgesloten in de periode van 13.03.2019 tot 31.07.2020, worden gevormd (12).

(12) Art. 194septies/1, § 1, derde lid, WIB 92.

8. De tijdelijk vrijgestelde reserve moet niet in één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief worden opgenomen en behouden.

In dat verband is het de verantwoordelijkheid van de bestuursorganen van de vennootschap om er over te waken dat de door het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen voorgeschreven boekhoudverplichtingen worden nageleefd, met het oog op de toepassing van die regeling in overeenstemming met die wetgeving.

Voor de opname van de belastingbesparing in de jaarrekening als gevolg van het aanleggen van de vrijgestelde reserve wordt in de parlementaire stukken verwezen naar het antwoord van de Commissie voor boekhoudkundige normen van 14.05.2020. Haar analyse houdt in dat met deze voorwaardelijke vrijstelling nog geen rekening kan gehouden worden bij de belastingberekening over het boekjaar voorafgaand aan het geviseerde boekjaar. Het boeken van de belastingbesparing in de resultatenrekening is pas mogelijk in het boekjaar waarin het verlies effectief wordt gerealiseerd (13).

(13) Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 17.

9. Volgens art. 194septies/1, § 4, WIB 92, wordt het totale vrijgestelde bedrag toegevoegd aan het bedrag van de belastbare gereserveerde winst op het einde van het belastbare tijdperk dat volgt op het belastbare tijdperk waarin de vrijgestelde reserve werd aangelegd.

Door de terugname van de reserve, die in het voorgaande belastbare tijdperk tijdelijk werd vrijgesteld, in de belastbare gereserveerde winst worden zo de beroepsverliezen die werden geleden tijdens de huidige economische crisis door de COVID-19-pandemie gecompenseerd (14).

(14) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 11.

In de praktijk gebeurt de aanleg van de vrijgestelde reserve en de terugname ervan in de belastbare gereserveerde winst in het volgende boekjaar door een overdracht van de belastbare gereserveerde winst (328 R) naar de vrijgestelde winst (328 S) en omgekeerd (15).

(15) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 11. Zie ook het vak 'Detail van de rubrieken van het vak 'Belastbare gereserveerde winst' die werden verlaagd bij de vorming of verhoogd bij de terugname van de vrijgestelde reserve' van de opgave 275 COV en de bijhorende toelichting.

10. De tijdelijk vrijgestelde reserve moet in de aangifte in de VenB en de BNI/ven. worden ingevuld in de code 1128 'Reserve ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen ten gevolge van de COVID-19-pandemie' van het vak 'Vrijgestelde gereserveerde winst'.

2. Beperkingen

11. Het bedrag van de tijdelijk vrijgestelde reserve heeft betrekking op het geheel of een deel van het resultaat van het belastbare tijdperk vóór de aanleg van die vrijgestelde reserve. Het gaat bijgevolg om het resultaat van de eerste bewerking, dat bestaat uit het bedrag van de verhoging of verlaging van de belastbare gereserveerde winst, de verworpen uitgaven en de aan de aandeelhouders of vennoten betaalde of toegekende dividenden (16) (17).

(16) Zie evenwel ook de eerste uitsluiting die hierna is opgenomen in de titel 'Uitsluitingen'.
(17) Zie in die zin, Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 16.

12. Het bedrag van die tijdelijk vrijgestelde reserve is volgens art. 194septies/1, § 2, WIB 92, onderworpen aan twee beperkingen.

De eerste grens heeft betrekking op het bedrag van het resultaat van het belastbare tijdperk vóór de aanleg van de vrijgestelde reserve (zie nr. 11). Dat resultaat moet worden verminderd met de aftrekbare inkomsten zoals bedoeld in de art. 202 tot 205/1 en 543, WIB 92, die in de loop van het belastbare tijdperk werden verkregen.

M.a.w. het resultaat van het belastbare tijdperk vóór de aanleg van de tijdelijk vrijgestelde reserve moet worden verminderd met de volgende inkomsten die in de loop van het belastbare tijdperk werden verkregen:

- de definitief belaste inkomsten en vrijgestelde roerende inkomsten zoals bedoeld in de art. 202 tot 205, WIB 92, die voldoen aan de DBI voorwaarden;

- de octrooi-inkomsten zoals bedoeld in art. 543, WIB 92;

- de innovatie-inkomsten zoals bedoeld in art. 205/1, WIB 92 (18).

De tweede grens is een absolute beperking van 20 miljoen euro, ongeacht het resultaat van de eerste grens (18).

(18) Zie in die zin, Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 18. Zie ook het vak 'Vaststelling van de tijdelijk vrijgestelde reserve' van de opgave 275 COV (zie bijlage) en de bijhorende toelichting.

3. Uitsluitingen

3.1. VENNOOTSCHAPPEN DIE OVERGAAN TOT EEN VERMINDERING OF EEN VERDELING VAN HET EIGEN VERMOGEN

13. Volgens art. 194septies/1, § 3, eerste lid, WIB 92, is die regeling van de tijdelijke vrijstelling niet van toepassing op vennootschappen die in de periode van 12.03.2020 tot en met de dag van de indiening van de aangifte verbonden met het aj. 2021 de volgende verrichtingen hebben uitgevoerd:

- een inkoop van eigen aandelen, of

- een toekenning of uitkering van dividenden zoals bedoeld in art. 18, WIB 92, met inbegrip van de uitkering van liquidatiereserves zoals bedoeld in de art. 184quater en 541, WIB 92, of

- een kapitaalvermindering met inbegrip van de in art. 537, WIB 92, bedoelde kapitaalvermindering, of

- elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen.

14. Rekening houdend met de nagestreefde doelstellingen van de bedoelde regeling zou het immers niet gerechtvaardigd zijn om het belastbare resultaat van een vennootschap geheel of gedeeltelijk vrij te stellen om haar solvabiliteits- en liquiditeitsmarges in stand te houden in het kader van de moeilijkheden die door de COVID-19-pandemie zijn ontstaan, terwijl die vennootschap middelen heeft onttrokken ter uitkering aan haar aandeelhouders (19).

(19) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 18.

15. Er wordt opgemerkt dat de aanwending van de winst van het boekjaar (dus zonder de aantasting van het eigen vermogen) voor de betaling van deelnemingen in de winst aan de werknemers van de vennootschap (20) geen belemmering vormt voor de toekenning van de tijdelijke vrijstelling. De beoordeling of de toekenning van tantièmes moet worden geherkwalificeerd als een uitkering van dividenden moet geval per geval gebeuren op grond van de feitelijke omstandigheden (inzonderheid het geval waarbij de bedrijfsleider-begunstigde ook aandeelhouder of vennoot is van de vennootschap).

(20) Op basis van de wet van 22.05.2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal van de vennootschappen en tot instelling van een winstpremie voor de werknemers.

16. In de parlementaire stukken worden de begrippen 'dividenden' en 'kapitaalvermindering' verduidelijkt (21).

(21) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 18.

Met dividenden worden onder meer bedoeld:

- de gewone dividenduitkeringen,

- de verdeling ten gevolge van overlijden, uittreding of uitsluiting van een vennoot,

- de liquidatiebonus bij vereffening,

- de uitkering van liquidatiereserves.

Met kapitaalvermindering wordt bedoeld:

- de terugbetaling van het gestorte kapitaal,

- de terugbetaling van met kapitaal gelijkgestelde bedragen.

De uitgiftepremies en andere bedragen waarop wordt ingeschreven door werkelijk gestorte inbrengen in geld of in natura, andere dan inbrengen in nijverheid (22), ter gelegenheid van de uitgifte van aandelen of winstbewijzen, worden gelijkgesteld met het gestorte kapitaal onder de in art. 184, WIB 92, bedoelde voorwaarden.

(22) Er wordt opgemerkt dat de 'terugbetaling' van een inbreng in nijverheid in principe aanleiding geeft tot een vermindering van het eigen vermogen.

17. Verder wordt benadrukt dat bij de inkoop van eigen aandelen het moment van verkrijging van de eigen aandelen bepalend is om vast te stellen of die inkoop zich bevindt in de bedoelde periode van 12.03.2020 tot de dag van de indiening van de aangifte verbonden met het aj. 2021 en niet het moment waarop het dividend wordt geacht te zijn toegekend, in voorkomend geval op een latere datum op basis van art. 186, WIB 92 (23).

(23) Zie in die zin, Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 18.

3.2. VENNOOTSCHAPPEN DIE EEN BIJZONDER FISCAAL STELSEL GENIETEN (24)

(24) De diamanthandelaars die onderworpen zijn aan de art. 67 tot 72 van de programmawet van 10.08.2015 zijn niet uitgesloten van de bedoelde tijdelijke vrijstelling. Er wordt echter aan herinnerd dat de vrijstelling de toepassing van de voormelde art. 67 tot 72 niet belemmert, en inzonderheid de toepassing van art. 70, § 6.

18. Volgens art. 194septies/1, § 3, tweede lid, WIB 92, is die regeling van de tijdelijke vrijstelling evenmin van toepassing op vennootschappen die, tijdens het belastbare tijdperk dat verbonden is met het aj. waarvoor de toepassing van de tijdelijk vrijgestelde reserve wordt gevraagd, in het toepassingsgebied van één van de volgende bepalingen zijn opgenomen:

- de beleggingsvennootschappen zoals bedoeld in de art. 15 en 271/10 van de wet van 03.08.2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen;

- de beleggingsvennootschappen zoals bedoeld in de art. 190, 195, 285, 288 en 298 van de wet van 19.04.2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve belegging en hun beheerders;

- de gereglementeerde vastgoedvennootschappen;

- de organismen voor de financiering van pensioenen zoals bedoeld in art. 8 van de wet van 27.10.2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening;

- de coöperatieve participatievennootschappen, in toepassing van de wet van 22.05.2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal van de vennootschappen en tot instelling van een winstpremie voor de werknemers;

- de zeescheepvaartvennootschappen die aan de inkomstenbelasting worden onderworpen met inachtneming van de art. 115 tot 120 of van art. 124 van de programmawet van 02.08.2002.

3.3. VENNOOTSCHAPPEN IN MOEILIJKHEDEN

19. Volgens art. 194septies/1, § 3, derde lid, WIB 92, is die regeling van de tijdelijke vrijstelling niet van toepassing op vennootschappen die reeds bij de aanvang van de crisis door de COVID-19-pandemie, namelijk op 18.03.2020, beschouwd konden worden als ondernemingen in moeilijkheden zoals gedefinieerd in art. 2, § 1, 4°/2, WIB 92. Het gaat dus om de vennootschappen:

- waarvoor een aangifte of vordering tot faillietverklaring is ingesteld of waarvan op dat ogenblik het beheer van het actief geheel of ten dele is ontnomen zoals bepaald in de art. XX. 32 en XX. 100 van het Wetboek van economisch recht;

- waarvoor een procedure van gerechtelijke reorganisatie is geopend zoals bepaald in titel V van boek XX van het Wetboek van economisch recht;

- die ontbonden zijn en zich in staat van vereffening bevinden;

- waarvan ten gevolge van geleden verlies het netto actief is gedaald tot minder dan de helft van het vaste gedeelte van het maatschappelijk kapitaal;

- die steun hebben ontvangen die door de Europese Commissie geacht wordt verenigbaar te zijn met de richtsnoeren voor reddings- en herstructureringssteun aan niet-financiële ondernemingen in moeilijkheden van 31.07.2014 (PB C 249) of met art. 107, derde lid, b, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en die in het geval van reddingssteun de lening nog niet hebben terugbetaald of de garantie nog niet hebben beëindigd of in het geval van herstructureringssteun zich nog steeds in de herstructureringsfase bevinden.

De regeling is immers bedoeld om ondernemingen te helpen die in beginsel gezond zijn, maar door de COVID-19-pandemie tijdelijk liquiditeitsproblemen hebben (25).

(25) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 12.

3.4. VENNOOTSCHAPPEN DIE BANDEN HEBBEN MET BELASTINGPARADIJZEN

20. Volgens art. 194septies/1, § 3, vierde lid, WIB 92, is die regeling van de tijdelijke vrijstelling evenmin van toepassing op vennootschappen die, in de periode van 12.03.2020 tot en met de dag van het indienen van de aangifte die verbonden is met het aj. 2021:

- een rechtstreekse deelneming aanhouden in een vennootschap die gevestigd is in een Staat die is opgenomen op één van de lijsten zoals bedoeld in art. 307, § 1/2, WIB 92, of in een Staat die is opgenomen op de lijst zoals bedoeld in art. 179, KB/WIB 92, ofwel

- betalingen hebben gedaan aan vennootschappen die gevestigd zijn in één van de in het eerste streepje bedoelde Staten, voor zover die betalingen in de loop van het belastbare tijdperk een totaalbedrag vormen van ten minste 100.000 euro en er niet is aangetoond dat die betalingen werden verricht in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen die het gevolg zijn van rechtmatige financiële of economische behoeften.

IV. VERHOGING VAN DE BELASTBARE GRONDSLAG: NEUTRALITEIT VAN HET TARIEF VAN DE VENB

1. Principes

21. Art. 185, § 5, WIB 92, voorziet in een verhoging van de belastbare grondslag voor het belastbare tijdperk waarin de tijdelijk vrijgestelde reserve volgens art. 194septies/1, § 4, WIB 92, terug wordt opgenomen in de belastbare gereserveerde winst.

Die regeling wil vermijden dat de vennootschappen een tariefvoordeel genieten als gevolg van de toepassing van art. 194septies/1, WIB 92: de aanleg van een vrijgestelde reserve in een aj. waarin het tarief van de VenB hoger is dan dat van het aj. waarin de vrijgestelde reserve terug wordt opgenomen in de belastbare gereserveerde winst. Die verhoging van de belastbare grondslag wil bijgevolg het voordeel van een daling van het tarief van de VenB neutraliseren (26).

(26) Zie in die zin, Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 11 en 12.

22. In de aangifte in de VenB en de BNI/ven. moet het bedrag van de verhoging van de belastbare grondslag ingevuld worden in de code 1266 'Verhoging van de belastbare grondslag ter neutralisering van de daling van het gewoon tarief ingeval in het vorige belastbaar tijdperk een reserve werd vrijgesteld ten gevolge van de COVID-19-pandemie' van het vak 'Verworpen uitgaven'.

23. Dat verschil in tarief van de VenB kan voortvloeien uit:

- de invoering door de wet van 25.12.2017 houdende hervorming van de vennootschapsbelasting (BS 29.12.2017) van:

* een progressieve verlaging van het tarief van de VenB zoals bedoeld in art. 215, eerste lid, WIB 92,
* een verlaging en vervolgens een afschaffing van de aanvullende crisisbijdrage zoals bedoeld in art. 463bis, WIB 92,
* een wijziging van het verminderde tarief zoals bedoeld in art. 215, tweede lid, WIB 92, waarvan de kleine vennootschappen kunnen genieten (27);

- het feit dat een vennootschap kan worden beschouwd als een kleine vennootschap voor het belastbare tijdperk waarin de tijdelijk vrijgestelde reserve terug wordt opgenomen in de belastbare gereserveerde winst terwijl dat niet het geval was voor het belastbare tijdperk waarin de vrijgestelde reserve werd aangelegd (28).

(27) Voor meer details wordt verwezen naar de circulaire 2018/C/116 van 22.10.2018 over de wijzigingen die werden aangebracht aan de tarieven van de VenB en aan de aanvullende crisisbijdrage.
(28) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 13 en 14.

24. Aangezien het niet mogelijk is om voor alle gevallen afzonderlijke regels te voorzien wanneer het verschil in tarief voortvloeit uit de toepassing van het verminderde tarief zoals bedoeld in art. 215, tweede lid, WIB 92, is in art. 185, § 5, WIB 92, een formule opgenomen waarmee de belasting kan worden berekend die verschuldigd zou zijn geweest in het belastbare tijdperk waarin de reserve werd aangelegd, op het deel van het belastbare inkomen dat ten gevolge van de aanleg van die reserve niet aan de VenB onderworpen wordt. Die belasting wordt berekend, rekening houdend met het effectieve en marginale tarief dat ingevolge het samenspel van de bepalingen van de art. 215 en 463bis WIB 92, daadwerkelijk op die reserve van toepassing is.

Vervolgens wordt dat bedrag vergeleken met de belasting die in het volgende belastbare tijdperk op die reserve verschuldigd zou zijn, indien de reserve volledig in het belastbare inkomen zou zijn opgenomen. Om te vermijden dat bij de uitvoering van die berekening, tarieven moeten worden toegepast op een negatief belastbaar inkomen, wordt voorzien dat het belastbare inkomen niet lager kan zijn dan de som van de in uitvoering van art. 185, § 5, WIB 92, vastgestelde verhoging en de vrijgestelde reserve die in toepassing van art. 194septies/1, § 4, wordt teruggenomen (29).

(29) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 14.

25. Art. 185, § 5, WIB 92, bepaalt bijgevolg de verschillende gevallen waarbij een tariefvoordeel zich kan voordoen evenals de manier waarop het tarief, dat op de vrijgestelde reserve moet worden toegepast, moet worden berekend om het bedrag van de verhoging van de belastbare grondslag vast te stellen.

Het tweede tot vijfde lid heeft betrekking op de gevallen waarbij het verminderde tarief in de VenB zoals bedoeld in art. 215, tweede lid, WIB 92, wordt toegepast voor het belastbare tijdperk waarin de vrijgestelde reserve werd aangelegd en/of voor het belastbare tijdperk waarin die reserve wordt teruggenomen (zie het voorbeeld in nr. 26).

Het zesde lid bepaalt het tarief dat van toepassing is in de andere gevallen. Dat tarief bedraagt 14,91 %, 0 % of 18,32 %, afhankelijk van de volgende gevallen:

- 14,91 % wanneer het belastbare tijdperk waarin de vrijgestelde reserve werd aangelegd, is aangevangen vóór 01.01.2018 en het belastbare tijdperk waarin de reserve wordt teruggenomen, is aangevangen op of na 01.01.2018. Dat tarief van 14,91 % wil de daling van het tarief van de VenB van 33,99 % naar 29,58 % compenseren;

- 0 % wanneer het belastbare tijdperk waarin de vrijgestelde reserve werd aangelegd, is aangevangen op of na 01.01.2018 en het belastbare tijdperk waarin de reserve wordt teruggenomen, is aangevangen vóór 01.01.2020. Dat tarief van 0 % vloeit voort uit het feit dat geen enkele aanpassing nodig is aangezien het tarief van de VenB van 29,58 % behouden blijft;

- 18,32 % wanneer het belastbare tijdperk waarin de vrijgestelde reserve werd aangelegd, is aangevangen vóór 01.01.2020 en het belastbare tijdperk waarin de reserve wordt teruggenomen, is aangevangen op of na 01.01.2020. Dat tarief van 18,32 % wil de daling van het tarief van de VenB van 29,58 % naar 25 % compenseren.

2. Voorbeeld

26. Hierna volgt een voorbeeld, overgenomen uit de parlementaire stukken (30), dat het verschil in tarief illustreert dat voortvloeit uit de toepassing van het verminderde tarief zoals bedoeld in art. 215, tweede lid, WIB 92 (geval zoals bedoeld in art. 185, § 5, tweede tot vijfde lid, WIB 92).

(30) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 14 tot 16.

Voor de eenvoud wordt verondersteld dat er geen aftrekken zijn zoals bedoeld in de art. 199 tot 206, WIB 92.

Veronderstel een kleine vennootschap die het verminderde tarief zoals bedoeld in art. 215, tweede lid, WIB 92, kan genieten en per kalenderjaar boekhoudt.

Het belastbare resultaat van de vennootschap voor het aj. 2020 bedraagt 200.000 euro. Voor het aj. 2021 wordt een geraamd verlies voorzien van 150.000 euro. Bijgevolg beslist de vennootschap om een tijdelijk vrijgestelde reserve aan te leggen ten belope van het geraamde verlies. Het belastbare resultaat van de vennootschap voor het aj. 2020 bedraagt bijgevolg 50.000 euro.

Voor het aj. 2021 bedraagt het werkelijke verlies 150.000 euro. Het belastbare resultaat van de vennootschap bedraagt, na de terugname van de vrijgestelde reserve in de belastbare reserves maar vóór de toepassing van art. 185, § 5, WIB 92, bijgevolg 0 euro.

Om het tarief van de in art. 185, § 5, tweede lid, WIB 92, bedoelde verhoging te bepalen, moet de volgende breuk worden samengesteld:

waarbij

- A = het tarief van de VenB voor het aj. 2020 (31) x C

- C = het belastbare inkomen van het aj. 2020 (32) + de vrijgestelde reserve (33)

→ A = (100.000 x 20,40 %) + (100.000 x 29,58 %) = 49.980

- B = het tarief van de VenB voor het aj. 2020 (31) x D

- D = het belastbare inkomen van het aj. 2020 (32)

→ B = 50.000 x 20,40 % = 10.200

- E = het tarief van de VenB voor het aj. 2021 (34) x G

- G = het belastbare inkomen van het aj. 2021 (35) – verhoging 'art. 185, § 5, WIB 92' (aangezien dat gegeven nog niet gekend is, wordt dat verondersteld gelijk te zijn aan 0 voor de toepassing van art. 185, § 5, WIB 92. Dat heeft geen gevolgen omdat de verhoging moet worden verwijderd uit de uiteindelijke belastbare grondslag om de bedoelde breuk vast te stellen) (36)

→ E = (100.000 x 20 %) + (50.000 x 25 %) = 32.500

- F = het tarief van de VenB voor het aj. 2021 (34) X H

- H = het belastbare inkomen van het aj. 2021 (35) – verhoging 'art. 185, § 5, WIB 92' – vrijgestelde reserve (37)

→ F = 0

Het aldus bekomen percentage van de breuk en het tarief van de verhoging bedragen:

49.980 – 10.200

----------------------- x 100 – 100 % = 122,400 % – 100 % = 22,4 %

32.500 – 0

Bijgevolg bedraagt de verhoging van de belastbare grondslag:

150.000 euro x 22,4 % = 33.600 euro

Dat bedrag moet worden opgenomen in de code 1266 van de aangifte in de VenB of de BNI/ven. (zie nr. 22).

(31) Het tarief van de VenB op de eerste schijf van 0 tot 100.000 euro bedraagt 20 % + ACB 2 % (20,40 %) en 29 % + ACB 2 % (29,58 %) op het resterende gedeelte.
(32) 50.000 euro.
(33) 150.000 euro.
(34) Het tarief van de VenB op de eerste schijf van 0 tot 100.000 euro bedraagt 20 % en 25 % op het resterende gedeelte.
(35) 0 euro, maar volgens art. 185, § 5, vierde lid, WIB 92, kan dat belastbare inkomen niet lager zijn dan de som van de verhoging 'art. 185, § 5, WIB 92' en de vrijgestelde reserve. Het belastbare inkomen van het aj. 2020 is dus gelijk aan v + 150.000 euro.
(36) G = v + 150.000 – v = 150.000.
(37) H = v + 150.000 – v – 150.000 = 0.

V. AFZONDERLIJKE AANSLAG OP DE OVERSCHATTING VAN DE VRIJGESTELDE RESERVE

1. Principes

27. Het doel van de regeling van de tijdelijke vrijstelling is er voor te zorgen dat de volgens art. 194septies/1, WIB 92, tijdelijk vrijgestelde reserve voor het aj. 2019 of 2020, naar gelang het geval, zo nauw mogelijk aansluit bij het werkelijk geleden verlies (38) in het volgende belastbare tijdperk dat, naar gelang het geval, verbonden is met het aj. 2020 of 2021, met een tolerantie van 10 %. Voor het belastbare tijdperk waarin de vrijgestelde reserve terug wordt opgenomen in de belastbare gereserveerde winst wordt het eventuele verschil onderworpen aan de afzonderlijke aanslag zoals bedoeld in art. 219ter, WIB 92.

De grondslag van de afzonderlijke aanslag wordt bijgevolg gevormd door het deel van de vrijgestelde reserve dat meer bedraagt dan het fiscale verlies (38) van het belastbare tijdperk waarin de reserve wordt teruggenomen, verminderd met 10 %.

(38) Het betreft dus wel degelijk het verlies vóór de terugname van de vrijgestelde reserve in de belastbare gereserveerde winst.

28. Art. 219ter, § 2, WIB 92, bepaalt de manier waarop de grondslag van de afzonderlijke aanslag wordt vastgesteld en art. 219ter, § 3, WIB 92, bepaalt het tarief ervan.

29. Aangezien die afzonderlijke aanslag integraal deel uitmaakt van de VenB wordt ze op basis van art. 198, § 1, 1°, WIB 92, beschouwd als een verworpen uitgave (39).

(39) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 19.

2. Grondslag van de afzonderlijke aanslag

30. De grondslag van de afzonderlijke aanslag wordt in de aangifte in de VenB en de BNI/ven. opgenomen in code 1521 van het vak 'Afzonderlijke aanslag van de overschatting van de winst die is vrijgesteld ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen ten gevolge van de COVID-19-pandemie'.

Ze wordt vastgesteld op basis van de volgende formule:

Tarief VenB x (WINST – 10 % (VERLIES))

waarbij

- Tarief VenB = het tarief van de VenB zoals bedoeld in art. 215, eerste lid, WIB 92

- WINST = het positieve resultaat van het belastbare tijdperk – de aftrekbare inkomsten zoals bedoeld in de art. 202 tot 205/1 en 543, WIB 92, die in het belastbare tijdperk werden verkregen (40)

- Het bedrag van de WINST wordt beperkt tot het bedrag van de tijdelijk vrijgestelde reserve (41)

- VERLIES = het bedrag van de tijdelijk vrijgestelde reserve + de verhoging 'art. 185, § 5, WIB 92' (42) – WINST (40)(43).

(40) Voor meer verduidelijking over de bedoelde inkomsten wordt verwezen naar nr. 12, tweede en derde lid. De inkomsten die worden verkregen tijdens het belastbare tijdperk moeten in aanmerking worden genomen en niet diegene die werkelijk worden afgetrokken aangezien die laatste immers overgedragen inkomsten kunnen omvatten.
(41) Art. 219ter, § 2, derde lid, WIB 92.
(42) Zie de nrs. 21 en volgende.
(43) Het bedrag van het VERLIES kan niet lager zijn dan nul (art. 219ter, § 2, vierde lid, WIB 92).

3. Tarief van de afzonderlijke aanslag

31. Het tarief van de afzonderlijke aanslag bedraagt ten minste 2 % en ten hoogste 40 %. De grootte van dat tarief is afhankelijk van de verhouding tussen de in art. 219ter, § 2, tweede lid, WIB 92, bedoelde winst en het op basis van art. 219ter, § 2, eerste lid, WIB 92, vastgestelde verlies, waardoor dat percentage fluctueert naargelang de afwijking groter of kleiner wordt (44).

(44) Zie in die zin, Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 20.

32. Het tarief van de afzonderlijke aanslag wordt in de aangifte in de VenB en de BNI/ven. opgenomen in code 1522 van het vak 'Afzonderlijke aanslag van de overschatting van de winst die is vrijgesteld ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen ten gevolge van de COVID-19-pandemie'.

Dat tarief wordt vastgesteld op basis van de volgende formule:

waarbij

- WINST = het positieve resultaat van het belastbare tijdperk – de aftrekbare inkomsten zoals bedoeld in de art. 202 tot 205/1 en 543, WIB 92, die werden verkregen in het belastbare tijdperk (45)

- A = het bedrag van de tijdelijk vrijgestelde reserve

- B = de verhoging 'art. 185, § 5, WIB 92' (46)

- C = 'WINST'

- Het overeenkomstig die formule vastgestelde tarief wordt afgerond op de hogere of lagere tweede decimaal naargelang het cijfer van de derde decimaal al dan niet 5 bereikt (47).

- Indien de 'WINST' gelijk is aan of groter is dan 'A+B' is het tarief van de afzonderlijke aanslag gelijk aan 40 % (48).

(45) Art. 219ter, § 2, tweede lid en § 3, tweede lid, WIB 92 (zie ook nr. 29).
(46) Zie de nrs. 21 en volgende.
(47) Art. 219ter, § 3, derde lid, WIB 92.
(48) Art. 219ter, § 3, vierde lid, WIB 92.

4. Voorbeelden

33. Hierna volgen twee voorbeelden die overgenomen zijn uit de parlementaire stukken (49).

(49) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 20 tot 23.

Voorbeeld 1

Veronderstel een vennootschap die niet als een kleine vennootschap wordt beschouwd en per kalenderjaar boekhoudt.

Er wordt voor het aj. 2021 een verlies voorzien dat wordt geraamd op 1.656.480 euro (50).

(50) 1.400.000 x 18,32 % = 256.480 (art. 185, § 5, zesde lid, derde streepje, WIB 92).

Om rekening te houden met de in art. 185, § 5, WIB 92, voorziene verhoging van de belastbare grondslag (die 256.480 euro bedraagt), wordt het bedrag van de tijdelijke vrijstelling echter beperkt tot 1.400.000 euro voor het aj. 2020 (51).

(51) Die reserve voldoet aan de beperkingen die zijn opgenomen in 194septies/1, § 2, WIB 92 (zie ook de nrs. 11 en 12).

Voor het aj. 2021 bedraagt het resultaat van het belastbare tijdperk 656.480 euro (52). Het werkelijke verlies (d.w.z. het verlies dat de vennootschap zou hebben geleden indien ze geen beroep had kunnen doen op de regeling van de tijdelijke vrijstelling) is bijgevolg kleiner dan de vrijgestelde reserve.

Het werkelijke verlies bedraagt namelijk 1.000.000 euro (1.400.000 + 256.480 – 656.480).

De tolerantie van 10 % bedraagt 100.000 euro (10 % van 1.000.000) en is kleiner dan het bedrag van de winst (656.480 euro) zoals bedoeld in art. 219ter, § 2, tweede lid, WIB 92 (52). Bijgevolg moet er een afzonderlijke aanslag worden gevestigd.

(52) Er wordt verondersteld dat de vennootschap in het belastbare tijdperk geen aftrekbare inkomsten heeft verkregen zoals bedoeld in de art. 202 tot 205/1 en 543, WIB 92. Bijgevolg stemt dat bedrag overeen met de WINST zoals bedoeld in art. 219ter, § 2, tweede lid, WIB 92.

De grondslag van de afzonderlijke aanslag zoals vastgesteld volgens art. 219ter, § 2, WIB 92, is de volgende:

25 % x (656.480 – 100.000 (10 % van 1.000.000)) = 139.120 euro

Het tarief van de gevestigde afzonderlijke aanslag bedraagt volgens art. 219ter, § 3, WIB 92:

Bijgevolg bedraagt de afzonderlijke aanslag 18.266,46 euro (139.120 euro x 13,13 %).

Voorbeeld 2

Veronderstel een vennootschap die niet als een kleine vennootschap wordt beschouwd en per kalenderjaar boekhoudt.

Er wordt voor het aj. 2021 een verlies voorzien dat wordt geraamd op 1.183.200 euro.

Voor het aj. 2020 wordt een tijdelijk vrijgestelde reserve van 1.000.000 euro aangelegd om rekening te houden met de in art. 185, § 5, WIB 92, voorziene verhoging van de belastbare grondslag (die 183.200 euro bedraagt) (53) (54).

(53) 1.000.000 x 18,32 % = 183.200 (art. 185, § 5, zesde lid, derde streepje, WIB 92).
(54) Die reserve voldoet aan de beperkingen die zijn opgenomen in art. 194septies/1, § 2, WIB 92 (zie ook de nrs. 11 en 12).

Voor het aj. 2021 bedraagt het resultaat van het belastbare tijdperk 983.200 euro. De vennootschap heeft in het belastbare tijdperk aftrekbare dividenden van 400.000 euro en aftrekbare innovatie-inkomsten van 300.000 euro verkregen. Het resultaat van het belastbare tijdperk zoals gedefinieerd in art. 219ter, § 2, tweede lid, WIB 92, bedraagt bijgevolg 283.200 euro (983.200 – 400.000 – 300.000). Het werkelijke verlies (d.w.z. het verlies dat de vennootschap zou hebben geleden indien ze geen beroep had kunnen doen op de regeling van de tijdelijke vrijstelling) is bijgevolg kleiner dan de vrijgestelde reserve.

Het werkelijke verlies bedraagt namelijk 900.000 euro (1.000.000 + 183.200 – 283.200).

De tolerantie van 10 % bedraagt 90.000 euro (10 % van 900.000) en is kleiner dan het bedrag van de winst (283.200 euro) zoals bedoeld in art. 219ter, § 2, tweede lid, WIB 92. Bijgevolg moet er een afzonderlijke aanslag worden gevestigd.

De grondslag van de afzonderlijke aanslag zoals vastgesteld volgens art. 219ter, § 2, WIB 92, is de volgende:

25 % x (283.200 – 90.000 (10 % van 900.000)) = 48.300 euro

Het tarief van de gevestigde afzonderlijke aanslag bedraagt volgens art. 219ter, § 3, WIB 92:

Bijgevolg bedraagt de afzonderlijke aanslag 3.038,07 euro (48.300 euro x 6,29 %).

VI. HERSTRUCTURERINGSVERRICHTINGEN

34. Art. 26, W 23.06.2020, wil de gevolgen verduidelijken in het geval de vennootschap die een in art. 194septies/1, WIB 92, bedoelde reserve heeft aangelegd, een fusie, splitsing of met fusie of splitsing gelijkgestelde fiscaalneutrale verrichting ondergaat (55).

(55) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 23.

35. In geval van een in art. 2, § 1, 6°/1, WIB 92, bedoelde fusie of met fusie gelijkgestelde verrichting die beantwoordt aan de voorwaarden van art. 211, § 1, vierde lid, WIB 92 (fiscaalneutrale verrichting), wordt de in art. 194septies/1, WIB 92, bedoelde vrijgestelde reserve, geacht te zijn overgenomen door de verkrijgende of overnemende vennootschap. Daardoor zijn de hiervoor besproken bepalingen van toepassing op die verkrijgende of overnemende vennootschap alsof zijzelf de vrijgestelde reserve had aangelegd.

In geval van een in art. 2, § 1, 6°/1, WIB 92, bedoelde splitsing of met splitsing gelijkgestelde verrichting die beantwoordt aan de voorwaarden van art. 211, § 1, vierde lid, WIB 92 (fiscaalneutrale verrichting), wordt de in art. 194septies/1, WIB 92, bedoelde vrijgestelde reserve, verdeeld overeenkomstig de manier zoals bedoeld in art. 211, § 1, tweede en derde lid, WIB 92, en zijn de hiervoor besproken bepalingen van toepassing op die verkrijgende of overnemende vennootschap alsof zijzelf het aan haar toegewezen deel van de vrijgestelde reserve had aangelegd.

VII. FORMALITEITEN

1. Algemeen

36. Om de regeling van de tijdelijke vrijstelling van die reserve te kunnen genieten, moet de belastingplichtige bij zijn aangifte in de VenB of de BNI/ven., naar gelang het geval, voor de aj. 2019 en 2020 of voor de aj. 2020 en 2021, een opgave 275 COV (zie bijlage) toevoegen (56).

(56) Art. 194septies/1, § 5, WIB 92, en art. 1, KB 22.08.2020.

2. Specifieke gevallen

2.1. AANLEG VAN DE VRIJGESTELDE RESERVE INZAKE EEN INGEDIENDE AANGIFTE WAARVOOR DE INDIENINGSTERMIJN IS VERSTREKEN

37. Indien de aangifte met betrekking tot het aj. 2019 of 2020, naar gelang het geval, op het ogenblik van de inwerkingtreding van art. 194septies/1, WIB 92, (57), al is ingediend, moet de belastingplichtige de opgave 275 COV uiterlijk op 30.11.2020 toezenden aan de bevoegde dienst (58) (de gegevens van die dienst zijn terug te vinden in de rubriek 'Nuttige informatie' van de toepassing BIZTAX). Op basis van die opgave zal de administratie overgaan tot een rechtzetting van de aangifte.

(57) Dat is 10 dagen na de publicatie van het KB 22.08.2020 in het BS, d.w.z. op 11.09.2020.
(58) Art. 2, KB 22.08.2020.

Voor de aj. waarvoor op het ogenblik van de inwerkingtreding van art. 194septies/1, WIB 92, reeds VenB of BNI/ven. werd ingekohierd, moet de belastingplichtige die de vrijstelling wenst te genieten, de opgave 275 COV uiterlijk op 30.11.2020 toezenden aan de bevoegde dienst (59). Op basis van die opgave zal de administratie overgaan tot een ontheffing als gevolg van de vrijstelling van de reserve.

(59) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 10.

38. De aandacht wordt er op gevestigd dat in de voormelde gevallen het toezenden van de bedoelde opgave volstaat om een rechtzetting te bekomen van de aangifte of, in voorkomend geval, van de belasting. De belastingplichtige moet geen bijkomende formaliteiten vervullen. Indien daarentegen het aanleggen van de bedoelde vrijgestelde reserve een wijziging inhoudt van andere elementen van de aangifte, andere dan de loutere vermindering van de aftrekken door een gebrek aan belastbare grondslag, zoals bijvoorbeeld een wijziging van de vrijgestelde gereserveerde winst in het kader van de tax shelter of een aanpassing in de uitsplitsing van het resterende resultaat volgens oorsprong, moet de belastingplichtige dat meedelen aan de administratie zodat die laatste daarmee rekening kan houden bij de rechtzetting van de aangifte of de belasting (60).

(60) De belastingplichtige wordt verzocht om in dat geval bij de opgave 275 COV een afschrift toe te voegen van zijn aangifte waarin de nodige correcties zijn opgenomen.

2.2. AANLEG VAN DE VRIJGESTELDE RESERVE INZAKE EEN INGEDIENDE AANGIFTE WAARVOOR DE INDIENINGSTERMIJN NOG NIET IS VERSTREKEN

39. Indien de termijn voor het indienen van de aangifte nog niet is verstreken maar de aangifte reeds werd ingediend, kan de belastingplichtige zijn aangifte zelf wijzigen via de toepassing BIZTAX, waarbij hij niet mag vergeten het luik van de opgave 275 COV in te vullen (61).

(61) Indien het niet meer mogelijk is om de aangifte te wijzigen via de toepassing BIZTAX, wordt de belastingplichtige verzocht om de in de vorige titel uiteengezette werkwijze toe te passen.

VIII. INWERKINGTREDING

40. De bedoelde bepalingen zijn van toepassing:

- inzake de vrijstelling van de reserve:

* voor het aj. 2019 voor de vennootschappen die hun boekjaar afsluiten tussen 13.03.2019 en 30.12.2019;
* voor het aj. 2020 in het geval het boekjaar wordt afgesloten tussen 31.12.2019 en 31.07.2020;

- inzake de terugname van de tijdelijke vrijstelling, respectievelijk voor het aj. 2020 of 2021 naar gelang de vennootschap de reserve heeft vrijgesteld voor het aj. 2019 of 2020.

41. Elke wijziging die vanaf 15.05.2020 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de bedoelde bepalingen (62).

(62) Art. 27, W 23.06.2020.

NAMENS DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

D. DELVAUX
Adviseur generaal

Bron: Fisconetplus