Circulaire 2020/C/33 betreffende de vrijstelling van de inkomsten uit gereglementeerde spaardeposito's ontvangen door in het buitenland gevestigde kredietinstellingen

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Personenbelasting publiceerde op 21/02/2020 de circulaire 2020/C/33. Deze circulaire verduidelijkt de toepassingsmodaliteiten van de vrijstelling van de inkomsten uit gereglementeerde spaardeposito's ontvangen door in het buitenland gevestigde kredietinstellingen en, meer bepaald de voorwaarden over het 'gereglementeerd' karakter van het deposito en het voldoen aan 'analoge vereisten'.

Inhoudstafel

1. Inleiding
2. Voorwaarden waaraan de buitenlandse spaardeposito's moeten voldoen om de vrijstelling te genieten

2.1. Gereglementeerde spaardeposito's
2.2. Analoge vereisten

2.2.1. De munt waarin het deposito is uitgedrukt
2.2.2. Voorwaarden en modaliteiten van terugneming en opneming
2.2.3. Structuur, niveau en wijze van berekening van de vergoeding

3. Bewijslast
4. Concrete gevallen

4.1. Spaardeposito's van het type 'Beleggersrekening' en 'Rabo InternetBonusSparen' bij Rabobank in Nederland
4.2. De Franse 'Livret A'
4.3. De Franse 'Compte épargne logement' (CEL)
4.4. De Nederlandse 'Bonusrenterekening' van ING

1. Inleiding

1. Volgens art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92 (1), wordt de eerste schijf van 625 euro (te indexeren) per jaar van de inkomsten uit bepaalde gereglementeerde spaardeposito's ontvangen door kredietinstellingen die gevestigd zijn in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte (EER) vrijgesteld, op voorwaarde dat deze buitenlandse deposito's aan analoge vereisten voldoen zoals vastgesteld in art. 2, KB/WIB 92. Deze circulaire bevat een bijkomende commentaar (2) over deze materie alsook enkele voorbeelden.

(1) Zoals laatst gewijzigd door art. 104, Programmawet 25.12.2017 (BS 29.12.2017).
(2) Zie ook circ. AAFisc. nr. 22/2014 (nr. Ci.RH.231/633.479) d.d. 12.06.2014, die de eerste commentaar bevat betreffende de uitbreiding van de vrijstelling tot de inkomsten van buitenlandse spaardeposito's, ingevoegd door art. 170, W 25.04.2014 houdende diverse bepalingen (BS 07.05.2014, tweede editie) (hierna W 25.04.2014).

2. Art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92, bepaalt:

'De inkomsten van roerende goederen en kapitalen omvatten niet:

5° de eerste schijf van 625 euro (basisbedrag) per jaar van de inkomsten uit spaardeposito's die zonder overeengekomen vaste termijn of opzeggingstermijn zijn ontvangen door de in artikel 56, § 2, 2°, a, bedoelde kredietinstellingen, met dien verstande dat:

- deze deposito's bovendien moeten voldoen aan de vereisten die de Koning stelt op advies van de Nationale Bank van België en de Autoriteit voor Financiële Diensten en Markten, ieder wat zijn bevoegdheden betreft, wat de munt betreft waarin deze deposito's luiden en de voorwaarden en wijze van terugneming en opneming, evenals wat de structuur, het niveau en de wijze van berekening van de vergoeding ervan betreft, of, voor de deposito's die zijn ontvangen door kredietinstellingen die in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte zijn gevestigd, deze deposito's aan analoge vereisten moeten voldoen zoals vastgesteld door de gelijkwaardige bevoegde overheidsinstanties van de andere lidstaat;

- als opzeggingstermijn in de zin van deze bepaling niet worden beschouwd de termijnen die slechts een waarborg zijn die de depositaris voor zich heeft bedongen;

- wanneer de spaardeposito is uitgedrukt in een vreemde munt, de omvorming in euro een keer per jaar plaats vindt op 31 december of bij de definitieve vereffening van het deposito;'

3. Er wordt aan herinnerd dat deze vrijstelling over spaardeposito's gaat die zonder overeengekomen vaste termijn of opzeggingstermijn zijn ontvangen, met dien verstande dat als opzeggingstermijn in de zin van deze bepaling niet worden beschouwd de termijnen die slechts een waarborg zijn die de depositaris voor zich heeft bedongen (3).

(3) Zie art. 21, eerste lid, 5°, tweede streepje, WIB 92.

2. Voorwaarden waaraan de buitenlandse spaardeposito's moeten voldoen om de vrijstelling te genieten

4. Twee toepassingsvoorwaarden moeten onderzocht worden, ten eerste het gereglementeerd karakter van het buitenlands spaardeposito en ten tweede de analogie van de vereisten waaraan het buitenlands spaardeposito moet voldoen. De aandacht wordt gevestigd op het feit dat indien niet is voldaan aan de eerste voorwaarde, een onderzoek van de tweede voorwaarde in beginsel overbodig is. De volgorde van het aftoetsen van die voorwaarden is dus belangrijk.

5. In voorkomend geval kan de beoordeling van de naleving van de toepassingsvoorwaarden van art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92, worden voorgelegd aan de centrale diensten van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit (dienst VenB), mits overlegging van de nodige verantwoordingsstukken (zie nr. 24 hierna).

2.1. Gereglementeerde spaardeposito's

6. Overeenkomstig art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92, moeten de spaardeposito's die worden aangehouden in een andere lidstaat van de EER, voldoen aan de vereisten die werden vastgesteld door de wetgever van die staat of door een overheidsinstantie die bevoegd is voor de uitvoering van de aldaar bestaande wet, na advies van gelijkwaardige autoriteiten aan de Nationale Bank van België (NBB) en de Autoriteit voor Financiële Diensten en Markten (FSMA) (4).

(4) Instellingen die belast zijn met het prudentieel toezicht op de kredietinstellingen en de commerciële regels betreffende de bescherming van de spaarder.

7. Het 'gereglementeerd' karakter vereist een regelgevend kader dat zonder onderscheid van toepassing is op dergelijke spaardeposito's van alle kredietinstellingen in de betrokken lidstaat. Het gereglementeerd karakter vloeit dus voort uit de specifieke regelgeving die erop van toepassing is.

8. Het loutere feit dat een kredietinstelling onder prudentieel toezicht staat van autoriteiten die gelijkwaardig zijn aan de NBB en de FSMA, volstaat niet om de spaardeposito's ontvangen door die kredietinstelling als 'gereglementeerd' te kunnen beschouwen. De regelgeving voor de beschermingsregeling voor deposito's is eveneens niet relevant.

9. Die regelgeving moet in principe vereisten bevatten met betrekking tot (5):

- de munt waarin de deposito's zijn uitgedrukt en;

- de voorwaarden en wijze van terugneming en opneming van spaargelden en;

- evenals wat de structuur, het niveau en de wijze van berekening van de vergoeding ervan betreft.

(5) Zie art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92 en art. 2, KB/WIB 92; zie ook Parl. St. betreffende W 25.04.2014, Kamer, zitting 2013-2014, DOC 53 3413/001, blz. 41.

10. Als dergelijke vereisten niet van overheidswege zijn vastgesteld in de betrokken EER-lidstaat met betrekking tot het bedoelde spaardeposito, dan is een onderzoek van de kenmerken van dat buitenlands spaardeposito overbodig; het betrokken spaardeposito kan immers niet als een 'gereglementeerd spaardeposito' worden beschouwd zoals bedoeld in art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92, en kan bijgevolg de vrijstelling die erin wordt voorzien niet genieten (6).

(6) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2013-2014, DOC 53 3413/001, blz. 41.

11. Indien er wel degelijk dergelijke vereisten op buitenlands reglementair niveau werden vastgesteld, dan moet pas in een tweede fase worden nagezien of deze analoog zijn aan de vereisten zoals vastgesteld in art. 2, KB/WIB 92.

2.2. Analoge vereisten

12. Voor de beoordeling van het analoge karakter van de vereisten die werden vastgesteld door de buitenlandse overheidsinstanties, in vergelijking met de vereisten zoals bepaald in art. 2, KB/WIB 92, moet het geheel van de vereisten (zie nr. 9 hiervoor) in aanmerking worden genomen.

13. De vereisten moeten niet identiek zijn. Dat blijkt uit de Memorie van Toelichting van W 25.04.2014 waarin wordt verduidelijkt: 'Deze laatste vereisten moeten gelijkwaardig zijn aan de in België geldende vereisten. Dit wil zeggen dat ze – zonder identiek te zijn – van vergelijkbare strekking moeten zijn' (7).

(7) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2013-2014, DOC 53 3413/001, blz. 41.

14. Bij de beoordeling van het al dan niet analoge karakter van de vereisten, moet rekening worden gehouden met de doelstelling van de Belgische wetgever en met de effecten die daaruit voortvloeien voor de spaarder. Het bijdragen aan de stabiliteit van de spaargelden is daarbij van doorslaggevend belang.

Onder het begrip 'spaardeposito' in de zin van art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92, wordt onder andere geen gewone beleggersrekening of rekening voor langetermijnsparen verstaan.

Als een gereglementeerd spaardeposito in een andere lidstaat van de EER verzekert dat de effecten gelijkwaardig zijn aan deze die zijn voorzien in het Belgische stelsel van de gereglementeerde spaardeposito's en bovendien eenzelfde niveau aan vereisten bevatten, dan kan het betrokken gereglementeerd spaardeposito worden beschouwd aan analoge vereisten te beantwoorden.

In voorkomend geval zijn het uiteindelijk de hoven en rechtbanken die zich over de analogie van de vereisten zullen uitspreken (8).

(8) Zie Arrest van het HvJ EU, 08.06.2017, Zaak C-580/15: 'Artikel 56 VWEU en artikel 36 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, waarbij wordt voorzien in een nationale belastingvrijstellingsregeling, voor zover deze laatste regeling – hoewel zij zonder onderscheid geldt voor inkomsten uit spaardeposito's bij aanbieders van bankdiensten die in België zijn gevestigd of in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte – de toegang van in andere lidstaten gevestigde dienstverrichters tot de Belgische bankenmarkt aan voorwaarden onderwerpt, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan'.

15. Deze beoordeling moet het resultaat zijn van een onderzoek dat geval per geval wordt gevoerd.

In het algemeen geldt dat wanneer blijkt dat één of andere vereiste eigen aan het buitenlands spaardeposito, tegenstrijdig is met het vereiste 'analoge karakter', dan moet de situatie niet verder onderzocht worden; de vrijstelling kan immers niet worden toegepast (9).

(9) Bijv. indien de rekening een instrument is om courante betalingen mee te verrichten.

2.2.1. De munt waarin het deposito is uitgedrukt

16. Zoals wordt bepaald in art. 2, 1°, KB/WIB 92, moeten de spaardeposito's in euro zijn uitgedrukt.

Voor de analogie zoals voorzien in art. 21, eerste lid, 5°, eerste streepje, WIB 92, moeten de spaardeposito's die in een andere lidstaat van de EER worden aangehouden, zijn uitgedrukt in de munt die als wettig betaalmiddel geldt in die andere lidstaat.

Een deposito dat in euro wordt aangehouden in een staat waar de euro niet de nationale munt is, beantwoordt eveneens aan deze vereiste.

17. Wanneer het spaardeposito is uitgedrukt in een vreemde munt, dan vindt de omvorming in euro één keer per jaar plaats op 31.12 of bij de definitieve vereffening van het deposito (10).

(10) Zie art. 21, eerste lid, 5°, derde streepje, WIB 92.

2.2.2. Voorwaarden en modaliteiten van terugneming en opneming

18. De werking van een gereglementeerd spaardeposito onderscheidt zich duidelijk van de werking van een zichtrekening of van een andere spaarrekening, en dit met betrekking tot de modaliteiten van terugnemingen en opnemingen van spaargelden.

De voorwaarden zoals voorzien in art. 2, 2° en 3°, KB/WIB 92, voor terugnemingen en opnemingen beperken de verrichtingen die mogelijk zijn bij een gereglementeerd spaardeposito.

Deze vereisten zijn bedoeld om de persoon tot sparen aan te zetten en om de spaarfunctie zo duidelijk mogelijk te onderscheiden van de betaalfunctie voor courante uitgaven verbonden aan een gewone rekening. Deze maatregelen dragen bij aan de stabiliteit van de gespaarde bedragen en laten aan de spaarder toch een zekere marge toe om zijn belangrijke uitgaven te beheren.

19. De vereisten die in art. 2, 2°, KB/WIB 92, worden opgesomd, dienen te worden nageleefd. In principe zijn de enige toegestane verrichtingen de volgende:

- de terugbetaling in specie;

- de overdracht naar een andere rekening op naam van de titularis of naar een spaardeposito op naam van de echtgeno(o)t(e) of van een familielid tot in de tweede graad van de titularis van het spaardeposito;

- de betaling van bepaalde kosten aan de instelling-depositaris.

Het bestaan van een reeks toegestane verrichtingen die beperkter zijn, verhindert niet noodzakelijk de toepassing van de vrijstelling, met dien verstande dat het evenmin mag gaan over een rekening bestemd voor het langetermijnsparen of een beleggersrekening waarbij de mogelijkheid om gelden op te nemen quasi wordt uitgesloten.

20. De gestelde voorwaarden met betrekking tot de opzeg en het plafond van de terugnemingen (11), houden daarentegen op zich geen verplichting in voor de in België gevestigde kredietinstellingen; er wordt enkel voorgeschreven dat de mogelijkheid moet bestaan om die vereisten toe te passen.

(11) Zie art. 2, 3°, KB/WIB 92: 'de opvragingsvoorwaarden dienen te voorzien in de mogelijkheid voor de instelling-depositaris de opvragingen afhankelijk te stellen van een opzegtermijn van 5 kalenderdagen wanneer zij 1.250 EUR overtreffen en ze te beperken tot 2.500 EUR per halve maand.'

Bijgevolg moet de aanwezigheid van dergelijke analoge vereisten dan ook niet worden nagezien voor de in het buitenland aangehouden spaardeposito's.

2.2.3. Structuur, niveau en wijze van berekening van de vergoeding

21. De verplichting om een onderscheid te maken tussen een basisrente en een getrouwheidspremie vloeit voort uit de wil van de wetgever om tot sparen aan te zetten en om de spaargelden in de tijd te behouden. Het is een essentieel element van deze fiscale regeling.

Een gereglementeerd deposito waarvan de vergoeding geen dubbele vergoeding bevat (basisrente en getrouwheidspremie), kan niet worden beschouwd aan analoge vereisten zoals bedoeld in art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92, te voldoen.

22. De vergoeding onder de vorm van een getrouwheidspremie (ongeacht de benaming) is van belang als element. De periode van het behoud van de spaargelden die aan die premie verbonden is moet lang genoeg zijn om te kunnen bijdragen aan de stabiliteit van de spaargelden. Evenwel wordt het behoud over een periode van 12 opeenvolgende maanden niet vereist om te kunnen spreken over een 'getrouwheidspremie'.

23. Voor de berekening van de vergoeding, zijn de tarieven van de basisrente en de getrouwheidspremie geplafonneerd. Voor de beoordeling van het analoge karakter van deze vereiste, betekent dit dat het tarief van de vergoeding, globaal genomen (basisrente en getrouwheidspremie), dat op het buitenlands spaardeposito van toepassing is, niet hoger mag zijn dan het maximumtarief dat geldt voor Belgische gereglementeerde spaardeposito's (12).

(12) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2013-2014, DOC 53 3413/001, blz. 41.

3. Bewijslast

24. Wanneer de belastingplichtige aanspraak maakt op een aftrek, een teruggave of een vrijstelling, dan ligt de bewijslast van het voldoen aan de voorwaarden voor die gunstregeling bij deze laatste (13).

(13) Zie antwoord op de mondelinge parlementaire vraag nr. 2474 van 25.02.2015 van Volksvertegenwoordiger Veerle Wouters (Kamer, Integraal Verslag, Commissie voor de Financiën en de Begroting 2014-2015, CRIV 54 COM 098, blz. 52).

Art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92, houdt een vrijstellingsregime in. Voor de toepassing van deze bepaling op een buitenlands spaardeposito moet de belastingplichtige aantonen dat aan de voorwaarden is voldaan.

25. Om de toepassing van art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92, te rechtvaardigen voor een buitenlands spaardeposito is het voorleggen van de regelgevende teksten (of een exacte verwijzing ernaar) die van toepassing zijn op dat spaardeposito, – en die de vereisten bevatten over de verschillende elementen zoals vermeld in titel 2.2 hiervoor –, noodzakelijk.

De belastingplichtige kan daarnaast ook verwijzen naar de werkingsregels van het deposito die de kredietinstelling heeft gepubliceerd (14).

(14) Zie bijv. de gepubliceerde (Algemene) Voorwaarden van de bedoelde spaarrekening.

Dit bewijs zal moeten worden aangevuld door het aantonen van de analogie van de vereisten die eigen zijn aan het desbetreffende buitenlands spaardeposito met de voorwaarden zoals voorzien in art. 2, KB/WIB 92.

4. Concrete gevallen

26. Het statuut van een spaardeposito moet geval per geval worden bepaald.

Hieronder worden een reeks concrete gevallen opgenomen die werden geanalyseerd op basis van de gegevens waarover de administratie beschikte.

27. Van zodra de regelgeving van een gereglementeerd spaardeposito van een lidstaat wordt gewijzigd, dient immers deze regelgeving en de werkingsregels van het spaardeposito waarvoor de vrijstelling wordt gevraagd, aan een nieuwe toetsing van de analogie van de vereisten te worden onderworpen, alvorens art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92, kan worden toegepast.

4.1. Spaardeposito's van het type 'Beleggersrekening' en 'Rabo InternetBonusSparen' bij Rabobank in Nederland

28. Zoals in nr. 6 hiervoor vermeld, voorziet art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92, dat de spaardeposito's die worden aangehouden in kredietinstellingen die in een andere lidstaat van de EER zijn gevestigd, moeten voldoen aan analoge vereisten zoals vastgesteld door gelijkwaardige bevoegde overheidsinstanties van die andere lidstaat.

In het algemeen volstaat het dus niet dat een in een andere lidstaat gevestigde kredietinstelling, zelf en op eigen initiatief (d.w.z. zonder tussenkomst van een bevoegde gelijkwaardige overheidsinstantie), voor een bepaald deposito vereisten vaststelt die volgens haar analoog zouden zijn aan de vereisten die worden vermeld in art. 2, KB/WIB 92, om de vrijstelling zoals voorzien in art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92, te kunnen genieten.

29. Het is aan de belastingplichtige om het bewijs te leveren dat het deposito voldoet aan de analoge vereisten die werden vastgesteld door gelijkwaardige overheidsinstanties in de andere lidstaat (door een exacte verwijzing te vermelden van de buitenlandse toepasselijke regelgeving).

30. Voor de 'Beleggersrekening' en de 'Rabo InternetBonusSparen' bij Rabobank in Nederland, bleek dat vereisten, die zijn vastgesteld door plaatselijke bevoegde instanties, niet bestaan. Het feit dat Rabobank onder toezicht van De Nederlandsche Bank (DNB) en de Autoriteit Financiële Markten (AFM) staat, doet daaraan geen afbreuk.

Het onderzoek van de kenmerken van deze deposito's is bijgevolg overbodig aangezien het niet gaat over deposito's die gereglementeerd zijn door de bevoegde plaatselijke overheidsinstanties; ze worden niet bedoeld in art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92.

4.2. De Franse 'Livret A'

31. Het deposito van het type 'Livret A' in Frankrijk, voldoet aan de voorwaarde dat ze gereglementeerd is door de plaatselijke wetgever mits tussenkomst van bevoegde financiële overheidsinstanties (15).

(15) Zie in het bijzonder de Code monétaire et financier, art. L. 221-1, en volgende.

32. Voor het overige vertoont de 'Livret A' echter kenmerken waardoor kan worden aangenomen dat deze rekening niet in art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92, wordt bedoeld.

Op het vlak van de vergoeding van het deposito, is de toegepaste rentevoet vast en is ze de enige vergoeding; er is niet voorzien in een getrouwheidspremie. Bovendien is het mogelijk om op het vlak van de terugnemings- en opnemingsmodaliteiten een doorlopende opdracht te voorzien voor bepaalde betalingen (bijv. voor de betaling van facturen voor water, elektriciteit, gas, betaling van belastingen). Dit doet het deposito meer aanleunen bij de werking van een zichtrekening en bevordert de opbouw van het stabiel sparen in de tijd niet.

Met betrekking tot de vergoeding en de terugnemings- en opnemingsmodaliteiten, zijn de voorwaarden bijgevolg niet analoog aan de voorwaarden zoals voorzien in art. 2, KB/WIB 92.

4.3. De Franse 'Compte épargne logement' (CEL)

33. Uit een onderzoek van de toepasselijke regelgeving op de Franse 'Compte épargne logement' (CEL) (16) blijkt dat dit deposito bepaalde kenmerken vertoont waardoor het niet kan worden beschouwd aan analoge vereisten te beantwoorden zoals vastgesteld voor de Belgische gereglementeerde spaardeposito's.

(16) Zie in het bijzonder de Code de la construction et de l'habitation, art. L 315-1 en volgende en R 315-1 en volgende.

34. De opnemingen van gelden zijn vrij (17). Daarenboven bestaat de vergoeding uitsluitend uit een basisrente en is er geen getrouwheidspremie voorzien.

(17) Onder het voorbehoud van een bepaling met als doel de opnemingen die het saldo van de rekening onder een bepaald bedrag brengen, te ontmoedigen. De rekening moet steeds beschikken over een saldo van 300 euro. Indien dit niet het geval is, wordt ze afgesloten.

Overigens is het doel van de CEL om enerzijds spaargelden op te bouwen die echter op elk ogenblik beschikbaar zijn, en anderzijds voordelige voorwaarden van een lening voor de financiering van de aankoop (of voor renovatiewerken) van een onroerend goed kunnen genieten.

Het gaat in dit geval niet over het aanzetten tot de opbouw en het behoud van de spaargelden en er is dus niet voldaan aan het analoge karakter van de vereisten.

4.4. De Nederlandse 'Bonusrenterekening' van ING

35. Voor de 'ING Bonusrenterekening' werd niet teruggevonden dat er in Nederland door de overheidsinstanties vereisten zijn vastgesteld met betrekking tot spaarrekeningen in het algemeen of de 'ING Bonusrenterekening' in het bijzonder. Het feit dat ING in Nederland onder toezicht staat van zowel DNB als de AFM doet hieraan geen afbreuk.

Daaruit volgt dat die rekening niet kan worden beschouwd als een gereglementeerd spaardeposito zoals bedoeld in art. 21, eerste lid, 5°, WIB 92. Verder onderzoek naar het analoge karakter van de vereisten van die rekening is bijgevolg overbodig.

NAMENS DE MINISTER:

Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

D. DELVAUX,

Adviseur-generaal

Bron: Fisconetplus