Circulaire 2021/C/112 over de aangifteplicht van betalingen naar bepaalde Staten

Bijwerking van de administratieve richtlijnen over de aangifteplicht van betalingen middels formulier 275 F.

vennootschapsbelasting ; beroepskosten ; aftrekbaarheid ; belastingparadijzen

FOD Financiën, 20.12.2021
Dienst Coördinatie Anti-Fraude – Cel Belastingparadijzen

Deze circulaire vervangt Circulaire nr. Ci.RH.421/607.890 (AAFisc nr. 64/2010) en AFZ nr. 13/2010 d.d. 30.11.2010 en haar addenda.

Inhoudstafel

I. Bespreking

1. Achtergrond

2. Bedoelde belastingplichtigen

3. Aangifteverplichting

3.1. Geviseerde Staten

3.1.1. Staten die de OESO-standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek niet effectief of substantieel toepassen

3.1.2. Lijst van Staten zonder of met een lage belasting

3.1.3. EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden

3.2. Betalingen aan personen gevestigd in een geviseerde Staat

3.2.1. Betaling

3.2.2. Persoon

3.2.3. Gevestigd

3.3. Rechtstreekse of onrechtstreekse betalingen

3.4. Aangifte via het 'formulier 275 F'

4. Niet aftrekbare beroepskosten

4.1. Niet-aangegeven betalingen

4.2. Aangegeven betalingen

4.2.1. Werkelijke en oprechte verrichtingen

4.2.2. Personen andere dan artificiële constructies

4.2.3. Marktconforme betalingen

4.2.4. Algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden

4.3. Samenloop

II. Verenigbaarheid van de wettelijke bepalingen met de non- discriminatiebepaling in dubbelbelastingverdragen en met de vrijheid van verkeer van kapitaal en betalingen voorzien in het EU-verdrag

1. De non-discriminatiebepaling in Belgische dubbelbelastingverdragen

2. EU-verdrag: vrijheid van kapitaal- en betalingsverkeer

2.1. Gerechtvaardigde belemmeringen

2.2. Bewijslast

2.3. Verhouding tot andere Europese vrijheden

III. Reglementering

1. Wettelijke bepalingen

2. Uitvoeringsbesluiten

3. Gecoördineerde wetsbepalingen (WIB 92)

BIJLAGEN: 2

I. BESPREKING

1. Achtergrond

De invoering van de verplichting om op een apart formulier, dat bij de aangifte in de vennootschapsbelasting (VenB) of de belasting van niet-inwoners/vennootschappen (BNI/ven.) moet worden gevoegd, de betalingen aan personen gevestigd in bepaalde Staten aan te geven, moet worden gesitueerd tegen de achtergrond van de beslissingen die de G20 in de loop van 2009 heeft genomen inzake de belastingparadijzen. Die beslissingen hebben tot doel om in de fiscale betrekkingen tussen Staten de OESO-standaard op te leggen op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek. Die standaard laat een Staat niet langer toe zich te verschuilen achter zijn bankgeheim om aldus te weigeren antwoord te geven op een verzoek om inlichtingen.

De G20 beveelt aan om op nationaal niveau maatregelen te nemen die gericht zijn tegen Staten die niet effectief hun verbintenis nakomen om de OESO-standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek toe te passen. De lijst van Staten die hun verbintenis om de OESO-standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen toe te passen niet effectief nakomen, wordt opgesteld door het Mondiaal Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen voor belastingdoeleinden.

De regeling bestaat erin dat de eraan onderworpen vennootschappen verplicht zijn aangifte te doen van de betalingen die ze rechtstreeks of onrechtstreeks gedaan hebben aan personen gevestigd in de geviseerde Staten, althans indien het totale bedrag van dergelijke betalingen een minimum van 100.000,00 euro bereikt. De Belgische maatregel gaat evenwel verder in de mate dat de aangifteplicht ook van toepassing is op de betalingen die door in België belastingplichtige vennootschappen worden verricht met personen die gevestigd zijn in Staten zonder of met een lage belasting.

Deze aangifteplicht heeft tot doel de belastingcontroles in verband met die betalingen naar belastingparadijzen efficiënter te maken. Het opsporen van dergelijke betalingen in de volledige boekhouding van vennootschappen is immers vaak een lange en zware taak die weinig tijd laat voor het eigenlijke onderzoek van de betalingen zelf. De controlediensten hebben de mogelijkheid om zich te concentreren op het onderzoek van de redenen van die betalingen eerder dan op het opsporen ervan. Er zal in het bijzonder worden nagegaan of die betalingen de tegenprestatie zijn van verrichtingen die wel degelijk beantwoorden aan rechtmatige overwegingen van industriële of commerciële aard, of ze m.a.w. 'at arm's length' zijn en dus verrichtingen betreffen die geen kunstmatige constructies zijn, bedoeld om belasting te ontwijken.

Ten tijde van de invoering van de aangifteverplichting beoordeelde het Mondiaal Forum Staten enkel op de toepassing van de standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek. Om die reden verwijst de wet enkel naar deze standaard.

Doorheen de jaren is deze standaard echter ook geëvolueerd. De focus op het bankgeheim werd verschoven naar transparantie in het algemeen. Zo werd in oktober 2015 toegevoegd dat informatie over de Uiteindelijke Begunstigde beschikbaar moet zijn.

Ook binnen de Europese Unie groeide het inzicht dat de strijd tegen belastingfraude gemeenschappelijk moet gevoerd worden, en dat transparantie, uitwisseling van informatie voor belastingdoeleinden, eerlijke belastingen en het nemen van anti-BEPS maatregelen daarin een belangrijke rol spelen. Dat inzicht heeft geleid tot het opstellen van een EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden. Deze lijst werd door de wet van 20.12.2020 van toepassing gemaakt op de reeds bestaande regels (1).

(1) EUCOM van 05.12.2017 en 12.03.2019 inzake versterking van 2021 van defensieve maatregelen in te voeren die betrekking hebben op de EU landenlijst. Zie document ST14114_2019, p. 42 en volgende.

Een betaling aan een land op de landenlijst betekent niet automatisch dat er sprake is van fraude, maar bij het overschrijden van de drempelwaarde is het wel belangrijk dat de administratie op de hoogte is van deze betaling ('coöperatieve compliance').

In het kader van het voldoen aan de bewijslast, die de wet bij de belastingplichtige legt, beoogt deze circulaire te duiden welke elementen relevant kunnen zijn bij de beoordeling van de wettelijke criteria. (zie onder meer 4.2.1. en 4.2.2.) Dit kan een hulpmiddel zijn voor de belastingplichtige ter voorbereiding van het voldoen aan de bewijslast, maar tevens voor de taxatieambtenaar bij de toetsing van de situatie van de belastingplichtige aan de wettelijke criteria.

2. Bedoelde belastingplichtigen

De hierna besproken bepalingen hebben enkel betrekking op de belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de VenB (art. 2 en 179, WIB 92) of aan de BNI/vennootschappen (art. 227, 2°, WIB 92).

3. Aangifteverplichting

Indien het totaal van de betalingen tijdens het belastbaar tijdperk rechtstreeks of onrechtstreeks gedaan aan personen gevestigd in bepaalde Staten een bedrag van 100.000,00 euro bereikt, moeten deze betalingen worden opgenomen in een formulier 275 F.

Deze aangifte dient, behoudens de uitzonderingen vermeld in art. 307bis, § 3, tweede lid WIB 92 (2), te gebeuren door middel van de elektronische aangifte die door de FOD Financiën ter beschikking wordt gesteld. Een document dat, in afwijking hiervan, afzonderlijk wordt toegevoegd aan de aangifte kan niet beschouwd worden als een geldige aangifte.

(2) Opgelet! Vanaf 01.01.2025 wordt artikel 307bis, WIB 92 vervangen door een nieuw Hoofdstuk 'I/1 Dematerialisatie van de relaties tussen de Federale Overheidsdienst Financiën, de belastingplichtigen en bepaalde derden' in Titel VII van het WIB 92 (art. 304ter – 304decies WIB 92).

3.1. GEVISEERDE STATEN

De geviseerde Staten kunnen in drie categorieën worden verdeeld. Ten eerste zijn er de Staten die niet effectief of substantieel de OESO-standaard op het gebied van uitwisseling van inlichtingen op verzoek toepassen, ten tweede zijn er de Staten zonder vennootschapsbelasting of met een lage belasting en tenslotte de Staten die door de Raad van de Europese Unie worden aangemerkt als niet coöperatieve rechtsgebieden.

Alle betalingen aan personen gevestigd in een Staat die behoort tot één of meerdere van deze drie categorieën, moeten in aanmerking worden genomen om te bepalen of de 100.000,00 euro-grens is bereikt.

Een overzicht (per aanslagjaar) van de geviseerde Staten wordt door de administratie louter informatief, bijgehouden in een werkblad dat u kan consulteren via onderstaande hyperlink:

https://financien.belgium.be/sites/default/files/bbisi/lijst_van_staten.xlsx

Deze tabellen zorgen ervoor dat de belastingplichtige een duidelijk overzicht krijgt van welke Staten geviseerd worden door deze maatregel, en desgevallend de datum vanaf wanneer de betalingen moeten worden aangegeven. Dit hulpmiddel heeft een hogere compliance tot doel.

3.1.1. Staten die de OESO-standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek niet effectief of substantieel toepassen

Om na te gaan of Staten de verbintenis om de internationale standaard inzake uitwisseling van inlichtingen op verzoek in de praktijk ook toepassen, heeft het Mondiaal Forum van de OESO een werkgroep (de zgn. 'Peer Review Group' of Groep voor opvolging door gelijken) opgericht. Deze groep is belast met het opvolgen van de vooruitgang die gerealiseerd wordt in de toepassing van een effectieve en volledige uitwisseling van inlichtingen op verzoek tussen de fiscale administraties van de verschillende Staten. De werkzaamheden van die 'Peer Review Group' laat de identificatie toe van de Staten die moeten beschouwd worden als Staten die de standaard inzake uitwisseling van inlichtingen op verzoek niet reëel en substantieel hebben toegepast.

Deze beoordeling gebeurt in twee fasen:

(1) een beoordeling van het wetgevend en reglementair kader inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen op verzoek;
(2) een beoordeling van de praktische werking van dit kader.

Pas nadat beide fases van de beoordeling zijn afgerond, velt het Mondiaal Forum op voorstel van de 'Peer Review Group' een eindoordeel ('overall rating') over de reële en substantiële toepassing van de internationale standaard.

Voor betalingen die gedaan werden vóór 14.07.2016 geldt de aangifteplicht slechts ten aanzien van Staten die gedurende het volledige belastbaar tijdperk waarin de betaling plaatsvindt door de OESO worden beschouwd als Staten die de standaard inzake uitwisseling van inlichtingen op verzoek niet effectief of substantieel hebben toegepast.

Voor betalingen die gedaan werden vanaf 14.07.2016 geldt de aangifteplicht ten aanzien van Staten die op het ogenblik waarop de betaling heeft plaatsgevonden door de OESO worden beschouwd als Staten die de standaard inzake uitwisseling van inlichtingen op verzoek niet effectief of substantieel hebben toegepast.

De internationale gemeenschap heeft vandaag een andere kijk op fiscale transparantie, waarbij de voorwaarden waaronder men geacht wordt om substantieel en effectief de standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek toe te passen gewijzigd zijn, en de focus overigens ook niet louter meer ligt op uitwisseling van informatie op verzoek. In april 2016 stelden de Ministers van Financiën van de G20 de OESO en de G20 landen voor om 'alle landen en rechtsgebieden op te roepen alle noodzakelijke stappen te ondernemen om hun wetten en regels op punt te stellen en om op een degelijke wijze de standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek in de praktijk te brengen, met als doel om tegen G20 top van 2017 minstens "grotendeels conform" te zijn' (3). In juli 2016 werd afgesproken om hiertoe de volgende drie criteria te hanteren: (1) een algemene beoordeling door het Mondiaal Forum van minstens grotendeels conform ('largely compliant'), (2) een verbintenis om uitwisselingen te starten onder de standaard inzake automatische uitwisseling van inlichtingen uiterlijk tegen 2018, en (3) het ondertekenen van het Multilateraal Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden (4).

(3) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 FINANCE MINISTERS – April 2016, OECD Publishing, Paris, p. 8, https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers-april-2016.pdf.

(4) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 FINANCE MINISTERS – 23-24.07.2016, OECD Publishing, Paris, p. 11, https://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers-july-2016.pdf.

In 2016 heeft het Mondiaal Forum een eerste serie 'peer reviews' afgerond. De rechtsgebieden die niet minstens beoordeeld werden als 'grotendeels conform', kregen een voorlopige beoordeling, en werden uitgenodigd om deel te nemen aan een 'fast track procedure' (5), met als doel om hen alsnog de kans te geven dergelijke beoordeling te bekomen vóór de opmaak van een lijst met niet coöperatieve rechtsgebieden inzake de fiscale transparantiestandaarden voor de G20 top in juli 2017 (6).

(5) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 LEADERS – July 2017, OECD Publishing, Paris, p. 10, https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/oecd-secretary-general-tax-report-g20-leaders-july-2017.pdf.

(6) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 MINISTERS – March 2017, OECD Publishing, Paris, p. 10, http://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers-march-2017.pdf.

Na een tweede serie 'peer reviews' luidde de conclusie ook dat de zes landen die beoordeeld werden als 'niet conform' of 'gedeeltelijk conform', verbeteringen moeten doorvoeren (7).

(7) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 LEADERS – December 2018, OECD Publishing, Paris, p. 12, http://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-leaders-argentina-dec-2018.pdf.

Technische bijstand ('capacity-building support') voor een effectieve implementatie van de standaarden inzake automatische uitwisseling van inlichtingen en uitwisselingen van inlichtingen op verzoek is in 2018 één van de voornaamste taken van het Mondiaal Forum geworden, met name doordat meer dan de helft van haar leden bestaat uit ontwikkelingslanden (8). Doordat de leden van het Mondiaal Forum reeds meerdere jaren toegang hebben tot deze technische bijstand, mag men enige vooruitgang verwachten inzake de naleving van de fiscale transparantiestandaarden. Mede daardoor is de verwachting op het halen van een beoordeling van minstens 'grotendeels conform' te verantwoorden.

(8) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 LEADERS – December 2018, OECD Publishing, Paris, p. 33, http://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-leaders-argentina-dec-2018.pdf.

De criteria die het Mondiaal Forum vandaag hanteert (9) zijn de volgende: (1) een beoordeling van minstens 'grotendeels conform' wat betreft de standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, (2) wat betreft de standaard inzake automatische uitwisseling van inlichtingen: (2a) alle noodzakelijke wetgeving in werking voor een effectieve uitwisseling, (2b) overeenkomsten geactiveerd met vrijwel alle geïnteresseerde geschikte partners, en (3) het Multilateraal Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden is in werking getreden, of er is een voldoende breed netwerk van bilaterale overeenkomsten in werking die zowel uitwisseling van inlichtingen op verzoek als automatische uitwisseling van inlichtingen toelaten.

(9) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 LEADERS – November 2020, OECD Publishing, Paris, p. 47, https://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-leaders-november-2020.pdf; het gaat hier om criteria bepaald door de OESO/G20 om internationaal als een fiscaal transparant land beschouwd te worden. Deze criteria gelden voor alle leden van het Mondiaal Forum – met uitzondering van de ontwikkelingslanden zonder financieel centrum – alsook voor alle niet-leden die door het Mondiaal Forum geïdentificeerd zijn als relevant voor het doel van het werk van het Mondiaal Forum.

Uit de evolutie die in de voorgaande paragrafen wordt geschetst komt onbetwistbaar voort dat voor de beoordeling van de standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek minimum een beoordeling als grotendeels conform ('largely compliant') wordt verwacht, dat Staten alle kansen krijgen om de nodige hervormingen door te voeren, en dat bijgevolg een rechtsgebied dat beoordeeld wordt als gedeeltelijk conform ('partially compliant'), niet langer beschouwd wordt als een rechtsgebied dat op toereikende wijze de standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek heeft geïmplementeerd.

In het verlengde van de internationale evolutie betreffende de vereiste transparantie, kunnen rechtsgebieden die door het Mondiaal Forum worden aangemerkt als 'partially compliant' niet geacht worden te voldoen aan de internationale transparantiestandaard. Het standpunt dat enkel die staten werden geviseerd die werden aangemerkt als 'non compliant' is niet meer conform en is dan ook aangepast in het antwoord op PV nr. 18.888, 30.06.2021, Matheï; Vragen en Antwoorden, Kamer, 2020-2021, nr. 20, p. 25.

Omwille van de rechtszekerheid zullen voor de toepassing van art. 307, § 1/2, WIB 92 en art. 198, § 1, 10°, WIB 92 de volgende regels in acht genomen worden.

Tot en met aanslagjaar 2021 geldt dat onder ‘een Staat die niet effectief of substantieel de standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek' die Staten begrepen worden die door het Mondiaal Forum van de OESO werden aangemerkt als niet conform ('non compliant').

Vanaf aanslagjaar 2022 geldt dat voor betalingen gedaan vanaf 01.01.2021 naast de Staten die door het Mondiaal Forum van de OESO worden aangemerkt als niet conform ('non compliant'), ook die Staten worden begrepen die werden aangemerkt als gedeeltelijk conform ('partially compliant').

De evolutie van de Staten die op deze lijst als niet conform respectievelijk gedeeltelijk conform worden aangemerkt wordt door de administratie, louter informatief, bijgehouden in een werkblad dat u kan consulteren via onderstaande hyperlink:

https://financien.belgium.be/sites/default/files/bbisi/lijst_van_staten.xlsx

3.1.2. Lijst van Staten zonder of met een lage belasting

Een Staat zonder of met een lage belasting wordt tot en met 13.07.2016 gedefinieerd als een Staat waarvan het nominaal belastingtarief voor vennootschappen lager is dan 10 %.

Vanaf 14.07.2016 geldt een uitgebreidere definitie. Er werd verduidelijkt dat ook Staten zonder vennootschapsbelasting onder de definitie vallen, en voortaan wordt bovendien vereist dat het tarief van de vennootschapsbelasting dat met de werkelijke belastingdruk op inkomsten van buitenlandse oorsprong overeenstemt lager is dan 15 %.

De bedoelde Staten zijn opgesomd in een lijst, die is vastgelegd bij een in Ministerraad overlegd koninklijk besluit en die om de twee jaar zal worden herzien. De belastingplichtige zal zich moeten baseren op de lijst die van kracht is op 1 januari van het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk tijdens hetwelk de bedoelde verrichtingen zijn uitgevoerd (Gedr. St.,Kamer 2009-2010, nr. 2278/001, blz. 70).

Deze lijst die met ingang van 01.01.2010 van toepassing is, is opgenomen in artikel 179, KB/WIB 92 (zie punt 2 van rubriek III. Reglementering).

De lijst die met ingang van 01.01.2016 van toepassing is, is opgenomen in artikel 1 van het koninklijk besluit van 6 mei 2010 ter uitvoering van artikel 307, § 1, derde tot zesde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 betreffende de lijst van Staten zonder of met een lage belasting (zie punt 2 van rubriek III. Reglementering).

3.1.3. EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden

Naar aanleiding van een aanbeveling van de Raad van de Europese Unie om defensieve maatregelen te nemen inzake belastingen ten aanzien van niet-coöperatieve rechtsgebieden, werd de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden toegevoegd aan het toepassingsgebied van art. 307, § 1/2, WIB 92 (10). De evolutie van de EU-lijst van niet coöperatieve rechtsgebieden wordt, louter informatief, bijgehouden door de administratie in een werkblad, dat u kan consulteren via onderstaande hyperlink:

https://financien.belgium.be/sites/default/files/bbisi/lijst_van_staten.xlsx

(10) Raad van de Europese Unie, Agreed guidance by the Code of Conduct Group (business taxation): 1998-2019, 05.12.2019, p. 170 e.v., https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-5814-2018-REV-6/en/pdf#page=170.

3.2. BETALINGEN AAN PERSONEN GEVESTIGD IN EEN GEVISEERDE STAAT

De bedoelde belastingplichtigen zijn verplicht aangifte te doen van alle betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen gevestigd in een voornoemde Staat, voor zover het totaal van die betalingen die werden gedaan tijdens het belastbaar tijdperk een minimum bedrag van 100.000,00 euro bereikt. Voor de aan de VenB onderworpen belastingplichtigen strekt deze aangifteverplichting zich uit tot de betalingen die gedaan zijn door hun buitenlandse inrichtingen.

Een betaling moet worden aangegeven indien ze wordt gedaan aan een persoon die gevestigd is in een geviseerde Staat.

De aangifte moet worden gedaan voor het belastbaar tijdperk waarin de betaling effectief wordt verricht. De aangifteplicht geldt in zoverre de belastingplichtige weet of redelijkerwijze geacht is te weten dat hij een betaling verricht aan een persoon gevestigd in een geviseerde Staat. Bijvoorbeeld in het geval van interestbetalingen opgenomen in een vereffeningsstelsel of met betrekking tot beursgenoteerde obligaties kan de emittent niet verondersteld worden te weten wie de uiteindelijke verkrijger van de geviseerde betaling is.

Het aan te geven bedrag is dat van de effectieve betaling. Een vennootschap die interesten of royalty's betaalt, zal rekening moeten houden met het nettobedrag zoals bedoeld in artikel 22, § 1, WIB 92, dus met inbegrip van de roerende voorheffing die in voorkomend geval werd ingehouden, voor de berekening van het grensbedrag van 100.000,00 euro en zal dit nettobedrag moeten opnemen in het formulier 275 F. Het feit dat deze betaling reeds voorkomt in een andere opgave, ontslaat de bedoelde belastingplichtige er niet van om dit bedrag op te nemen voor de berekening van de geviseerde betalingen en, desgevallend, in het formulier 275 F.

3.2.1. Betaling

Het begrip 'betaling' omvat onder meer een betaling in giraal geld, chartaal geld, per debet- of kredietkaart of door middel van formele of informele (bv. Hawala) elektronische betaalwijzen, al dan niet elektronisch, daaronder cryptomunten begrepen, alsook betalingen in natura. Het begrip omvat bovendien zowel betalingen in eigen naam als betalingen in naam en/of voor rekening van derden. Artikel 307, § 1/2, WIB 92 spreekt zonder onderscheid over 'alle betalingen'. Het is voor wat de aangifteplicht betreft niet vereist dat de betaling een kost dekt of dat er een tegenprestatie tegenover staat. Het kan gaan om de betaling van huur, interesten, kapitaalaflossingen, royalty’s, aankoop van goederen of vaste activa, dienstverrichtingen, bezoldigingen, commissies, makelaarslonen, erelonen, enz.

De geldoverdrachten uitgevoerd door de in België gevestigde kredietinstellingen bedoeld in de wet van 25 april 2014 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, door de financiële ondernemingen bedoeld in artikel 230, derde lid, WIB 92, of door de betalingsinstellingen bedoeld in de wet van 11 maart 2018 betreffende het statuut van en het toezicht op de betalingsinstellingen en de instellingen voor elektronisch geld, de toegang tot het bedrijf van betalingsdienstaanbieder en tot de activiteit van uitgifte van elektronisch geld, en de toegang tot betalingssystemen, naar aanleiding van de betalingsopdrachten gegeven door hun rekeninghouders, worden in hoofde van deze kredietinstellingen, financiële ondernemingen of betalingsinstellingen niet geviseerd door artikel 307, § 1/2, WIB 92.

Door deze bepaling zijn eveneens niet geviseerd, in hoofde van kredietinstellingen, van erkende en in België gevestigde beursvennootschappen, verrekenings- en vereffeningsinstellingen, van financiële ondernemingen bedoeld in artikel 230, derde lid, WIB 92, of van de in de wet van 11.03.2018 bedoelde betalingsinstellingen, de betalingen aan buitenlandse vennootschappen bedoeld in artikel 261, vierde lid, WIB 92, voor zover deze instellingen of financiële ondernemingen de betaling uitsluitend als tussenpersoon uitvoeren.

3.2.2. Persoon

Het begrip 'persoon' omvat zowel de natuurlijk personen, als de rechtspersonen als elke andere vereniging van personen, ongeacht of de persoon of personen als dusdanig aan een inkomstenbelasting worden onderworpen. In het geval van een trust worden zowel de instellers ('settlors'), de beheerders ('trustees'), de toezichthouders ('protectors') als de gerechtigden ('beneficiaries') van de trust beoogd.

3.2.3. Gevestigd

Beschikt de verkrijger van de betaling over een adres (of een financiële rekening) in één van de geviseerde Staten dan valt deze betaling onder de aangifteplicht. Eveneens zijn bedoeld, betalingen door een belastingplichtige aan een bijkantoor gelegen in een niet-geviseerde Staat, terwijl het hoofdhuis van dat bijkantoor in een geviseerde Staat is gevestigd.

In de praktijk kunnen zich onder meer volgende situaties voordoen:

1° de bestemmeling van de betaling beschikt over een adres in één van de geviseerde Staten en de betaling gebeurt op een financiële rekening gehouden bij een financiële instelling gevestigd in één van de geviseerde Staten;

2° idem als 1° doch de betaling gebeurt op een financiële rekening gehouden bij een financiële instelling gevestigd in een andere Staat dan één van de geviseerde Staten;

3° idem als 1° doch de betaling in chartaal geld of in natura gebeurt op het grondgebied van de geviseerde Staat of de betaling gebeurt daarbuiten en de fondsen worden binnengebracht in het territorium van één van de geviseerde Staten;

4° idem als 1° doch de betaling in chartaal geld of in natura gebeurt buiten het grondgebied van de geviseerde Staat en de fondsen worden niet binnengebracht in het territorium van één van de geviseerde Staten;

5° de betaling gebeurt op een financiële rekening gehouden bij een financiële instelling gevestigd in één van de geviseerde Staten;

6° de betaling in chartaal geld of in natura gebeurt op het grondgebied van de geviseerde Staat of de betaling gebeurt daarbuiten en de fondsen worden binnengebracht in het territorium van één van de geviseerde Staten;

7° de bestemmeling van de betaling beschikt niet over een adres in één van de geviseerde Staten en de betaling gebeurt op een financiële rekening gehouden bij een financiële instelling die niet gevestigd is in één van de geviseerde Staten.

8° de bestemmeling van de betaling beschikt niet over een adres in één van de geviseerde Staten en de betaling in chartaal geld of in natura gebeurt niet op het grondgebied van één van de geviseerde Staten of de betaling gebeurt buiten het grondgebied van één van de geviseerde Staten en de fondsen worden niet binnengebracht in het territorium van één van de geviseerde Staten.

De betalingen vermeld onder 1°, 2°, 3°, 4°, 5° en 6° moeten worden aangegeven.

De betalingen onder 7° en 8° moeten niet worden aangegeven, tenzij de belastingplichtige op het ogenblik van de betaling op de hoogte was of redelijkerwijze geacht kon worden op de hoogte te zijn van het feit dat de bestemmeling van de betaling over een adres in één van de geviseerde Staten beschikt.

3.3. RECHTSTREEKSE OF ONRECHTSTREEKSE BETALINGEN

De bedoeling van de wetgever is de belastingcontroles in verband met die betalingen naar belastingparadijzen efficiënter te maken. Het begrip 'rechtstreeks of onrechtstreeks', dat onder andere in artikel 54, WIB 92, werd gebruikt, heeft tot doel mechanismen tegen te gaan die erin bestaan betalingen te laten doorstromen naar personen (natuurlijke personen en rechtspersonen, inclusief entiteiten die als transparant worden beschouwd) gevestigd in belastingparadijzen via tussenpersonen die niet in een belastingparadijs zijn gevestigd.

Indien de belastingplichtige weet of geacht is te weten dat de juridische verkrijger van de betaling slechts een tussenpersoon is en de werkelijke verkrijger van de betaling in een geviseerde Staat gevestigd is, valt deze betaling binnen het toepassingsgebied van artikel 307, § 1/2 WIB 92. Het is hierbij van geen belang of de tussenpersoon de betaling al dan niet voor eigen rekening heeft ontvangen. Met betrekking tot betalingen tussen verbonden ondernemingen kan worden verwacht dat de uiteindelijke verkrijger van de verrichting gekend is.

3.4. AANGIFTE VIA HET 'FORMULIER 275 F'

De bedoelde betalingen worden aangegeven in een formulier 275 F dat moet worden gevoegd bij de aangifte in de VenB of de BNI/ven. voor het aanslagjaar dat verbonden is met het belastbaar tijdperk waarin de betalingen hebben plaats gehad (zie bijlages 1 en 2).

Indien meerdere betalingen aan eenzelfde verkrijger worden gedaan, moeten deze betalingen afzonderlijk worden aangegeven.

Onderstaande velden dienen precies ingevuld te worden:

1. De aard van de betaling
2. De datum van de betaling
3. De betrokken Staat
4. De verkrijger van de betaling
5. Het adres van de verkrijger van de betaling
6. Het bedrag van de betaling uitgedrukt in euro

In de kolom 'verkrijger van de betaling' moet melding worden gemaakt van de identiteit of de benaming van de natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie de betalingen rechtstreeks of onrechtstreeks werden gedaan.

Het adres in de betreffende Staat van de verkrijger van de betaling wordt in het daaropvolgende veld opgegeven. Dit adres moet volledig zijn, waarmee wordt bedoeld dat de opgegeven beschrijving voldoende nauwkeurig moet zijn om de betreffende plaats te individualiseren.

De waarde van de betaling moet worden uitgedrukt in euro. Gebeurde de betaling in een vreemde munt, dan moet de omrekening in euro gebeuren tegen de wisselkoers op het tijdstip van de betaling.

Het formulier 275 F moet slechts worden ingediend als de totale waarde van de betalingen minimum 100.000,00 euro bedraagt. De waarde van de betalingen zoals dit werd aangegeven door de belastingplichtige in het formulier 275 F zal door de bevoegde taxatieambtenaar naar aanleiding van het onderzoek van het dossier van de belastingplichtige worden nagekeken. Het staat de belastingplichtige vrij de hier bedoelde betalingen toch op het formulier 275 F op te nemen, ook al bereiken zij niet de som van minimum 100.000,00 euro.

4. Niet aftrekbare beroepskosten

Overeenkomstig artikel 198, § 1, 10°, WIB 92, zijn de betalingen die rechtstreeks of onrechtstreeks zijn verricht naar Staten die in artikel 307, § 1/2, WIB 92, zijn bedoeld én waarbij het minimum bedrag van 100.000,00 euro is bereikt, niet aftrekbaar:

- wanneer ze niet zijn aangegeven overeenkomstig artikel 307, § 1/2, WIB 92, OF,

- indien ze toch zijn aangegeven, wanneer de belastingplichtige niet door alle rechtsmiddelen bewijst dat zij in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen en met personen andere dan artificiële constructies zijn verricht.

Evenwel kunnen enkel de betalingen die als aftrekbare beroepskosten worden beschouwd, aan de verworpen uitgaven worden toegevoegd (zie eveneens de PV nr. 485 van 10.03.2010 van Ducarme).

4.1. NIET-AANGEGEVEN BETALINGEN

De betalingen die niet werden aangegeven, worden in principe toegevoegd aan de verworpen uitgaven, ook al gaat het om betalingen in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen. In het kader van de strijd tegen de fraude heeft artikel 198, § 1, 10°, WIB 92, immers tot doel de aftrekbaarheid te weigeren van betalingen die direct of indirect worden gedaan naar Staten die in artikel 307, § 1/2, WIB 92 zijn bedoeld, en dit bij wijze van sanctie, wanneer de belastingplichtige nagelaten heeft om deze betalingen aan te geven volgens de regels van artikel 307, § 1/2, WIB 92 (Gedr. St., Kamer 2009-2010, nr. 2278/001, blz. 65).

Bij wijze van voorbeeld kunnen de volgende gevallen worden aangehaald:

Geval 1

Een vennootschap heeft geen aangifte 275 F bij haar aangifte in de VenB gevoegd, want de betalingen aan geviseerde Staten bedragen slechts 90.000,00 euro. Uit een fiscaal onderzoek blijkt dat de aan te geven betalingen 120.000,00 euro (bedrag opgenomen in kosten) bedragen. Het bedrag dat in principe aan de 'verworpen uitgaven' moet worden toegevoegd bedraagt 120.000,00 euro.

Geval 2

Een vennootschap heeft een aangifte 275 F bij haar aangifte in de VenB gevoegd, want de betalingen aan geviseerde Staten bedragen 100.000,00 euro. Uit een fiscaal onderzoek blijkt dat de aan te geven betalingen 120.000,00 euro (bedrag opgenomen in kosten) bedragen. Het bedrag dat in principe aan de 'verworpen uitgaven' moet worden toegevoegd bedraagt 20.000,00 euro.

Geval 3

Een vennootschap heeft spontaan een aangifte 275 F bij haar aangifte in de VenB gevoegd, hoewel de bedoelde betalingen slechts 90.000,00 euro bedragen (bedrag opgenomen in kosten). Uit een fiscaal onderzoek blijkt dat de aan te geven betalingen 120.000,00 euro bedragen (bedrag opgenomen in kosten). Het bedrag dat in principe aan de 'verworpen uitgaven' moet worden toegevoegd bedraagt 30.000,00 euro.

Geval 4

Een vennootschap heeft spontaan een aangifte 275 F bij haar aangifte in de VenB gevoegd, hoewel de betalingen slechts 90.000,00 euro bedragen (met betrekking tot de betaling van kosten). Uit een fiscaal onderzoek blijkt dat de aan te geven betalingen 120.000,00 euro bedragen. Het saldo van 30.000,00 euro dat bij het fiscaal onderzoek bovenkomt, heeft betrekking op de inschrijving op een kapitaalverhoging. Er moet in principe niets aan de 'verworpen uitgaven' worden toegevoegd.

Geval 5

Een vennootschap heeft geen aangifte 275 F bij haar aangifte in de VenB gevoegd, want de bedoelde betalingen aan geviseerde Staten bedragen slechts 90.000,00 euro en het gaat om bedrijfskosten. Uit een fiscaal onderzoek blijkt dat de aan te geven betalingen 120.000,00 euro bedragen. Het saldo van 30.000,00 euro dat bij het fiscaal onderzoek naar bovenkomt, is een inschrijving op een kapitaalverhoging. Het bedrag dat in principe aan de 'verworpen uitgaven' moet worden toegevoegd bedraagt 90.000,00 euro.

Geval 6

Een vennootschap heeft een aangifte 275 F bij haar elektronische aangifte in de VenB gevoegd, want de betalingen aan geviseerde Staten bedragen 100.000,00 euro. Ze voegt een overzicht van de betalingen toe als bijlage in PDF formaat bij de aangifte in de VenB en verwijst op formulier 275 F naar deze bijlage. Door de verrichtingen aan te geven middels het toevoegen van een eigen bijlage, in plaats van gebruik te maken van het formulier 275 F dat door de FOD Financiën in BIZTAX ter beschikking wordt gesteld, wordt de aangifte niet gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning werd vastgesteld. Het bedrag dat in principe aan de 'verworpen uitgaven' moet worden toegevoegd bedraagt 100.000,00 euro.

Geval 7

Een vennootschap heeft een aangifte 275 F bij haar aangifte in de VenB gevoegd, want de betalingen aan geviseerde Staten bedragen 100.000,00 euro. Uit een fiscaal onderzoek blijkt dat een betaling van 10.000,00 euro aan een leverancier gevestigd in een geviseerde Staat op een bankrekening die aangehouden wordt in een niet-geviseerde Staat niet opgenomen werd op formulier 275 F. Het bedrag dat in principe aan de 'verworpen uitgaven' moet worden toegevoegd bedraagt 10.000,00 euro.

Geval 8

Een vennootschap heeft een aangifte 275 F bij haar aangifte in de VenB gevoegd, want de betalingen aan geviseerde Staten bedragen 150.000,00 euro. Voor sommige van de betalingen, met een gezamenlijke waarde van 20.000 euro, heeft men niet meteen het adres van de begunstigde bij de hand. Daarom vermeldt men op formulier 275 F louter de naam van de begunstigde. Voor een ander deel van de betalingen, die een gezamenlijke waarde van 50.000,00 euro hebben, vermeldt men op formulier 275 F de relevante straatnaam en stad, hoewel er zich meerdere gebouwen in deze straat bevinden, en het exacte adres van de begunstigde dus niet individualiseerbaar is louter op basis van de gegevens op formulier 275 F. Het bedrag dat in principe aan de 'verworpen uitgaven' moet worden toegevoegd bedraagt 70.000,00 euro.

4.2. AANGEGEVEN BETALINGEN

In de veronderstelling dat betalingen zijn aangegeven overeenkomstig artikel 307, § 1/2, WIB 92, moet de belastingplichtige met alle rechtsmiddelen bewijzen, dat de desbetreffende betalingen werden uitgevoerd in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen en dat ze met personen andere dan artificiële constructies zijn verricht. Het opnemen van de bedoelde betalingen op de aangifte 275 F wijzigt inderdaad niets aan de vereiste dat kosten verband moeten houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en moeten voldoen aan het 'at arm's length'-criterium teneinde op fiscaal gebied aftrekbaar te zijn (Gedr. St., Kamer 2009-2010, nr. 2278/001, blz. 65 en 71).

4.2.1. Werkelijke en oprechte verrichtingen

Wat de notie 'werkelijke en oprechte verrichtingen' betreft, wordt verwezen naar de administratieve commentaar op artikel 54, WIB 92, met name naar de nummers 54/16 en 54/28. Het betreft beroepsverrichtingen die werkelijk beantwoorden aan een industriële, commerciële of financiële noodzaak, en die normaal een compensatie vinden of moeten vinden in de totaliteit van de ondernemingsactiviteit.

Om de aftrekbaarheid te kunnen doen aanvaarden, moet de belastingplichtige aantonen:

- dat de compensatie, die de persoon gevestigd in een geviseerde Staat verleend heeft, werkelijk bestond, en;

- dat de waarde van die compensatie vergelijkbaar is met deze die zou zijn gekregen voor verrichtingen van dezelfde aard tegen de marktvoorwaarden (zie in dezelfde zin Gedr.St., Kamer, 1991-1992, nr. 444/9, blz. 131).

De aard van de verrichtingen verschilt sterk van situatie tot situatie. Het werkelijk en oprechte karakter dient steeds beoordeeld te worden met inachtname van alle relevante omstandigheden. Hierdoor is het niet mogelijk om in deze circulaire een exhaustieve lijst op te nemen van stavingsstukken.

De tegenprestatie dient omschreven te worden op zodanige wijze dat het mogelijk wordt om de waarde ervan te kunnen bepalen. De bijhorende facturen vormen daarvoor een vertrekpunt. (zie ook punt 4.2.4.) Wanneer op deze factuur de prestatie onvoldoende duidelijk omschreven wordt, kan een overeenkomst of enig ander document opgesteld tussen de contractspartijen, hierover meer duidelijkheid brengen. Wanneer het gaat om dienstverrichtingen dient duidelijk te zijn op welke tijdstippen of binnen welke periode de diensten werden verricht, en desgevallend welke persoon of personen deze diensten hebben verricht.

Daarnaast dient ook te kunnen worden nagegaan of de prestatie werkelijk werd uitgevoerd. Wanneer het gaat om de aankoop van goederen, kunnen hiertoe desgevallend de transportdocumenten ter beschikking worden gesteld, opdat de hoeveelheid, de waarde en het transporttraject ervan kan worden vastgesteld. Er moet duidelijkheid zijn over het gehele traject dat de goederen hebben afgelegd zodat duidelijk is dat dezelfde goederen verzonden werden vanuit het punt van verzending naar de bestemming. Zo kunnen goederen bijvoorbeeld eerst per trein verzonden worden naar een zeehaven, vervolgens overgeslagen worden op een zeeschip om tenslotte per vrachtwagen op hun bestemming te komen. Ook kunnen desgevallend in- of uitvoerdocumenten nuttig zijn om het traject van bepaalde goederen vast te stellen.

In geval van consultancy of managementprestaties kunnen geleverde adviezen of correspondentie een bewijs vormen dat de prestatie werkelijk werd uitgevoerd. In geval van een verzekering kan correspondentie met de schadebehandelaar worden voorgelegd ingeval zich een schadegeval heeft voorgedaan. Wanneer zich geen schadegeval heeft voorgedaan kunnen de contactgegevens beschikbaar worden gesteld van de persoon die men dient te contacteren in het geval er schade zou optreden.

4.2.2. Personen andere dan artificiële constructies

Naast de voorwaarde van werkelijke en oprechte verrichtingen moet de betaling worden verricht aan een persoon die geen artificiële constructie is.

Als een 'persoon andere dan een artificiële constructie' wordt aanzien elke persoon die een daadwerkelijke activiteit ontwikkelt in de Staat waar hij gevestigd is. Dit houdt onder andere in dat de belastingplichtige aantoont op basis van objectieve en verifieerbare elementen, het fysieke bestaan van de buitenlandse onderneming in termen van lokalen, personeel en uitrusting.

Indien blijkt dat de buitenlandse verkrijger van de betaling een fictieve vestiging is die geen enkele daadwerkelijke economische activiteit verricht op het grondgebied van de Staat waar haar maatschappelijke zetel gevestigd is, dan moet haar oprichting als een volstrekt kunstmatige constructie worden beschouwd (HvJ, 12.09.2006, Cadbury-Schweppes, zaak C-196/04, par. 54 en 55 en 66 tot 68).

Een artificiële constructie houdt bijgevolg geen verband met elke economische realiteit en is bedoeld om een belastingvoordeel te verkrijgen of de verschuldigde belasting te ontduiken. Het kan bijvoorbeeld gaan om een dochter- of kleindochteronderneming die een 'brievenbus- of een dekmantelvennootschap' is (HvJ, 02.05.2006, Eurofood IFSC, zaak C-341/04, par. 34 en 35).

Voorheen werd reeds geoordeeld dat het bestaan van een buitenlandse vennootschap die geen enkele werkelijke activiteit uitoefent en uitsluitend is gecreëerd om inkomsten aan de Belgische belasting te onttrekken, niet bewezen is (Gent, 10.09.2002 inzake D.V.L.).

De belastingplichtige dient op basis van objectieve en verifieerbare elementen het fysieke bestaan van de buitenlandse onderneming aan te tonen, onder meer in termen van lokalen, personeel en uitrusting. Het te leveren bewijs verschilt dus naargelang de aard van de tegenprestatie waarvoor de betaling wordt gedaan.

In ieder geval is het noodzakelijk om de persoon die de prestatie verricht te identificeren en te lokaliseren. Het moet duidelijk zijn dat de persoon die de betaling ontvangt dezelfde persoon is als diegene die de prestatie verricht waarvoor de betaling gedaan wordt. In het tegengestelde geval is er sprake van een artificiële constructie. Bij onrechtstreekse betalingen moet vanzelfsprekend duidelijk zijn welke persoon de betaling uiteindelijk ontvangt.

Bij aankoop van goederen wordt de persoon die de bestellingen verwerkt beschouwd als de persoon die de prestatie verricht. Goederen kunnen ook aangekocht worden door beroep te doen op een tussenpersoon die koper en verkoper met elkaar verbindt. Bij de huur van schepen of vliegtuigen gaat het om de persoon die deze schepen of vliegtuigen beheert; ongeacht waar de schepen of vliegtuigen zich fysiek bevinden. In geval van verrichtingen van financiële aard gaat het om de persoon die de financiële producten beheert; ook wanneer de financiële producten zich in een andere staat bevinden.

In voornoemde gevallen kunnen de contactgegevens, en correspondentie met de betrokken contactpersoon worden voorgelegd, waaruit desgevallend het e-mailadres, telefoonnummer of correspondentieadres kan worden afgeleid. In die gevallen waarin op basis van deze gegevens onvoldoende kan worden afgeleid dat de persoon die de betaling ontvangt dezelfde persoon is als de persoon die de prestatie verricht, dienen bijkomende stukken ter beschikking worden gehouden. Zo is een satellietfoto waarop laad- en loskaaien te zien zijn op het adres van de ontvanger van de betaling een indicatie van de aanwezige infrastructuur voor het transporteren van goederen per vrachtwagen. Zo is een huurovereenkomst voor een kantoorruimte en een personeelslijst een indicatie van een fysieke aanwezigheid op een bepaalde plaats, en een bepaalde capaciteit aan human resources op die plaats.

Het spreekt voor zich dat deze documenten niet steeds eenvoudig te bemachtigen zijn voor de belastingplichtige. Een proactieve aanpak tot het zeker stellen van de nodige documentatie valt dus in ieder geval aan te bevelen wanneer men ervoor kiest om verrichtingen te doen naar de door de wet geviseerde Staten.

4.2.3. Marktconforme betalingen

In het kader van het onderzoek naar de legitimiteit van betalingen naar de geviseerde Staten zal ook worden nagegaan of die betalingen niet leiden tot abnormale of goedgunstige voordelen in de zin van artikel 26, WIB 92. Evenwel kan een fiscale herziening ook nodig zijn indien het niet in de bedoeling van de belastingplichtige ligt om de belastingen tot een minimum te beperken of te ontwijken. Het onderzoek van verrekenprijzen mag niet worden beperkt tot het onderzoek van problemen inzake belastingontduiking of belastingontwijking, alhoewel de verrekenprijzen voor dergelijke doeleinden kunnen worden aangewend (PV nr. 4-6408 van 11.01.2010 van Wille).

In de circulaire nr. Ci.RH.421/580.456 (AOIF 40/2006) van 14.11.2006 wordt een controleonderzoek met betrekking tot verrekenprijzen in het bijzonder aanbevolen ingeval van:

- gebruik van belastingparadijzen en vluchtlanden wanneer aldaar geen of weinig economische waarde wordt toegevoegd (voorbeeld herfactureringsactiviteiten);

- rechtstreekse of onrechtstreekse betalingen aan vestigingen in belastingparadijzen en vluchtlanden (commissielonen, royalty's, management fees, ...);

- complexe regelingen en cirkelstructuren die weinig of geen handels- of economische waarde toevoegen.

Voor een verdere bespreking van de richtlijnen betreffende de regels die van toepassing zijn inzake verrekenprijzen kan nuttig worden verwezen naar de Circulaire 2020/C/35 betreffende richtlijnen inzake verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingadministraties van 25.02.2020.

4.2.4. Algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden

De Memorie van Toelichting bevestigt dat de wetgever met artikel 198, § 1, 10°, WIB 92 de bedoeling had om de bewijslast in hoofde van de belastingplichtige een meer concrete invulling te geven naast de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden voorzien in de artikelen 49 en 54, WIB 92 (Gedr. St., Kamer 2009-2010, nr. 2278/001, blz. 65). De artikelen 49 en 54, WIB 92, zijn van toepassing op alle uitgaven en bijgevolg ook op betalingen aan personen gevestigd in onder het punt III.3.1 geviseerde Staten.

Met betrekking tot artikel 49, WIB 92 is het algemeen aanvaard dat de belastingplichtige niet alleen het beroepskarakter maar ook de realiteit van de gemaakte kosten moet bewijzen (o.m. Antwerpen, 17.12.1997, Fisc.Koer., 97/198; Luik, 08.06.2001, F.J.F., 2002/8). Dat bewijs moet geleverd worden door bewijskrachtige stukken. Een factuur op zich volstaat niet als bewijs (Cass., 16.05.1986, Arr.Cass. 1985-1986, 1264; Brussel, 15.09.2000, T.F.R., 2001, 28; Antwerpen, 18.05.1999, Fisc.Koer., 1999/595; Antwerpen, 26.05.1998, F.J.F., 1998/190). Het gegeven dat de administratie niet de bevoegdheid heeft om te oordelen over de opportuniteit of het nut van een uitgave, betekent niet dat zij niet de bevoegdheid heeft om te onderzoeken of tegenover deze uitgave wel een werkelijke tegenprestatie staat (Gent, 24.09.2002, Fisc., nr. 869, 9). Kosten met een fictief karakter zijn vanzelfsprekend niet aftrekbaar (Cass., 13.02.1962, Pas., 1962, I, 675; Luik , 02.12.1987, FJF 1988/89).

Zo nodig zullen de controleagenten controleren of het gaat om een betaling bedoeld in artikel 53, 24°, WIB 92.

4.3. SAMENLOOP

Artikel 198, § 1, 10°, WIB 92, vermeldt expliciet dat de niet-aftrekbaarheid geldt 'onverminderd de toepassing van artikel 219'.

Wanneer de betalingen dus betrekking hebben op commissies, erelonen, enz. (zoals omschreven in artikel 57, eerste lid WIB 92) of op voordelen van alle aard (zoals omschreven in artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, WIB 92) zal er bijgevolg een dubbele verplichting ontstaan: enerzijds de indiening van de individuele fiches en anderzijds de nieuwe aangifte 275 F zoals bepaald in artikel 307, § 1/2, WIB 92. Bij niet-aangifte van de betalingen of wanneer er wel een aangifte gebeurde, maar niet het bewijs wordt geleverd dat de betaling betrekking heeft op een werkelijke en oprechte verrichting met personen andere dan artificiële constructies, is het mogelijk dat tevens een afzonderlijke aanslag zoals bedoeld in artikel 219, WIB 92, wordt gevestigd.

Ook in het geval waarin zogenaamd corruptiegeld wordt betaald (financiële voordelen of voordelen van alle aard zoals omschreven in artikel 53, 24°, WIB 92) zal een afzonderlijke aanslag worden gevestigd conform artikel 219, WIB 92.

Beide sancties worden in dat geval dus samen toegepast; de vestiging van een afzonderlijke aanslag doet geen afbreuk aan het verwerpen van de kosten. De wetgever beoogt op die manier tegemoet te komen aan de opmerkingen in OESO verband dat illegale toekenningen niet aftrekbaar mogen zijn in de vennootschapsbelastingen (11).

(11) Parl. St., Kamer 2014 - 2015, DOC 55-0672/001, p. 10.

II. VERENIGBAARHEID VAN DE WETTELIJKE BEPALINGEN MET DE NON- DISCRIMINATIEBEPALING IN DUBBELBELASTINGVERDRAGEN EN MET DE VRIJHEID VAN VERKEER VAN KAPITAAL EN BETALINGEN VOORZIEN IN HET EU-VERDRAG

1. De non-discriminatiebepaling in Belgische dubbelbelastingverdragen

De Belgische verdragen ter vermijding van dubbele belasting (dubbelbelastingverdragen of 'DBV') bevatten doorgaans een artikel dat voorziet in een verbod tot discriminatie van de inwoners of onderdanen van de partnerstaat. In het Belgisch modelverdrag ('Belgisch modelverdrag') is dit verbod opgenomen in artikel 23 ('non-discriminatie'), hetgeen is gebaseerd op artikel 24 van het OESO- modelverdrag.

Paragraaf 5 van artikel 23 van het Belgisch modelverdrag bepaalt onder meer dat, onder voorbehoud van de toepassing van artikel 9, § 1, artikel 11, § 7, of artikel 12, § 5, interest, royalty's en andere uitgaven die door een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat aan een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat worden betaald, bij het bepalen van de belastbare winst van die onderneming op dezelfde voorwaarden in mindering gebracht worden als wanneer zij aan een inwoner van de eerstgenoemde Staat zouden zijn betaald.

De administratie houdt, louter informatief, een lijst bij van geviseerde Staten waarmee België een DBV heeft gesloten dat een non discriminatieclausule bevat. Deze lijst kan geraadpleegd worden in het werkblad achter onderstaande hyperlink:

https://financien.belgium.be/sites/default/files/bbisi/lijst_van_staten.xlsx

Op de aangifteverplichting van de betalingen zoals bepaald in artikel 307, § 1/2, WIB 92, heeft dit discriminatieverbod geen enkele invloed (Comm. OESO 2017, art. 24, par. 75). De aftrekbaarheid van betalingen aan personen gevestigd in de hiervoor genoemde verdragsstaten kan evenwel niet worden geweigerd louter omdat de betreffende betaling niet via het formulier 275 F werd aangegeven.

Betalingen waarvoor de belastingplichtige niet bewijst dat zij in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen en met personen andere dan artificiële constructies zijn verricht, blijven evenwel niet aftrekbaar. Artikel 198, § 1, 10°, WIB 92, beoogt immers niet de aftrek van interesten, royalty's en andere uitgaven te beperken of te verbieden om de enkele reden dat de verkrijger van die inkomsten een niet-inwoner zou zijn. Deze bepaling heeft enkel tot doel een welomschreven informatieverplichting en bewijslast op te leggen aan Belgische belastingplichtigen die bepaalde betalingen ten gunste van verkrijgers die niet of slechts gering zullen worden belast in hoofde van die betalingen in de Staat waarin ze zijn gevestigd, als beroepskost willen aftrekken, hetgeen op zich een omstandigheid is die op voorhand al twijfels doet rijzen omtrent de werkelijkheid en de oprechtheid van de verrichtingen. (PV nr. 1087 van Ghesquière van 14.10.1997, Vr. & Antw., Kamer, 1997-1998, nr. 114, blz. 15587; Rb. Antwerpen, 03.10.2007, FJF, 2008/255; Comm. OESO, art. 5, par. 4).

Ook in deze verdragscontext moet bovendien rekening worden gehouden met de bewijslast opgelegd in het kader van artikel 49, WIB 92, 'die voor iedere belastingplichtige een drievoudig aspect inhoudt: (i) de realiteit van de afgetrokken kosten (ii) de professionele aard ervan en (iii) de waarde' (Gedr.St., Kamer, 1991-92, nr. 444/9, blz. 3).

2. EU-verdrag: vrijheid van kapitaal- en betalingsverkeer

Artikel 63 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (EU-verdrag) regelt de vrijheid van verkeer van kapitaal en betalingen. Alle beperkingen van het kapitaal- en betalingsverkeer tussen enerzijds lidstaten onderling en anderzijds tussen lidstaten en derde landen zijn daarbij in principe verboden.

De gecombineerde toepassing van artikel 307, § 1/2 en artikel 198, § 1, 10°, WIB 92, zou in dit kader kunnen worden beschouwd als een beperking van de betalingen tussen België en de geviseerde Staten in de zin van artikel 63 van het EU-verdrag.

2.1. GERECHTVAARDIGDE BELEMMERINGEN

Het principe van de vrijheid van kapitaal- en betalingsverkeer is echter niet absoluut. Sommige belemmeringen op deze vrijheid zijn gerechtvaardigd. Artikel 65, § 1 van het EU-verdrag stelt dat de vrijheid van kapitaal- en betalingsverkeer de lidstaten niet het recht ontneemt alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale (fiscale) wetten en voorschriften te bestrijden, of te voorzien in procedures voor de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid. Hierbij moet weliswaar worden nagegaan of deze artikelen geen willekeurige discriminatie of een verkapte beperking van het vrije kapitaal- en betalingsverkeer in de zin van artikel 63 van het EU-verdrag vormen (cf. artikel 65, § 3 van het EU-verdrag).

De rechtspraak, die traditioneel betrekking heeft op beperkingen van de uitoefening van de EU-verdragsvrijheden, kan niet integraal worden getransponeerd naar het kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen, aangezien dat kapitaalverkeer in een andere juridische context valt (HvJ, 18.12.2007, A, zaak C-101/05, par. 60).

Wanneer de wet de toekenning van een fiscaal voordeel, i.c. de aftrekbaarheid van sommige beroepskosten, afhankelijk stelt van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving enkel kan worden gecontroleerd middels het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde land, mag dit voordeel in beginsel geweigerd worden wanneer het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van dit land te verkrijgen, met name vanwege het ontbreken van een verdragsverplichting voor dit derde land om informatie te verstrekken. (HvJ, 18.12.2007, A, zaak C-101/05, par. 63).

Artikel 198, § 1, 10°, WIB 92 stelt de aftrekbaarheid van beroepskosten die rechtstreeks of onrechtstreeks betaald werden aan Staten die in artikel 307, § 1/2, eerste lid, WIB 92 zijn bedoeld afhankelijk van de aangifte middels formulier 275 F, hun werkelijk en oprecht karakter en het ontbreken van de hoedanigheid van artificiële constructie in hoofde van de persoon die de betaling ontvangt.

Voor de beoordeling van de hoedanigheid van artificiële constructie, dient nagegaan te worden of de persoon een daadwerkelijke activiteit ontwikkelt in de Staat waarin hij gevestigd is. Dit houdt onder andere in: het fysieke bestaan van de buitenlandse onderneming in termen van lokalen, personeel en uitrusting. (cf. supra, punt III.4.2.2.) De naleving van dergelijke voorwaarde kan in principe enkel worden gecontroleerd middels het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde land.

De door art. 307, § 1/2, WIB 92 geviseerde Staten worden ongelijk behandeld ten opzichte van niet-geviseerde Staten. Deze ongelijke behandeling houdt echter allerminst een willekeurige discriminatie in. Deze bepaling werd ingevoerd in het kader van de strijd tegen de fraude (Gedr. St., Kamer 2009-2010, nr. 2278/001, blz. 65). Betalingen aan de geviseerde Staten vormen dus een verhoogd risico op belastingfraude.

Het is duidelijk dat betalingen naar Staten zonder of met een lage belasting een risico inhouden op belastingontduiking. Maar ook ten aanzien van de andere geviseerde Staten bestaat een verhoogd risico.

Het proces waarbij het Mondiaal Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen in belastingaangelegenheden een beoordeling toekent aan Staten heeft als doel een robuust en alomvattend peer review proces te vormen om de vorderingen op weg naar een volledige en doeltreffende uitwisseling van informatie op te volgen en te evalueren (12). Zoals hierboven reeds werd vermeld, is bij de toetsing aan de voorwaarde van afwezigheid van artificiële constructie het bekomen van juiste en volledige informatie vanuit de betreffende Staat primordiaal. De criteria waaraan het Mondiaal Forum toetst hebben betrekking op (1) de beschikbaarheid van informatie betreffende bankgegevens, eigendom, identiteit en boekhouding, (2) de toegang voor de bevoegde overheidsinstellingen tot deze gegevens, en (3) het bestaan van een mechanisme om deze informatie uit te wisselen voor belastingdoeleinden. Het Mondiaal Forum heeft meer dan 160 leden. De gehanteerde criteria worden internationaal aanvaard door een groot aantal landen, verspreid over de wereld. De door het Mondiaal Forum toegekende beoordeling is om deze redenen een relevante indicator voor het risico op belastingfraude dat kan bestaan bij betalingen aan personen gevestigd in een Staat die niet effectief of substantieel de standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek toepast.

(12) OESO, Implementing the Tax Transparency Standards – A handbook for assessors and jurisdictions, P. 21, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/implementing-the-tax-transparency-standards_9789264110496-en.

De Raad van de Europese Unie heeft besloten tot het opstellen van een EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden in het kader van de strijd tegen belastingfraude, -ontduiking en -ontwijking en witwassen, die de belastinggrondslagen van de lidstaten uithollen (13). De criteria die gehanteerd worden zijn (1) transparantie (uitwisseling van informatie relevant voor belastingdoeleinden), (2) geen schadelijke belastingregimes hebben ('fair taxation', geen schadelijke belastingpraktijken), en (3) implementatie van de OESO BEPS ('Base Erosion and Profit Shifting') minimumstandaarden (o.a. om belastingontwijking tegen te gaan) (14). Het voorkomen van een rechtsgebied op de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden is om deze redenen een relevante indicator voor het risico op belastingfraude dat kan bestaan bij betalingen aan een persoon gevestigd in dergelijk rechtsgebied.

(13) Conclusies van de Raad van de Europese Unie over de criteria en het proces voor de opstelling van de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden, 08.11.2016, nr. 14166/16, p. 2, https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-14166-2016-INIT/en/pdf.

(14) Gedr. St., Kamer 2020-2021, nr. 1683/003, blz. 5.

Om deze redenen is een belemmering van de vrijheid van kapitaal- en betalingsverkeer zoals deze die voortvloeit uit de toepassing van art. 198, § 1, 10°, WIB 92 en art. 307, § 1/2, WIB 92 gerechtvaardigd op grond van art. 65 van het EU-verdrag wanneer het betalingen betreft aan (1) Staten waarmee België geen overeenkomst of akkoord heeft gesloten dat voorziet in de uitwisseling van fiscale inlichtingen, (2) Staten die door het Mondiaal Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen in belastingaangelegenheden, werden aangemerkt als een Staat die niet effectief of substantieel de standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek toepast (geviseerd door art. 307, § 1/2, eerste lid a) WIB 92) of (3) Staten opgenomen op de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden (geviseerd door art. 307, § 1/2, eerste lid c) WIB 92).

Bij betalingen aan personen gevestigd in Staten die zijn opgenomen in de lijst van staten zonder belasting of met lage belasting (artikel 179, KB/WIB 92), die niet geviseerd worden door art. 307, § 1/2, eerste lid a) en c) WIB 92 en met dewelke wel een overeenkomst van kracht is die voorziet in de uitwisseling van fiscale inlichtingen, is er in principe sprake van een inbreuk op artikel 63 van het EU-verdrag, tenminste wat de niet-aftrekbaarheid van de betalingen overeenkomstig artikel 198, § 1, 10°, WIB 92 betreft. Maar in de onder de punt IV.2.2. vermelde situaties kan artikel 198, § 1, 10°, WIB 92 toch worden toegepast. Met andere woorden, wanneer het gaat om betalingen aan Staten die enkel geviseerd worden in art. 179, KB/WIB 92 en niet voorkomen op één van de twee andere lijsten, en wanneer in de praktijk met die Staat uitwisseling van fiscale inlichtingen mogelijk is, kunnen betalingen niet verworpen worden louter omwille van het feit dat ze niet werden aangegeven op formulier 275 F. In die gevallen heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om het bewijs te leveren dat voldaan wordt aan de voorwaarden vervat in artikel 198, § 1, 10°, WIB 92, met name dat het gaat om werkelijke en oprechte verrichtingen die gedaan worden met andere dan artificiële constructies.

De administratie houdt, louter informatief, een lijst bij van geviseerde Staten waarmee België een verdrag of akkoord heeft gesloten dat uitwisseling van informatie voor belastingdoeleinden toelaat. Deze lijst kan geraadpleegd worden in het werkblad achter onderstaande hyperlink:

https://financien.belgium.be/sites/default/files/bbisi/lijst_van_staten.xlsx

2.2. BEWIJSLAST

Ten aanzien van derde landen gelden a fortiori de klassieke gronden die een belemmering van het vrij verkeer tussen lidstaten kunnen rechtvaardigen. Het is vaste rechtspraak dat de toepassing van de gemeenschapsregels niet zo ver gaat dat transacties zijn gedekt die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen op onrechtmatige wijze te verkrijgen (zie, in die zin HvJ, 05.07.2007, Kofoed, zaak C-321/05, par. 38; HvJ, 09.03.1999, Centros, zaak C-212/97, par. 24; HvJ, 12.09.2006, Cadbury Schweppes, zaak C-196/04, par. 35).

Opdat een betaling aan een geviseerde Staat aftrekbaar is, moet de belastingplichtige enerzijds aantonen dat de compensatie, die de persoon gevestigd in een geviseerde Staat verleend heeft, werkelijk bestond en dat de waarde van die compensatie at arm's length is (cf. punt III.4.2.1.) en anderzijds dat de betaling met personen andere dan artificiële constructies zijn verricht (cf. punt III.4.2.2.). Om te beoordelen of een transactie een volstrekt kunstmatige constructie vormt, mogen lidstaten vermoedens hanteren om de situaties waarin de waarschijnlijkheid van misbruik het grootst is, af te dekken. Om te voorkomen dat echte vestigingen en transacties ten onrechte worden bestraft, is het evenwel zaak dat een belastingplichtige, wanneer het bestaan van een volstrekt kunstmatige constructie wordt vermoed, de mogelijkheid krijgt om te bewijzen dat die constructie een zakelijke grondslag heeft, zonder dat hij daarvoor aan overdreven administratieve eisen moet voldoen (Mededeling van de Europese Commissie van 10.12.2007, 'Antimisbruikmaatregelen op het gebied van de directe belastingen, toepassing in de EU en ten aanzien van derde landen', COM(2007) 785 def).

Het voorgaande impliceert dat de omkering van de bewijslast in voorkomend geval niet onverenigbaar is met het vrij verkeer van kapitaal en betalingen ten aanzien van derde landen.

2.3. VERHOUDING TOT ANDERE EUROPESE VRIJHEDEN

Er dient telkens in concreto nagegaan te worden of het vrij verkeer van kapitaal en betalingen van toepassing is op de betaling in kwestie.

Vrij verkeer van diensten

Indien de tegenprestatie voor de betaling bestaat uit een dienst (bijvoorbeeld een commissieloon of vergoeding voor een prestatie), dan is het vrij verkeer van kapitaal en betalingen niet van toepassing, maar het vrij verkeer van diensten (HvJ 03.10.2006, Fidium Finanz, zaak C- 452/04, par. 34 e.v.).

In die gevallen vormt met andere woorden het vrij verkeer van kapitaal dus geen belemmering voor de toepassing van de bepalingen in het WIB 92.

Vrijheid van vestiging

Een nationale wettelijke regeling waarvan de toepassing niet afhankelijk is van de omvang van de deelneming die de ontvangende vennootschap in de uitkerende vennootschap heeft (in casuartikel 198, § 1, 10°, WIB 92), kan zowel onder artikel 49 EU betreffende de vrijheid van vestiging als onder artikel 63 EU betreffende het vrij verkeer van kapitaal vallen.

Het vrij verkeer van kapitaal en betalingen is in principe niet van toepassing indien uit de feiten blijkt dat er sprake is van een groepsrelatie, een controlerende deelneming of minstens een beslissende invloed van een aandeelhouder op de vennootschap (HvJ, 10.05.2007, Lasertec, zaak C-492/04, par. 21 en 22; HvJ, 26.06.2008, Burda, zaak C-284/06, par. 71, HvJ, 04.06.2009, KBC, zaken C-439/07 en C-499/07, par. 69 en 70).

Het vrij verkeer van kapitaal is bijgevolg ondergeschikt aan de andere verdragsvrijheden (die niet gelden ten aanzien van derde landen).

III. REGLEMENTERING

1. Wettelijke bepalingen

Programmawet van 23 december 2009 (BS 30.12.2009, ED.1)

Art. 128. In artikel 198, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, laatst gewijzigd bij de wet van 25 april 2007, wordt de bepaling onder 10° hersteld in volgende lezing:

"10° onverminderd de toepassing van artikel 219, de betalingen die rechtstreeks of onrechtstreeks zijn verricht naar Staten die in artikel 307, § 1, derde lid, zijn bedoeld, en die niet zijn aangegeven overeenkomstig genoemd artikel 307, § 1, derde lid, of, als ze toch aangegeven zijn, waarvoor de belastingplichtige niet door alle rechtsmiddelen bewijst dat zij in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen en die met personen andere dan artificiële constructies zijn verricht;".

Art. 133. Artikel 128 treedt in werking vanaf aanslagjaar 2010 voor de betalingen die vanaf 1 januari 2010 worden gedaan.

Art. 134. Artikel 307, § 1, van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij koninklijk besluit van 20 december 1996 en bij de wet van 10 augustus 2001, wordt aangevuld met de volgende leden:

"De belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting of, overeenkomstig artikel 227, 2°, aan de belasting van niet-inwoners, zijn gehouden aangifte te doen van alle betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen gevestigd in een Staat die:

a) ofwel gedurende het volledige belastbaar tijdperk waarin de betaling heeft plaatsgevonden, door het Mondiaal Forum van de OESO inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen, na een grondige beoordeling van de mate waarin de OESO-standaard op het gebied van uitwisseling van inlichtingen in deze Staat is toegepast, werd aangemerkt als een Staat die niet effectief of substantieel deze standaard toepast;

b) ofwel voorkomt op de lijst van Staten zonder of met een lage belasting.

Voor de toepassing van het derde lid wordt onder Staat zonder of met een lage belasting verstaan een Staat waarvan het nominaal tarief van de vennootschapsbelasting lager is dan 10 pct.

De lijst van Staten zonder of met een lage belasting wordt bepaald bij een koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad. Deze lijst wordt herzien bij koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad.

De in het derde lid bedoelde aangifte moet slechts worden gedaan voor zover het totaal van de betalingen die tijdens het belastbaar tijdperk werden gedaan, een minimum bedrag van 100.000 euro bereikt. De aangifte wordt gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en gevoegd bij de in artikel 305, eerste lid, bedoelde aangifte.".

Art. 136. Artikel 134 treedt in werking vanaf aanslagjaar 2010 voor de betalingen die vanaf 1 januari 2010 worden gedaan.

Programmawet van 1 juli 2016 (BS 04.07.2016, ED. 2)

Art. 44. In artikel 307, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 26 december 2015 worden de volgende wijzigingen aangebracht :

1° in de inleidende zin van het vijfde lid worden de woorden "aan personen gevestigd in een Staat" vervangen door de woorden "aan personen of vaste inrichtingen gevestigd of gelegen in een Staat, of aan bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij één van deze personen of vaste inrichtingen in een Staat, of aan bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij kredietinstellingen gevestigd of met een vaste inrichting in een Staat";

2° in het vijfde lid wordt de bepaling onder a) vervangen als volgt :

"a) ofwel op het ogenblik waarop de betaling heeft plaatsgevonden, door het Mondiaal Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen in belastingaangelegenheden, werd aangemerkt als een Staat die niet effectief of substantieel de standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek toepast;";

3° het zesde lid wordt vervangen als volgt :

"Voor de toepassing van het vijfde lid wordt onder Staat verstaan, een door de meerderheid van de leden van de Verenigde Naties erkende onafhankelijke Staat of een deel van deze Staat dat op autonome wijze bevoegd is om de grondslag of het tarief van de vennootschapsbelasting, geheel of gedeeltelijk, te bepalen en wordt onder een Staat zonder of met een lage belasting verstaan een Staat die geen deel uitmaakt van de Europese Economische Ruimte en :

- die geen vennootschapsbelasting heft, op inkomsten van binnenlandse oorsprong of van buitenlandse oorsprong of;

- waarvan het nominale tarief van de vennootschapsbelasting lager is dan 10 pct. of;

- waarvan het tarief van de vennootschapsbelasting dat met de werkelijke belastingdruk op inkomsten van buitenlandse oorsprong overeenstemt lager is dan 15 pct.".

Aangezien de wet geen datum van inwerkingtreding bepaalt, geldt dat deze in werking treedt op de tiende dag volgend op haar publicatie in het Belgische Staatsblad. Deze wet is dus in werking getreden op 14 juli 2016.

Programmawet (1) d.d. 25 december 2017 (BS 29.12.2017)

Art. 91. In artikel 198, § 1, 10°, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 18 december 2015, worden de woorden "artikel 307, § 1, vijfde lid," telkens vervangen door de woorden "artikel 307, § 1/2, eerste lid,".

[…]

Art. 94. In artikel 307 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de programmawet van 1 juli 2016, wordt de paragraaf 1 vervangen door de paragrafen 1 tot 1/4, luidende :

" § 1. De aangifte wordt gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en dat wordt uitgereikt door de door de Koning aangewezen dienst.

[…]

§ 1/2. De belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting of, overeenkomstig artikel 227, 2°, aan de belasting van niet-inwoners, zijn gehouden aangifte te doen van alle betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen of vaste inrichtingen gevestigd of gelegen in een Staat, op bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij één van deze personen of vaste inrichtingen in een Staat, of op bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij kredietinstellingen gevestigd of met een vaste inrichting in een Staat die :

a) ofwel op het ogenblik waarop de betaling heeft plaatsgevonden, door het Mondiaal Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen in belastingaangelegenheden, werd aangemerkt als een Staat die niet effectief of substantieel de standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek toepast;

b) ofwel voorkomt op de lijst van Staten zonder of met een lage belasting.

Voor de toepassing van het eerste lid wordt onder Staat verstaan, een door de meerderheid van de leden van de Verenigde Naties erkende onafhankelijke Staat of een deel van deze Staat dat op autonome wijze bevoegd is om de grondslag of het tarief van de vennootschapsbelasting, geheel of gedeeltelijk, te bepalen en wordt onder een Staat zonder of met een lage belasting verstaan een Staat die geen deel uitmaakt van de Europese Economische Ruimte en :

- die geen vennootschapsbelasting heft, op inkomsten van binnenlandse oorsprong of van buitenlandse oorsprong of;

- waarvan het nominale tarief van de vennootschapsbelasting lager is dan 10 pct. of;

- waarvan het tarief van de vennootschapsbelasting dat met de werkelijke belastingdruk op inkomsten van buitenlandse oorsprong overeenstemt lager is dan 15 pct.

De lijst van Staten zonder of met een lage belasting wordt bepaald bij een koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad. Deze lijst wordt herzien bij koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad.

De in het eerste lid bedoelde aangifte moet slechts worden gedaan voor zover het totaal van de betalingen die tijdens het belastbaar tijdperk werden gedaan, een minimum bedrag van 100 000 euro bereikt. De aangifte wordt gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en gevoegd bij de in artikel 305, eerste lid, bedoelde aangifte.

[…]

Art. 100. De bepalingen onder artikel 86, 4°, artikel 87, 1° en 4° tot 7°, artikel 93, 1° en 3°, en de artikelen 89, 90, 97 en 99 zijn van toepassing op de inkomsten die vanaf 17 september 2017 werden verkregen, toegekend of betaalbaar gesteld door een juridische constructie. en, wat de toepassing van de roerende voorheffing betreft, op de inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de eerste dag van de maand na die waarin deze wet in het Belgisch Staatsblad wordt bekend gemaakt.

De overige bepalingen uit deze afdeling treden in werking op 1 januari 2018.

Wet van 20 december 2020 houdende dringende diverse fiscale en fraudebestrijding bepalingen (BS 30.12.2020, ED. 2)

Art. 10. In artikel 307, § 1/2, van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 25 december 2017, worden de volgende wijzigingen aangebracht:
1° in het eerste lid, wordt de inleidende zin aangevuld met de woorden "op het tijdstip waarop de betaling heeft plaatsgevonden";
2° in het eerste lid, in de bepaling onder a), worden de woorden "op het ogenblik waarop de betaling heeft plaatsgevonden," opgeheven;
3° het eerste lid wordt aangevuld met een bepaling onder c), luidende:
"c) ofwel is opgenomen op de EU-lijst van niet coöperatieve rechtsgebieden.".

Art. 11. Dit hoofdstuk treedt in werking op 31 december 2020. […]
Artikel 10 is van toepassing op de betalingen gedaan vanaf 1 januari 2021.

2. Uitvoeringsbesluiten

Koninklijk besluit van 6 mei 2010 ter uitvoering van artikel 307, § 1, derde tot zesde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 betreffende de lijst van Staten zonder of met een lage belasting (BS 12.05.2010, Ed.1)

Artikel 1. In hoofdstuk III van het KB/WIB 92, wordt een afdeling VIIIbis ingevoegd met als opschrift "Aangifteplicht betreffende betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen gevestigd in Staten zonder of met een lage belasting (Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, artikel 307)" en die een artikel 179 bevat, luidende:

"Art. 179. De in artikel 307, § 1, derde lid, b, van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, bedoelde lijst van Staten zonder of met een lage belasting is de hiernavolgende:

Art. 2. Dit besluit heeft uitwerking met ingang van 1 januari 2010.

Koninklijk besluit van 1 maart 2016 tot wijziging van artikel 179 van het KB/WIB 92 betreffende de lijst van Staten zonder of met een lage belasting (BS 11.03.2016)

Artikel 1. In artikel 179, enig lid, KB/WIB 92, ingevoegd door het koninklijk besluit van 6 mei 2010, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

a) in de inleidende zin worden de woorden “artikel 307, § 1, derde lid, b″ vervangen door de woorden “artikel 307, § 1, vijfde lid, b″;

b) de lijst wordt vervangen als volgt:

Art. 2. Dit besluit is van toepassing op betalingen gedaan vanaf 1 januari 2016.

Koninklijk besluit van 7 mei 2010 tot vastlegging van het model van formulier als bedoeld in artikel 307, § 1, zesde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (1) (BS 25.05.2010, Ed. 1)

Artikel 1. Het model van formulier als bedoeld in artikel 307, § 1, zesde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 wordt in de bijlage van dit besluit vastgelegd.

Art. 2. Dit besluit treedt in werking de dag waarop het in het Belgisch Staatsblad wordt bekendgemaakt.

Het model van het formulier 275 F is als bijlage toegevoegd.

Koninklijk besluit van 26 april 2021 tot vastlegging van het model van formulier als bedoeld in artikel 307, § 1/2, vierde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (BS 03.05.2021)

Artikel 1. Het model van het formulier als bedoeld in artikel 307, § 1/2, vierde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 wordt in de bijlage van dit besluit vastgelegd.

Art. 2. Het koninklijk besluit van 7 mei 2010 tot vastlegging van het model van formulier als bedoeld in artikel 307, § 1, zesde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 wordt opgeheven.

Art. 3. Dit besluit is van toepassing vanaf aanslagjaar 2021.

Art. 4. De minister bevoegd voor Financiën is belast met de uitvoering van dit besluit.

3. Gecoördineerde wetsbepalingen (WIB 92)

Art. 198. § 1. Als beroepskosten worden niet aangemerkt:

(…)

10° onverminderd de toepassing van artikel 219, de betalingen die rechtstreeks of onrechtstreeks zijn verricht naar Staten die in artikel 307, § 1/2, eerste lid, zijn bedoeld, en die niet zijn aangegeven overeenkomstig genoemd artikel 307, § 1/2, eerste lid, of, als ze toch aangegeven zijn, waarvoor de belastingplichtige niet door alle rechtsmiddelen bewijst dat zij in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen en die met personen andere dan artificiële constructies zijn verricht;

Art. 307. § 1. De aangifte wordt gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en dat wordt uitgereikt door de door de Koning aangewezen dienst.

(…)

§ 1/2. De belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting of, overeenkomstig artikel 227, 2°, aan de belasting van niet-inwoners, zijn gehouden aangifte te doen van alle betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen of vaste inrichtingen gevestigd of gelegen in een Staat, op bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij één van deze personen of vaste inrichtingen in een Staat, of op bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij kredietinstellingen gevestigd of met een vaste inrichting in een Staat die op het tijdstip waarop de betaling heeft plaatsgevonden:

a) ofwel door het Mondiaal Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen in belastingaangelegenheden, werd aangemerkt als een Staat die niet effectief of substantieel de standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek toepast;

b) ofwel voorkomt op de lijst van Staten zonder of met een lage belasting;

c) ofwel is opgenomen op de EU-lijst van niet coöperatieve rechtsgebieden.

Voor de toepassing van het eerste lid wordt onder Staat verstaan, een door de meerderheid van de leden van de Verenigde Naties erkende onafhankelijke Staat of een deel van deze Staat dat op autonome wijze bevoegd is om de grondslag of het tarief van de vennootschapsbelasting, geheel of gedeeltelijk, te bepalen en wordt onder een Staat zonder of met een lage belasting verstaan een Staat die geen deel uitmaakt van de Europese Economische Ruimte en:

- die geen vennootschapsbelasting heft, op inkomsten van binnenlandse oorsprong of van buitenlandse oorsprong of;

- waarvan het nominale tarief van de vennootschapsbelasting lager is dan 10 pct. of;

- waarvan het tarief van de vennootschapsbelasting dat met de werkelijke belastingdruk op inkomsten van buitenlandse oorsprong overeenstemt lager is dan 15 pct.

De lijst van Staten zonder of met een lage belasting wordt bepaald bij een koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad. Deze lijst wordt herzien bij koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad.

De in het eerste lid bedoelde aangifte moet slechts worden gedaan voor zover het totaal van de betalingen die tijdens het belastbaar tijdperk werden gedaan, een minimum bedrag van 100 000 euro bereikt. De aangifte wordt gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en gevoegd bij de in artikel 305, eerste lid, bedoelde aangifte.

(…)

Interne ref.: 728.403