Circulaire 2021/C/2 betreffende art. 8 van het Wetboek der successierechten en de toepasselijke belastingheffing voor diverse types van levensverzekeringsovereenkomsten

De Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie publiceerde op 05/01/2021 de Circulaire 2021/C/2 betreffende art. 8 van het Wetboek der successierechten en de toepasselijke belastingheffing voor diverse types van levensverzekeringsovereenkomsten.

Administratieve commentaar betreffende artikel 8 van het Wetboek der successierechten en de te hanteren belastingheffing in functie van de structuur van levensverzekeringsovereenkomsten waarbij een overledene is betrokken, deze laatste kan hierbij betrokken zijn als verzekeringnemer en/of verzekerde en/of begunstigde, zowel in het geval dat de overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen als in het geval dat de overledene ongehuwd of gehuwd was onder een stelsel van scheiding van goederen.

INHOUDSTABEL

1. Inleiding

2. Nieuwe methodologische benaderingswijze

2.1. Keuze van het desbetreffende tabblad

2.2. Structuur van een levensverzekeringsovereenkomst

2.3. Type van levensverzekeringsovereenkomsten

2.4. Bepalen van de toe te passen belastingheffing

3. Onderwerpen

3.1. Afkoopwaarde

3.2. Herziening van de heffing als gevolg van het overlijden van de fictieve legataris voor de einddatum van de overeenkomst

3.3. Teruggave van successierechten geïnd na het overlijden van de eerste echtgenoot bij gebrek aan afkoop van de overeenkomst door de langstlevende echtgenoot

3.4. Fiscale neutralisatie van de vergoeding

3.5. Fictieve legataris in geval van toepassing van artikel 8, vierde lid W.Succ.

3.6. Overdracht door de verzekeringnemer van zijn contractuele rechten

4. Slotbeschouwingen

5. Toepassing in de tijd

Bijlage: tabel (OPGELET: lezer die niet tot FOD Financiën behoort: de 2 BIJLAGEN openen in pdf-formaat in de rechterkolom, onder VERWANTE DOCUMENTEN)

1. INLEIDING

Gelet op de inmiddels voorgevallen wetswijzigingen die in werking zijn getreden sinds de publicatie in 2006 van de laatste circulaire in verband met artikel 8 W.Succ. (Circulaire nr. 16/2006), met name de Wet van 4 april 2014 betreffende de verzekeringen en de Wet van 22 juli 2018 tot wijziging van het Burgerlijk Wetboek en diverse andere bepalingen wat het huwelijksvermogensrecht betreft en tot wijziging van de wet van 31 juli 2017 tot wijziging van het Burgerlijk Wetboek wat de erfenissen en de giften betreft en tot wijziging van diverse bepalingen ter zake, werd de Administratie ertoe aangezet om de problematiek omtrent de levensverzekeringen en de belasting ervan bij toepassing van artikel 8 W.Succ. opnieuw te onderzoeken.

Uit dat onderzoek blijkt duidelijk dat de grondslagen waarop de Circulaire nr. 16/2006 de belastingheffing steunde, niet meer kunnen worden toegepast en de Administratie bijgevolg diende over te gaan tot de wijziging van deze circulaire.

Onderhavige circulaire heeft als doel om de Circulaire nr. 16/2006 volledig te vervangen en om haar toepassingsgebied zelfs uit te breiden door de heffing die wordt toegepast ingevolge artikel 8 W.Succ. te verduidelijken, niet enkel voor wat betreft de levensverzekeringsovereenkomsten tussen echtgenoten gehuwd onder een stelsel van gemeenschap van goederen maar ook voor overeenkomsten ondertekend door een echtgenoot gehuwd onder een stelstel van scheiding van goederen of een ongehuwde persoon.

2. NIEUWE METHODOLOGISCHE BENADERINGSWIJZE

Onderhavige circulaire zorgt voor een nieuwe innovatieve benaderingswijze: de lezer wordt ook gewezen op de in bijlage gevoegde tabel (1) die, in functie van de structuur van de levensverzekeringsovereenkomst, een overzicht biedt van de toe te passen belastingheffing voor de overgrote meerderheid van gevallen die voorkomen in de huidige verzekeringspraktijk.

----------

Nota:

(1) OPGELET: lezer die niet tot FOD Financiën behoort: de 2 BIJLAGEN openen in pdf-formaat in de rechterkolom, onder VERWANTE DOCUMENTEN.

2.1. Keuze van het desbetreffende tabblad

Deze tabel wordt aangeboden onder de vorm van een Excel-bestand bestaande uit twee tabbladen: het eerste tabblad is toepasselijk op iedere overledene die niet gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen (dus ook op een overledene die gehuwd was onder een stelsel van scheiding van goederen), het tweede tabblad is toepasselijk op iedere overledene die gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen.

De reden voor dit onderscheid is de volgende: in geval een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen, wordt het vierde lid van artikel 8 W.Succ. toepasselijk en kan dit aanleiding geven tot een bijzondere belastingheffing op dit zeer specifieke geval.

In geval twee echtgenoten aan hun stelsel van scheiding van goederen, een gemeenschap van aanwinsten hadden toegevoegd, is de gemeenschap van aanwinsten gelijkgesteld aan een gemeenschap van goederen; de levensverzekeringsovereenkomst wordt geacht deel uit te maken van deze gemeenschap van aanwinsten, behoudens andersluidend bewijs: het is aldus het tabblad “Overledene – gemeenschap van goederen” dat gekozen moet worden om de belastingheffing vast te stellen.

2.2. Structuur van een levensverzekeringsovereenkomst

Vooraleer de toe te passen belastingheffing te bepalen, bestaat de eerste stap uit het bepalen van de structuur van de levensverzekeringsovereenkomst.

De structuur van een levensverzekeringsovereenkomst bestaat uit volgende elementen:

1) de verzekeringnemer: de persoon (personen) die de levensverzekeringsovereenkomst ondertekend heeft (hebben) en die houder is (zijn) van bepaalde contractuele rechten (afkoop en vermindering, toewijzing van de begunstigde, herroeping van de begunstigde, voorschot op de verzekerde prestaties van de overeenkomst, verpanding van de contractuele rechten, overdracht van contractuele rechten en opnieuw in werking stellen van een contract);

2) de verzekerde: de persoon op wiens hoofd het risico van de verzekerde gebeurtenis rust, dit wil zeggen de persoon waarvan het overlijden leidt tot de uitbetaling van de bij de overeenkomst bedoelde prestatie;

3) de begunstigde(n): de persoon (personen) in wiens voordeel de verzekeringsprestatie werd bedongen;

4) eventueel de opeenvolgende begunstigde(n): de persoon (personen) die geroepen is (zijn) om de verzekerde prestatie te ontvangen in geval van vooroverlijden van de begunstigde(n) vooraleer deze verzekerde prestatie opeisbaar is geworden.

Een levensverzekeringsovereenkomst kan ook schematisch worden voorgesteld op grond van een structuur die bestaat uit drie opeenvolgende elementen (vier in geval een opeenvolgende begunstigde werd aangewezen): bijvoorbeeld A-B-C waarbij A de verzekeringnemer is, B de verzekerde en C de begunstigde, of B-A-C-D waarbij B de verzekeringnemer is, A de verzekerde, C de begunstigde en D de opeenvolgende begunstigde.

Wanneer de dossierbeheerder wordt geconfronteerd met een levensverzekeringsovereenkomst bij de berekening van de te betalen successierechten op een ingediende aangifte, moet hij dus eerst en vooral de structuur van die overeenkomst bepalen door te identificeren wie de verzekeringnemer, de verzekerde, de begunstigde, en in voorkomend geval, de opeenvolgende begunstigde is.

Om de tabel op een juiste manier te kunnen gebruiken, wordt de overledene verplichtend aangeduid met de letter “A” in de structuur van de overeenkomst.

Als de overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen, zal de langstlevende echtgenoot verplicht aangeduid worden met de letter “B”. Dat maakt het mogelijk om de in de tabel toe te passen belastingheffing terug te vinden in functie van de plaats van de overledene (en, in voorkomend geval, van de langstlevende echtgenoot) in de structuur van de overeenkomst.

Als de overledene gehuwd was onder een stelsel van scheiding van goederen, moet de langstlevende echtgenoot als een derde worden beschouwd aangezien zijn vermogen afgescheiden was van dat van de overledene en zal die langstlevende echtgenoot dus, volgens het geval (zie verduidelijking hierna), aangeduid worden met “B1” of “B2” naargelang de levensverzekeringsovereenkomst één of twee derden bevat.

Als de overledene niet gehuwd was, wordt elke andere persoon beschouwd als een derde aangezien zijn vermogen afgescheiden is van dat van de overledene en zal dus ook volgens het geval (zie verduidelijking hierna), aangeduid worden met “B1” of “B2” naargelang de levensverzekeringsovereenkomst één of twee derden bevat.

Om de tabel op een correcte manier te gebruiken voor wat de twee laatste situaties betreft, moet “B1” steeds voor “B2” geplaatst worden in de structuur van de overeenkomst om de toe te passen belastingheffing terug te vinden. Bij een overeenkomst waarbij drie verschillende personen worden betrokken, meer bepaald de overledene en twee derden, zal de structuur dan ook, bijvoorbeeld, verplicht A-B1-B2 (en niet A-B2-B1) of B1-A-B2 (en niet B2-A-B1) zijn.

Elk tabblad vat aan met een herinnering (cf. vakken met groene achtergrond) van de te gebruiken letters om de structuur van de overeenkomst te bepalen. Bijgevolg, bijvoorbeeld:

• indien de overledene, die gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen, de verzekerde is, de langstlevende echtgenoot de verzekeringnemer en hun kind de begunstigde, dan zal de structuur van de overeenkomst de volgende zijn: B-A-C;
• indien de overledene, die gehuwd was onder een stelsel van scheiding van goederen, de verzekerde is, de overlevende echtgenoot de verzekeringnemer en hun kind de begunstigde, dan zal de structuur van de overeenkomst de volgende zijn: B1-A-B2 waarbij B1 de langstlevende echtgenoot aanduidt en B2 het kind.

2.3. Type van levensverzekeringsovereenkomsten

Vervolgens moet het type van de overeenkomst worden bepaald: daartoe wordt onderzocht of de overeenkomst een zuivere levensverzekeringsovereenkomst is (dit wil zeggen; waar louter het risico van overlijden wordt verzekerd: het overlijden van de verzekerde heeft de uitbetaling van de prestatie door de verzekeringsmaatschappij tot gevolg) dan wel één van volgende drie bijzondere situaties betreft:

• het betreft een gemengde levensverzekeringsovereenkomst, dit wil zeggen een verzekeringsovereenkomst zowel voor het risico leven als het risico overlijden: dergelijke overeenkomst voorziet zowel in een prestatie in geval van overlijden van de verzekerde voor de einddatum van de overeenkomst (risico overlijden) als in geval van leven op die datum (risico leven). De levensverzekeringen van de takken 21 (beleggingsverzekering met een gegarandeerd rendement) of 23 (beleggingsverzekering verbonden aan een investeringsfonds zonder gegarandeerd rendement) zijn dergelijke overeenkomsten;
• het betreft een overeenkomst “dubbele verzekeringnemer”, meer bepaald een overeenkomst gesloten door twee personen, en/of “dubbele verzekerde”, meer bepaald een overeenkomst waarbij twee personen als verzekerde worden aangewezen, de prestatie zal bijgevolg door de verzekeringsmaatschappij worden betaald bij het overlijden van de langstlevende verzekerde. Een overeenkomst kan enkel één van die twee mogelijkheden of beide mogelijkheden bevatten;
• de overeenkomst voorziet in een overdracht door de verzekeringnemer van zijn contractuele rechten aan iedere daartoe aangewezen persoon, zoals toegestaan door de artikelen 183 en 184 van de Wet van 4 april 2014 betreffende de verzekeringen.

Het valt te noteren dat indien het overlijden van de overledene waarvoor de aangifte van nalatenschap wordt ingediend, geen aanleiding geeft tot de uitbetaling van een prestatie door de verzekeringsmaatschappij, dit meestal te wijten zal zijn aan het feit dat de overeenkomst één van de drie hiervoor vermelde bijzondere situaties betreft.

Elk tabblad bevat drie rubrieken die overeenstemmen met elk type van overeenkomst:

• zuivere levensverzekeringen;
• gemengde levensverzekeringen;
• levensverzekering “dubbele verzekeringnemer” en/of “dubbele verzekerde”.

2.4. Bepalen van de toe te passen belastingheffing

Wanneer het type en de structuur van de overeenkomst is bepaald, volstaat het bijgevolg om de toepasbare belastingheffing voor die overeenkomst in het desbetreffende tabblad op te zoeken.

De tabel bevat enkel de toe te passen belastingheffing. Bepaalde belastingheffingen vereisen echter enkele bijkomende verduidelijkingen die in de volgende punten worden besproken.

Elk punt stemt overeen met een bijzonder onderwerp dat op meerdere plaatsen in de tabel voorkomt. Deze worden op het einde van elk punt aangeduid met het overeenkomstige nummer van het vak “Heffing” in de Excel-tabel (bijvoorbeeld: het vak nr. D22 verwijst dus naar de cel die voorkomt op het kruispunt van kolom D en lijn 22 in de Excel-tabel).

Deze bijkomende verduidelijkingen kunnen meer bepaald worden gebruikt om de toegepaste belastingheffing te rechtvaardigen.

3. ONDERWERPEN

3.1. Afkoopwaarde

Het is belangrijk om te wijzen op het feit dat het voorwerp van de belastingheffing van het fictief legaat bedoeld bij de leden 1, 2 en 4 van artikel 8 W.Succ. “de sommen, renten of waarden” zijn die een persoon geroepen is te ontvangen.

Het is dus van weinig belang dat de afkoopwaarde van een levensverzekeringsovereenkomst door het Burgerlijk Wetboek als eigen goed van de ene of de andere echtgenoot wordt beschouwd aangezien deze afkoopwaarde niet het voorwerp uitmaakt van het fictief legaat.

De afkoopwaarde van een levensverzekeringsovereenkomst kan niet anders dan gebruikt worden als een referentiewaarde die toelaat om op datum van het overlijden de belastbare grondslag van het fictief legaat te bepalen wanneer de som die de fictieve legataris geroepen is te ontvangen niet onmiddellijk opeisbaar is bij het overlijden van de overledene.

De aangevers kunnen overigens voor het bepalen van de belastbare grondslag afwijken van de afkoopwaarde van de levensverzekeringsovereenkomst indien ze kunnen aantonen dat de overeenkomst op de dag van het overlijden een andere geldelijke waarde heeft dan deze die zou voortvloeien uit de referentiewaarde die gehanteerd wordt om de afkoopwaarde te bepalen.

Dit onderwerp komt meer bepaald voor in de volgende gevallen:

• tabblad “Overledene – geen gemeenschap van goederen”: C14, D14, D54 en F54;
• tabblad “Overledene – gemeenschap van goederen”: C14, D14, C30, D30, C54, D54, C62, C79, C95, C111, C119, D127, E127 en G127.

3.2. Herziening van de heffing als gevolg van het overlijden van de fictieve legataris voor de einddatum van de overeenkomst

Artikel 8 W.Succ. voert een fictief legaat in, niet enkel wanneer de sommen, renten of waarden betaalbaar zijn bij het overlijden van de overledene, maar ook wanneer zij betaalbaar zijn op een datum na het overlijden.

Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer A, overledene gehuwd onder een stelsel van scheiding van goederen, een levensverzekeringsovereenkomst heeft gesloten waarbij B, zijn langstlevende echtgenoot, de verzekerde is en hun enige zoon, C, de begunstigde: deze laatste zal enkel de bij de overeenkomst voorziene prestatie ontvangen bij het overlijden van B.

In dat laatste geval gebeurt de heffing niettemin onmiddellijk, de som die de fictieve legataris geroepen is te ontvangen maakt het voorwerp uit van een schatting op de datum van het overlijden (in het algemeen op basis van de afkoopwaarde van de overeenkomst op datum van het overlijden).

Het is echter mogelijk dat deze fictieve legataris (C) zelf overlijdt voor de beëindiging van de overeenkomst, of met andere woorden voor de vereffening van het voordeel van de overeenkomst.

NB: Deze beëindiging was, hetzij het overlijden van de verzekerde in het geval van een zuivere levensverzekering, zoals in het voorgaand voorbeeld, hetzij bij leven op de bij de overeenkomst voorziene datum in geval van een gemengde levensverzekering.

Deze fictieve legataris zal bijgevolg op het bedrag van zijn legaat successierechten hebben betaald terwijl hij uiteindelijk geen enkel bedrag zal hebben ontvangen in uitvoering van de overeenkomst. Het overlijden van de fictieve legataris voor de vervaldatum van de overeenkomst betekent dus dat zijn statuut als ‘geroepen zijn te ontvangen’ teniet gaat: op de datum van het eerste overlijden was hij zeker en vast ‘geroepen te ontvangen’ maar zijn eigen overlijden maakt dat hij per slot van rekening nooit iets zal ontvangen ingevolge de overeenkomst.

Door dit overlijden van de fictieve legataris voor de vervaldatum van de overeenkomst wordt artikel 175 van de Wet van 4 april 2014 betreffende de verzekeringen van toepassing: “Indien de begunstigde overlijdt voor het opeisbaar worden van de verzekeringsprestatie en zelfs indien de begunstigde had aanvaard komt het recht op prestatie aan de verzekeringnemer of aan zijn nalatenschap toe, tenzij hij subsidiair een andere begunstigde heeft aangewezen.”. De initiële belastingheffing van het fictief legaat moet worden herzien, hetgeen een wijziging van de inning tot gevolg zal hebben: het recht tot uitvoering van de prestaties komt in feite aan de in de overeenkomst aangeduide opeenvolgende begunstigde(n) toe (wijziging van de devolutie en toepassing van artikel 37, 3° W. Succ.) of, bij gebrek daarvan, aan de nalatenschap van de verzekeringnemer (verhoging van de samenstelling van het actief en toepassing van artikel 37, 2° W.Succ.).

Het is uiteraard evident dat indien de fictieve legataris in leven blijft tot op het ogenblik van de opeisbaarheid van de prestaties, de vereffening definitief is en de heffing niet zal worden herzien vermits hij effectief de som zal ontvangen die hij geroepen is te ontvangen.

In voorkomend geval, is het dus aan de partijen om een aanvullende aangifte van nalatenschap in te dienen ten gevolge van de wijziging van de samenstelling van het actief of van de devolutie (cf. artikel 135, 4° en 5° W.Succ.).

Artikel 136 W.Succ. (toerekening van de aan de overleden fictieve legataris terug te geven sommen op de sommen verschuldigd ten laste van de bij de overeenkomst aangeduide opeenvolgende begunstigde(n) of ten laste van de nalatenschap van de verzekeringnemer) zal desgevallend worden toegepast naar aanleiding van de herziening van de heffing.

Dit onderwerp komt met name voor in de volgende gevallen:

• tabblad “Overledene – geen gemeenschap van goederen”: C14, D14, D54 en F54;
• tabblad “Overledene – gemeenschap van goederen”: C14, D14, C30, D30, C79, D127 en G127.

3.3. Teruggave van successierechten geïnd na het overlijden van de eerste echtgenoot bij gebrek aan afkoop van de overeenkomst door de langstlevende echtgenoot

De toepassing van het fictief legaat bedoeld bij artikel 8, vierde lid W.Succ. op het ogenblik van het eerste overlijden van één van de echtgenoten kan gevolgen hebben bij het overlijden van de langstlevende in geval de overeenkomst wordt voortgezet tot de bedongen einddatum en niet daarvoor volledig of gedeeltelijk wordt afgekocht door de echtgenoot.

Het voorgaande wordt verduidelijkt aan de hand van volgend voorbeeld:

• Twee echtgenoten (M en V) zijn gehuwd onder een stelsel van gemeenschap van goederen en hebben geen kinderen. M tekent in op een levensverzekering (M-M-C) waarbij M de verzekeringnemer en de verzekerde is en C, een neef van M, de begunstigde.
• In het geval dat V eerst zou overlijden, moet de verzekeringsmaatschappij geen prestatie verrichten aangezien M de verzekerde is.
• Er zijn twee mogelijkheden:

- Als bij het overlijden van V, C nog niet uitdrukkelijk de begunstiging van de overeenkomst heeft aanvaardt, laat artikel 178 van de Wet van 4 april 2014 betreffende de verzekeringen aan de verzekeringnemer M toe om de overeenkomst (geheel of gedeeltelijk) af te kopen: M moet bijgevolg worden beschouwd als ‘geroepen zijn te ontvangen’, aangezien hij als enige verzekeringnemer het recht heeft de overeenkomst af te kopen en dus om “een som” te ontvangen; hij zal dus op grond van artikel 8, vierde lid W.Succ. worden beschouwd als fictief legataris van de helft van deze te ontvangen som vanwege de verzekeringsmaatschappij (in de hypothese dat deze overeenkomst werd gefinancierd met gelden behorende tot het gemeenschappelijk vermogen). Het fictief legaat heeft als heffingsgrondslag de schatting, op datum van overlijden, van deze te ontvangen som: deze schatting kan worden gemaakt door bijvoorbeeld gebruik te maken van de afkoopwaarde of het “verzekerde kapitaal” op de dag van overlijden;

- daarentegen, als bij het overlijden van V, C wel reeds uitdrukkelijk de begunstiging van de overeenkomst heeft aanvaard zoals voorzien bij de artikelen 186 en 187 van de Wet van 4 april 2014, is hij diegene die ‘geroepen is te ontvangen’, en niet meer M: de fictie ingevoerd bij artikel 8, vierde lid W.Succ. kan dus niet meer worden ingeroepen bij het overlijden van V. In dat geval is het artikel 8, eerste lid W.Succ. dat gewoon zal moeten worden toegepast bij het overlijden van M.

• Wat gebeurt er bij het overlijden van M wanneer de fictie ingevoerd bij artikel 8, vierde lid W.Succ. werd toegepast bij het overlijden van V?
• Er zijn drie mogelijkheden:

- of M heeft de overeenkomst volledig afgekocht,

- of M heeft de overeenkomst niet afgekocht,

- of M heeft de overeenkomst gedeeltelijk afgekocht.

Als M de overeenkomst volledig heeft afgekocht, bestaat die overeenkomst niet meer op datum van zijn overlijden en moet de verzekeringsmaatschappij bijgevolg geen enkele prestatie meer uitvoeren in het voordeel van C. De belastingheffing op de helft van de overeenkomst in hoofde van M bij het overlijden van V is dus definitief: M heeft door de totale afkoop van de overeenkomst, effectief de som ontvangen die hij ‘geroepen is te ontvangen’ en die voor de helft werd gefinancierd door V.

Als M de overeenkomst niet heeft afgekocht, zal hij dus finaal geen enkele som hebben ontvangen in uitvoering van de overeenkomst en zal het beding in het voordeel van C volledig uitwerking hebben gehad: C zal bijgevolg bij het overlijden van de verzekerde M de prestatie bedongen in de overeenkomst ontvangen en zal op de volledige prestatie worden belast bij toepassing van artikel 8, eerste lid W.Succ. Bij afwezigheid van afkoop van het deel van M, moet derhalve worden vastgesteld dat zijn statuut ‘geroepen zijn te ontvangen’ retroactief uitdooft: de erfgenamen van M hebben dus het recht om een verzoek tot teruggave in te dienen tegen inlevering van een aanvullende aangifte wegens vermindering van de samenstelling van de nalatenschap van V zoals bepaald bij artikel 135, 4° W.Succ. Er kan geen sprake van zijn om hier artikel 136 W.Succ. toe te passen aangezien het gaat om twee verschillende nalatenschappen: de rechten die het voorwerp uitmaken van een teruggave slaan op de nalatenschap van V terwijl de bij toepassing van artikel 8, eerste lid W.Succ. te heffen rechten betrekking hebben op de nalatenschap van M.

Als M de overeenkomst gedeeltelijk heeft afgekocht, zijn de twee hiervoor uitgelegde principes gezamenlijk toepasselijk: enerzijds heeft M effectief de som ontvangen waartoe hij ‘geroepen was deze te ontvangen’ en die voor de helft door V werd gefinancierd, ten belope van het deel van de door hem afgekochte overeenkomst en de belastingheffing van dit deel van de overeenkomst is bijgevolg definitief; anderzijds zal C bij het overlijden van de verzekerde M de bij de overeenkomst bedongen “residuele” prestatie ontvangen en zal belast worden op deze prestatie bij toepassing van artikel 8, eerste lid W.Succ. Het komt bijgevolg aan de erfgenamen van M toe om een aanvullende aangifte in te dienen waarbij zij de teruggave vragen wegens de vermindering van de samenstelling van de nalatenschap van V (ten belope van het niet door M afgekochte deel van de overeenkomst) zoals bepaald bij artikel 135, 4° W.Succ. en waarbij het feit dat aanleiding geeft tot teruggave nauwgezet wordt aangeduid.

Dit onderwerp komt met name voor in de volgende gevallen bedoeld in het tabblad “Overledene – gemeenschap van goederen”: C54, D54, C62, C111, C119 en E127.

3.4. Fiscale neutralisatie van de vergoeding

De toepassing van het fictief legaat bedoeld bij artikel 8, vierde lid W.Succ. naar aanleiding van het eerste overlijden van één van de echtgenoten gehuwd onder een stelsel van gemeenschap van goederen maar die geen gemeenschappelijke kinderen hebben, kan leiden tot een dubbele belastingheffing als gevolg van de rekening van de terugnemingen en vergoedingen die in dit geval moet worden vastgesteld.

Hernemen we hetzelfde voorbeeld als in voorgaand punt teneinde dit onderwerp te illustreren:

• Twee echtgenoten (M en V) zijn gehuwd onder gemeenschap van goederen en hebben geen kinderen. M sluit een levensverzekeringsovereenkomst (M-M-C) waarbij M de verzekeringnemer en de verzekerde is en C, neef van M, begunstigde.
• In het geval dat V eerst overlijdt, is er geen door de verzekeringsmaatschappij uit te keren prestatie aangezien M de verzekerde is.
• Als, bij het overlijden van V, C nog niet uitdrukkelijk de begunstiging van de overeenkomst heeft aanvaard, laat artikel 178 van de Wet van 4 april 2014 betreffende de verzekeringen de verzekeringnemer M toe om de overeenkomst (geheel of gedeeltelijk) af te kopen indien hij dit wenst: M moet bijgevolg worden beschouwd als ‘geroepen zijn te ontvangen’, aangezien hij als enige verzekeringnemer het recht heeft de overeenkomst af te kopen en dus om “een som” te ontvangen; hij zal dus bij toepassing van artikel 8, vierde lid W.Succ. beschouwd worden als fictief legataris van de helft van deze door de verzekeringsmaatschappij te ontvangen som (in de hypothese waarbij deze overeenkomst werd gefinancierd met gelden behorende tot het gemeenschappelijk vermogen). Het fictief legaat heeft als heffingsgrondslag de schatting, op datum van overlijden, van deze te ontvangen som: deze schatting kan worden gemaakt door bijvoorbeeld gebruik te maken van de afkoopwaarde of het “verzekerde kapitaal” op de dag van overlijden.
• Echter, gelet op het feit dat de echtgenoten geen kinderen hebben, moet de rekening van terugnemingen en vergoedingen worden opgemaakt en zal M een vergoeding aan het gemeenschappelijk vermogen verschuldigd zijn ingevolge het tot stand brengen van een eigen goed met gelden van het gemeenschappelijk vermogen (cf. artikel 1400, 6. BW: “Eigen zijn, ongeacht het tijdstip van verkrijging en behoudens vergoeding indien daartoe aanleiding bestaat : (…) de vorderbare netto-afkoopwaarde, op het moment van de ontbinding van het stelsel, verbonden aan een individuele levensverzekeringsovereenkomst die door één van de echtgenoten tijdens het stelsel is gesloten, indien de verzekeringsprestatie niet verschuldigd is bij de ontbinding van het stelsel”). Teneinde een dubbele belastingheffing te vermijden omwille van het feit dat deze vergoeding ook deel uitmaakt van het actief van het gemeenschappelijk vermogen dat in de aangifte van nalatenschap van V moet worden opgenomen, moet deze vergoeding fiscaal worden geneutraliseerd gelet op het principe non bis in idem. Eenzelfde onderdeel van het gemeenschappelijk vermogen (de betaalde premies) mag niet aan de oorsprong liggen van twee verschillende belastingheffingen: een eerste keer ingevolge de toepassing van het fictief legaat van artikel 8, vierde lid W.Succ. (de som die de overlevende echtgenoot geroepen is te ontvangen en voortkomende van deze premies wordt belast voor de helft) en een tweede keer door de vergoeding die in het actief van het gemeenschappelijk vermogen moet worden opgenomen (belastingheffing van de helft van de vergoeding voortkomende van dezelfde premies en die deel uitmaken van de nalatenschap van V na de vereffening van het gemeenschappelijk vermogen). De toepassing van het principe non bis in idem geeft bijgevolg aanleiding tot het uitsluiten van de tweede belastingheffing en tot het buiten beschouwing laten van deze vergoeding bij de opmaak van de rekening van terugnemingen en vergoedingen die fiscaal moeten worden aangegeven.

Datzelfde principe non bis in idem zal toepasselijk zijn in elke hypothese waarbij de belastingheffing bedoeld bij artikel 8, vierde lid W.Succ. van een overeenkomst gefinancierd met gelden behorende tot het gemeenschappelijk vermogen, parallel leidt tot een belastingheffing op grond van de rekening van terugnemingen en vergoedingen en waarbij deze vergoeding in het actief van het gemeenschappelijk vermogen moet worden opgenomen volgens het burgerlijk recht. In dit geval mogen de aangevers verwijzen naar dit punt 3.4. teneinde deze vergoeding te neutraliseren in de rekening van terugnemingen en vergoedingen die in de aangifte van nalatenschap werd opgenomen. De aangevers zullen worden uitgenodigd om daartoe een formule als volgt te gebruiken: “vergoeding overeenstemmend met het bedrag dat reeds belast werd op grond van art. 8 W.Succ., dus blijvend zonder invloed in de rekening Terugnemingen en Vergoedingen, cfr. Circ. van 07.01.2021, nr. 2021/C/2, punt 3.4”.

3.5. Fictieve legataris in geval van toepassing van artikel 8, vierde lid W.Succ.

De gebruikte termen in artikel 8, vierde lid W.Succ. zijn ondubbelzinnig: “Wanneer de overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen, worden de sommen, renten of waarden, die aan zijn echtgenoot toevallen (…) geacht als legaat door de echtgenoot te zijn verkregen (…)”.

Het is dus de overlevende echtgenoot die als enige fictieve legataris moet worden beschouwd en de op dit legaat verschuldigde successierechten moeten enkel in hoofde van hem worden berekend.

Dit onderwerp komt meer bepaald voor in de volgende gevallen bedoeld in het tabblad “Overledene – gemeenschap van goederen”: D22, F22, C38, F38, G46, C54, D54, C62, C79, C87, C95, C103, C111, C119 en E127.

3.6. Overdracht door de verzekeringnemer van zijn contractuele rechten

Artikel 183 van de Wet van 4 april 2004 betreffende de verzekeringen laat de verzekeringnemer toe om geheel of gedeeltelijk de uit de verzekeringsovereenkomst voortvloeiende rechten over te dragen aan elke door hem aangewezen persoon. Het voorwerp van de overdracht is bijgevolg het geheel of een deel van de rechten die de verzekeringnemer ten aanzien van de verzekeringsmaatschappij bezit op grond van het bestaan van de overeenkomst; de verzekeringnemer draagt als schuldeiser al zijn rechten over; het gaat dan ook om een overdracht van schuldvordering.

Deze overdracht moet, ingevolge artikel 184 van dezelfde wet, het in dat artikel voorziene formalisme respecteren en kan dus op twee manieren gebeuren: door middel van een bijvoegsel, getekend door de verzekeringnemer (overdrager), de overnemer en de verzekeraar of via een in de overeenkomst door de verzekeringnemer (overdrager) aangenomen beding waaruit volgt dat bij zijn overlijden, het geheel of een deel van zijn rechten zullen worden overgedragen aan de daartoe aangewezen persoon (overnemer).

Wat is het mechanisme dat in de plaats treedt bij dergelijke overdracht?

Bij deze overdracht is het aan de verzekeringnemer om de verzekeringsmaatschappij in kennis te stellen van de overdracht aan een welbepaalde overnemer van de uit de overeenkomst voortvloeiende rechten die hij tegen haar bezit. Wanneer deze overdracht gebeurt zonder enige tegenprestatie – of tegen een niet betekenisvolle of zelfs fictieve tegenprestatie – in hoofde van de door de verzekeringnemer aangewezen overnemer, dan vindt deze overdracht onder kosteloze titel plaats.

In de mate waarin het formalisme opgelegd door artikel 184 van de Wet van 4 april 2014 betreffende de verzekeringen afwijkt van de in het Burgerlijk Wetboek voorziene plechtige vormvereiste voor schenkingen (notariële akte – artikel 931 van het Burgerlijk Wetboek), vormt het door de verzekeringnemer bij leven ondertekend bijvoegsel overeenkomstig dit artikel 184, waarbij de verzekeringnemer onder kosteloze titel de uit de verzekeringsovereenkomst voortvloeiende rechten aan de overnemer overdraagt, een overdracht van schuldvordering onder kosteloze titel die een schenking uitmaakt: dat bijvoegsel maakt een onrechtstreekse schenking uit.

Wij verwijzen de lezer naar het artikel “La donation d’un contrat d’assurance ou du bénéfice d’un contrat d’assurance (aspects civils et fiscaux)” van Emmanuel de WILDE d’ESTMAEL en Géraldine ROLIN JACQUEMYNS gepubliceerd in 2018 in de Recueil général de l’enregistrement et du notariat (Rec.gén.enr.not. 2018/2, nr. 27.061, bladzijden 55 t.e.m. 58) voor wat de vraag betreft naar de noodzaak van een notariële akte bovenop dat bijvoegsel, aangezien deze vraag buiten het opzet van de huidige circulaire ligt. Dat artikel verduidelijkt in feite dat er een discussie bestaat over de vorm die de schenking van een levensverzekeringsovereenkomst moet aannemen (Notariële akte verplicht of louter aangeraden? Louter een bijvoegsel? Bijvoegsel gevolgd door een pacte adjoint?) maar het lijkt erop dat de meerderheid van de verzekeringsmaatschappijen een notariële akte vereisen, op straffe van weigering tot ondertekening van het bijvoegsel dat als vormvereiste is voorzien bij artikel 184 van de Wet van 4 april 2014 betreffende de verzekeringen.

De fiscaliteit met betrekking tot deze schenking die tot stand komt door het bijvoegsel (met of zonder notariële akte en/of pacte adjoint) bij leven van de schenker (verzekeringnemer - overdrager) houdt, wat dit betreft, verband met de registratierechten; met uitzondering van de bijvoegsels die voorzien dat een dergelijke overdracht gedaan wordt onder een uitdrukkelijke opschortende voorwaarde of die moet worden geïnterpreteerd als zijnde vervuld ingevolge het overlijden van de schenker (cf. bladzijde 59 van hetzelfde artikel).

Een dergelijke schenking bij bijvoegsel, net als diegene die voortvloeit uit het door de verzekeringnemer (overdrager) rechtstreeks in de overeenkomst opgenomen beding dat bij zijn overlijden het geheel of een deel van zijn rechten zullen worden overgedragen aan de daartoe aangewezen persoon (overnemer), moet dus worden onderworpen aan artikel 4, 3° W.Succ. (Wal. & Br.Hoofdst.): de aangewezen persoon ontvangt slecht de rechten die voortvloeien uit de verzekeringsovereenkomst wanneer hij de verzekeringnemer overleeft. De overdracht om niet van de rechten van de verzekeringnemer heeft bijgevolg slechts plaats indien de opschortende voorwaarde van overleven van de overdrager wordt vervuld.

Alhoewel in de meerderheid van de gevallen de bepaling van de door de verzekeringnemer gesloten overeenkomst louter vaststelt dat bij zijn overlijden zijn rechten zullen worden overgedragen aan een bepaalde persoon, kan het bewijs dat deze overdracht onder bezwarende titel plaats heeft nog steeds door de partijen worden geleverd, in welk geval er geen sprake is van een fictief legaat.

Artikel 4, 3° W.Succ. (Br.Hoofdst.) bevat alvast een bijzonderheid aangezien, om toepassing te kunnen maken van het fictief legaat zoals voorzien in deze bepaling, ook vereist is dat de schenker zowel op het ogenblik van de schenking als op het ogenblik van zijn overlijden inwoner van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest was.

Wanneer de nalatenschap gelokaliseerd is in het Brusselse Hoofdstedelijk Gewest, moet het voldoen aan deze bijkomende voorwaarde bijgevolg, in voorkomend geval, gecontroleerd worden vooraleer dit artikel 4, 3° W.Succ. (Br.Hoofdst.) kan worden toegepast. Deze controle zal niet moeten gebeuren voor een nalatenschap gelokaliseerd in het Waalse Gewest, bij gebreke van een soortgelijke tekst die in deze voorwaarde van de woonplaats van de schenker voorziet. Voor de toepassingsvoorwaarden van artikel 4, 3° W.Succ. (Br.Hoofdst.) kan worden verwezen naar Circulaire 4/2005 alsook naar R.J. S 4, 3° BR/01-01.

Voor het Waalse Gewest, moet de circulaire betreffende de toepassing van artikel 4, 3° W.Succ. nog gepubliceerd worden.

Dit onderwerp komt met name voor in de volgende gevallen:

• tabblad “Overledene – geen gemeenschap van goederen”: C38, C54 en E54;
• tabblad “Overledene – gemeenschap van goederen”: C70, D70, C127 en F127.

4. SLOTBESCHOUWINGEN

Huidige circulaire heft de Circulaire nr. 16/2006 op en vervangt deze volledig.

De beslissingen gepubliceerd in het Repertorium R.J. onder de nrs. S 8/18-06 en S 8/33-02 worden opgeheven door de publicatie van huidige circulaire.

De levensverzekeringsovereenkomsten voor bepaalde duur, dit wil zeggen waarbij de prestatie zal worden ontvangen op een toekomstige vaste datum vastgesteld door de verzekeringnemer en dit onafhankelijk van het overlijden van om het even welke persoon, zijn thans veel uitzonderlijker geworden maar zouden niettemin nog kunnen voorkomen, met name bij bepaalde buitenlandse verzekeringsmaatschappijen.

Dit type van overeenkomst werd, om deze reden, niet opgenomen in de Excel-tabel maar de dossierbeheerder die met een dergelijke levensverzekeringsovereenkomst wordt geconfronteerd in het kader van de vereffening van een aangifte van nalatenschap, kan nuttig worden verwezen worden naar de punten 10.b) (in geval van een overledene zonder gemeenschap van goederen) en 13.2. (in geval van een overledene die gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen) van de Circulaire nr. 3/1997 die van toepassing blijven.

De andere punten van deze Circulaire nr. 3/1997 worden eveneens opgeheven door de publicatie van huidige circulaire, met uitzondering van het punt 7. dat toepasselijk blijft.

5. TOEPASSING IN DE TIJD

Huidige circulaire is van toepassing op alle overlijdens vanaf 1 september 2018.

Deze datum komt overeen met de inwerkingtreding van de Wet van 22 juli 2018 tot wijziging van het Burgerlijk Wetboek en diverse andere bepalingen wat het huwelijksvermogensrecht betreft en tot wijziging van de wet van 31 juli 2017 tot wijziging van het Burgerlijk Wetboek wat de erfenissen en de giften betreft en tot wijziging van diverse bepalingen ter zake, de datum vanaf wanneer de grondslagen waarop de Circulaire nr. 16/2006 de belastingheffing steunde, niet meer kunnen worden toegepast.

Het is mogelijk dat sinds die datum van 1 september 2018, in welbepaalde successiedossiers, levensverzekeringsovereenkomsten tussen echtgenoten die gehuwd waren onder het stelsel van gemeenschap van goederen aangegeven werden in de aangifte van nalatenschap maar dat de belastingheffing nog steeds in opschorting wordt gehouden als gevolg van discussies tussen de aangevers en de administratie. Het is ook mogelijk dat in andere dossiers datzelfde type overeenkomst werd verzuimd (niet werd aangegeven) in de reeds ingediende aangiften en dat dit verzuim, alhoewel opgemerkt door het kantoor, nog steeds moet worden rechtgezet. In deze twee gevallen zal het kantoor Rechtszekerheid de aangevers uitnodigen tot indiening en/of tot kennisneming van de toepassing van artikel 8, vierde lid W.Succ. op grond van een nieuwe vereffening waarbij geen enkele boete of nalatigheidsintresten (tot aan deze nieuwe vereffening) zullen worden aangerekend: deze afwezigheid van boete en nalatigheidsintresten geldt dus enkel voor de niet afgesloten dossiers op het niveau van het kantoor Rechtszekerheid. Onder niet afgesloten dossier wordt verstaan de dossiers waarvoor de ontvanger, voor een levensverzekeringsovereenkomst waarvan hij kennis had via een lijst 201, ofwel de aangevers heeft verwittigd dat de belastingheffing in afwachting bleef van een beslissing van de administratie, ofwel de aangevers heeft verzocht om een aanvullende aangifte in te dienen.

Bron: Fisconetplus