Circulaire 2022/C/42 over de verlaagde aanslagvoet van de RV op dividenden van 'VVPRbis' aandelen

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting publiceerde op 29/04/2022 de Circulaire 2022/C/42 over de verlaagde aanslagvoet van de RV op dividenden van 'VVPRbis' aandelen.

Addendum aan de circulaire AAFisc Nr. 9/2014 (nr. Ci.RH.233/629.197) van 24.02.2014.

Deze circulaire bespreekt bepaalde wijzigingen die werden aangebracht aan de bepalingen van art. 269, § 2, WIB 92, door de wet van 21.01.2022 houdende diverse fiscale bepalingen.

Inhoudstafel

I. Inleiding

II. Wettekst

III. Voorwaarde van volledige volstorting van de onderschreven sommen bij de uitgifte van de aandelen

1. Draagwijdte van de voorwaarde van volledige volstorting

2. Overgangsmaatregel

2.1. Principe

2.2. Gevolgen van de overgangsmaatregel op de wachttermijn

IV. Inbreng die voortkomt van de uitkering van een liquidatiereserve

V. Inwerkingtreding

VI. Boekhoudkundige verwerking van de inbreng

I. INLEIDING

1. Deze circulaire bespreekt bepaalde wijzigingen die door art. 52, W 21.01.2022 (1), zijn aangebracht aan de bepalingen van art. 269, § 2, WIB 92, dat een verlaagde aanslagvoet van de RV voorziet voor de dividenden van de zogenaamde 'VVPRbis' aandelen. Ze is een aanvulling van de circulaire van 24.02.2014 over de invoering van dat stelsel (2).

(1) Wet van 21.01.2022 houdende diverse fiscale bepalingen (BS 28.01.2022, blz. 7606 e.v.).
(2) Circulaire van 24.02.2014, AAFisc nr. 9/2014 (Ci.RH.233/629.197).

Meer bepaald gaat deze circulaire hoofdzakelijk over de voorwaarde van art. 269, § 2, elfde lid, WIB 92, over de volledige volstorting van de onderschreven sommen bij de uitgifte van aandelen. In dat verband wordt ook de overgangsmaatregel ('inhaalmaatregel') besproken die voor sommige vennootschappen is voorzien met betrekking tot de naleving van die voorwaarde (3).

(3) Zie het nieuwe art. 269, § 2, twaalfde lid, WIB 92.

II. WETTEKST

2. Hierna volgt art. 52, W 21.01.2022.

“In artikel 269 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 27 juni 2021, wordt paragraaf 2 vervangen als volgt:

" § 2. In afwijking van paragraaf 1, 1°, wordt het tarief van de roerende voorheffing op de dividenden, met uitzondering van de in artikel 18, eerste lid, 2° ter, en 3°, bedoelde dividenden, verlaagd in zoverre dat:

1° de vennootschap die deze dividenden uitkeert, een vennootschap is die op grond van de voorwaarden bedoeld in artikel 1:24, §§ 1 tot 6, van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, als kleine vennootschap wordt aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de kapitaalinbreng is gedaan;

2° die dividenden voortkomen uit nieuwe aandelen op naam uitgegeven ter gelegenheid van de oprichting van de vennootschap of een verhoging van haar kapitaal;

3° de volstorting van het kapitaal dat deze aandelen vertegenwoordigt, volledig gebeurt door middel van nieuwe inbrengen in geld;

4° deze inbrengen in geld niet voortkomen uit de verdeling van belaste reserves die overeenkomstig artikel 537, eerste lid, worden onderworpen aan een verlaagde roerende voorheffing zoals bedoeld in datzelfde lid;

5° de uitgifte van de aandelen gedaan is vanaf 1 juli 2013;

6° de belastingplichtige deze aandelen op naam ononderbroken in volle eigendom heeft behouden vanaf hun uitgifte;

7° deze dividenden zijn verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het tweede boekjaar volgend op dat van de verrichte inbreng bij de oprichting van de vennootschap of bij een kapitaalverhoging, of voor volgende boekjaren.

De roerende voorheffing bedraagt:

1° 20 pct. voor de dividenden verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het tweede boekjaar volgend op dat van de verrichte inbreng bij de oprichting van de vennootschap of bij een kapitaalverhoging;

2° 15 pct. voor de dividenden verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het derde boekjaar volgend op dat van de verrichte inbreng bij de oprichting van de vennootschap of bij een kapitaalverhoging, of voor volgende boekjaren.

De overdracht, in rechte lijn of tussen echtgenoten, van de aandelen ingevolge een erfopvolging of schenking wordt geacht niet te hebben plaatsgehad voor de toepassing van de in het eerste lid, 6°, bedoelde voorwaarde inzake het ononderbroken behoud.

De overdracht, in rechte lijn of tussen echtgenoten, van de aandelen wordt evenmin geacht te hebben plaatsgehad voor de toepassing van de voorwaarde van volle eigendom wanneer die overdracht het gevolg is van:

1° een wettelijke erfopvolging of een erfopvolging op een wijze die gelijkaardig is aan de wettelijke erfvolging;

2° een ascendentenverdeling die geen afbreuk doet aan het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot.

De erfgenamen of begiftigden nemen de plaats in van de belastingplichtige inzake de voordelen en verplichtingen van de maatregel.

De omruiling van aandelen ingevolge verrichtingen als bedoeld in artikel 45 of de vervreemding of verkrijging van aandelen ingevolge fiscaal neutrale verrichtingen als bedoeld in de artikelen 46, § 1, eerste lid, 2°, 211, 214, § 1, en 231, §§ 2 en 3, worden geacht niet te hebben plaatsgevonden voor de toepassing van het eerste lid, 6°.

De kapitaalsverhogingen die tot stand komen na een vermindering van dit kapitaal die plaatsvinden vanaf 1 mei 2013 komen niet in aanmerking voor het toekennen van het verlaagd tarief, behalve in de mate waarin de kapitaalsverhoging de vermindering overstijgt.

De sommen die voortkomen uit een vanaf 1 mei 2013 georganiseerde vermindering van het kapitaal of uitkering van liquidatiereserves bedoeld in artikel 184quater of 541 die onderworpen zijn aan een verlaagd tarief van de roerende voorheffing van 5 pct., van een vennootschap verbonden of geassocieerd met een persoon in de zin van de artikelen 1:20 en 1:21 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, en die door deze persoon worden geïnvesteerd in een verhoging van het kapitaal van een andere vennootschap kunnen niet genieten van het voormeld verlaagd tarief.

Voor de toepassing van het achtste lid wordt onder "persoon" ook begrepen zijn echtgenoot, zijn ouders en zijn kinderen wanneer deze persoon of zijn echtgenoot het wettelijk genot van hun inkomsten hebben.

Als de vennootschap, die aandelen heeft uitgegeven of haar kapitaal heeft verhoogd in het kader van deze paragraaf, later overgaat tot verminderingen van dat kapitaal, zullen deze verminderingen prioritair worden afgehouden van de kapitalen die ter uitvoering van de betrokken oprichting of verhoging zijn gestort.

De onderschreven sommen bij de uitgifte van de aandelen moeten volledig volstort zijn en aan deze aandelen mag geen voorkeursrecht verbonden zijn ten aanzien van de deelname in het kapitaal of in de winst of ten aanzien van de verdeling van het maatschappelijk vermogen.

Voor de vennootschappen die tussen 1 mei 2019 en 15 december 2021 beslist hebben over te gaan tot een vrijstelling van volstorting van de onderschreven aandelen, waardoor aan de voorwaarde vermeld in het elfde lid in principe nooit meer zou kunnen worden voldaan, en die vóór 31 december 2022 een kapitaalverhoging in geld doorvoeren, waardoor het bedrag van het gestorte kapitaal in geldmiddelen opnieuw op dezelfde hoogte wordt gebracht van het initieel onderschreven bedrag vóór de vrijstelling tot volstorting, kunnen de dividenden met betrekking tot zowel de aandelen uitgegeven bij de oprichting na 1 juli 2013 als de aandelen uitgegeven bij de kapitaalverhoging in aanmerking komen voor het verlaagde tarief, op voorwaarde dat aan de andere voorwaarden is voldaan. In voorkomend geval is kapitaalverhoging mogelijk zonder de uitgifte van nieuwe aandelen.".”

3. Hierna volgt art. 60, dertiende lid, W 21.01.2022.

“Artikel 52 is van toepassing op dividenden toegekend of betaalbaar gesteld met ingang van 1 januari 2022.”

III. VOORWAARDE VAN VOLLEDIGE VOLSTORTING VAN DE ONDERSCHREVEN SOMMEN BIJ DE UITGIFTE VAN DE AANDELEN

1. Draagwijdte van de voorwaarde van volledige volstorting

4. Naar aanleiding van de vervanging van het Wetboek van vennootschappen door het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (WVV) is voor de meeste rechtsvormen van vennootschappen geen sprake meer van een nominatief genoemd minimumkapitaal. Door de W 17.03.2019 (4) wordt op fiscaal vlak rekening gehouden met die wijziging van het vennootschapsrecht. Door het verdwijnen van die minimumkapitaalvereiste hebben een heel aantal vennootschappen beslist om de inbreng in de vennootschap te verlagen door een vrijstelling van volstorting van de onderschreven sommen (5).

(4) Wet van 17.03.2019 tot aanpassing van bepaalde federale fiscale bepalingen aan het nieuwe Wetboek van vennootschappen en verenigingen (BS 10.05.2019, blz. 45450 e.v.). Voor de wijzigingen aan art. 269, § 2, WIB 92, kan in het bijzonder worden verwezen naar art. 62 van die wet.
(5) Zie Parl. St. bij de W 21.01.2022, Kamer, zitting 2021-2022, DOC 55 2351/003, blz. 33 en DOC 55 2351/004, blz. 12 en 13.

5. Aangezien het VVPRbis stelsel uitsluitend van toepassing is voor de aandelen die volledig volstort zijn, bestond er onduidelijkheid of de aandelen waarvan het initieel onderschreven bedrag nooit werd volstort al dan niet het VVPRbis stelsel konden genieten (6).

De wetgever heeft die onduidelijkheid verholpen door art. 269, § 2, WIB 92, te wijzigen en uitdrukkelijk te vermelden dat de initieel onderschreven inbreng volledig volstort moet zijn om het VVPRbis stelsel te kunnen genieten (6).

(6) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2021-2022, DOC 55 2351/003, blz. 33 en DOC 55 2351/004, blz. 13 en 35.

2. Overgangsmaatregel

2.1. PRINCIPE

6. Gelet op de hiervoor aangehaalde onduidelijkheid heeft de wetgever voor bepaalde vennootschappen een overgangsmaatregel voorzien die verband houdt met de volstorting van de onderschreven sommen (7).

Die overgangsmaatregel laat toe dat aandeelhouders of vennoten die te goeder trouw hebben besloten hun inbreng in de vennootschap te verminderen, niet worden benadeeld indien zij de bedoelde sommen opnieuw ter beschikking stellen van de vennootschap door uiterlijk op 31.12.2022 het initieel beloofde bedrag (in geld) te volstorten (8).

(7) Zie art. 269, § 2, twaalfde lid, WIB 92.
(8) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2021-2022, DOC 55 2351/003, blz. 33-34 en DOC 55 2351/004, blz. 13 en 35.

7. Die overgangsmaatregel is van toepassing op de vennootschappen die (9):

1° tussen 01.05.2019 (10) en 15.12.2021, beslist hebben over te gaan tot een vrijstelling van volstorting van de onderschreven aandelen, waardoor aan de voorwaarde dat de onderschreven sommen bij de uitgifte van de aandelen volledig volstort moeten zijn (zie art. 269, § 2, elfde lid, WIB 92) in principe nooit meer zou kunnen worden voldaan EN;

2° vóór 31.12.2022 een kapitaalverhoging in geld doorvoeren, waardoor het bedrag van het gestorte kapitaal in geldmiddelen opnieuw op dezelfde hoogte wordt gebracht van het initieel onderschreven bedrag vóór de vrijstelling tot volstorting.

(9) Zie art. 269, § 2, twaalfde lid, WIB 92.
(10) Zie de inwerkingtreding van de wijzigingen die werden aangebracht aan art. 269, § 2, WIB 92, door de W 17.03.2019.

Voor die vennootschappen kunnen de dividenden met betrekking tot zowel de aandelen uitgegeven bij de oprichting vanaf 01.07.2013 als de aandelen uitgegeven bij de kapitaalverhoging in aanmerking komen voor de verlaagde aanslagvoet van de RV, indien voldaan is aan de andere voorwaarden van art. 269, § 2, WIB 92 (11).

(11) Zie art. 269, § 2, twaalfde lid, WIB 92, waarin het woord 'na' moet worden gelezen als 'vanaf' aangezien het VVPRbis stelsel van toepassing is op aandelen die worden uitgegeven vanaf 01.07.2013 (zie de Programmawet van 28.06.2013).

8. In voorkomend geval is een kapitaalverhoging mogelijk zonder de uitgifte van nieuwe aandelen (12).

(12) Zie art. 269, § 2, twaalfde lid, WIB 92.

9. De periode waarin de kapitaalvermindering door middel van de vrijstelling van volstorting moet hebben plaatsgevonden, is strikt omschreven in art. 269, § 2, twaalfde lid, WIB 92, namelijk tussen 01.05.2019 en 15.12.2021. De overgangsmaatregel is bijgevolg niet van toepassing op vennootschappen die buiten die periode zo'n verrichting zouden hebben doorgevoerd.

10. Art. 269, § 2, twaalfde lid, WIB 92, bepaalt een uiterste datum waarop de vennootschap haar kapitaal moet hebben verhoogd met een inbreng in geld.

Bijgevolg kunnen de in nr. 7, 1°, bedoelde vennootschappen die zelfs vóór 01.01.2022 (13) een kapitaalverhoging hebben doorgevoerd (door een inbreng in geld voor het vereiste bedrag) de overgangsmaatregel genieten.

(13) Datum van inwerkingtreding van art. 52, W 21.01.2022.

De vennootschappen die geen kapitaalverhoging hebben doorgevoerd vóór 31.12.2022 (door een inbreng in geld voor het vereiste bedrag), verliezen definitief het voordeel van de verlaagde aanslagvoet van de RV voor de betrokken aandelen.

11. Voor de dividenden die worden toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 01.01.2022, kunnen de vennootschappen die hun kapitaal hebben verhoogd onder de vereiste voorwaarden alleen voor de dividenden die na de datum van die kapitaalverhoging worden toegekend of betaalbaar gesteld van de verlaagde aanslagvoet van de RV genieten.

Die overgangsmaatregel heeft geen gevolgen voor de aanslagvoet van de RV die van toepassing is op de dividenden die worden toegekend of betaalbaar gesteld vóór 01.01.2022.

12. Er wordt opgemerkt dat die overgangsmaatregel geen invloed heeft op de toepassing van de andere in art. 269, § 2, WIB 92, bedoelde voorwaarden.

De antimisbruikbepalingen, met inbegrip van art. 344, WIB 92, blijven van toepassing op het weer opgebouwde kapitaal (14).

(14) De verwijzing in de parlementaire stukken naar een 'latere vermindering' moet binnen die grenzen worden begrepen (zie Parl. St., Kamer, zitting 2021-2022, DOC 55 2351/004, blz. 34, 35 en 44). Dat betekent bijvoorbeeld dat een latere kapitaalvermindering die onder de toepassing zou vallen van een antimisbruikbepaling, tot gevolg zal hebben dat de verlaagde aanslagvoet van de RV nooit meer kan worden toegepast op de dividenden die worden toegekend aan de aandelen waarop de kapitaalvermindering werd aangerekend.

2.2. GEVOLGEN VAN DE OVERGANGSMAATREGEL OP DE WACHTTERMIJN

13. Voor de vennootschappen die overgaan tot een kapitaalverhoging binnen de voorwaarden van art. 269, § 2, twaalfde lid, WIB 92 (zie titel 2.1. hiervoor), loopt de in art. 269, § 2, tweede lid, WIB 92, bedoelde wachttermijn in voorkomend geval vanaf de datum van de initiële inbreng (15) (16).

(15) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2021-2022, DOC 55 2351/003, blz. 34.
(16) Er wordt aan herinnerd dat de onderschreven sommen volledig volstort moeten zijn op het ogenblik van de verlening of toekenning van de dividenden (zie de Parl. St. bij de Programmawet van 28.06.2013, Kamer, zitting 2012-2013, DOC 53 2853/001, blz. 8).

IV. INBRENG DIE VOORTKOMT VAN DE UITKERING VAN EEN LIQUIDATIERESERVE

14. De draagwijdte van de beperking zoals voorzien in art. 269, § 2, achtste lid, WIB 92, over de oorsprong van de ingebrachte sommen, werd uitgebreid door de bepalingen van de W 21.02.2022.

Voortaan kan de verlaagde aanslagvoet van de RV niet worden toegepast voor de sommen die voortkomen uit een vanaf 01.05.2013 uitgevoerde uitkering van liquidatiereserves zoals bedoeld in art. 184quater of 541, WIB 92:

- door een vennootschap die verbonden of geassocieerd is met een persoon in de zin van de art. 1:20 en 1:21, WVV, en die door die persoon worden geïnvesteerd in een verhoging van het kapitaal van een andere vennootschap

- wanneer die uitkering onderworpen is aan de verlaagde aanslagvoet van de RV van 5 % (17).

(17) Zie art. 269, § 1, 8°, WIB 92.

15. Bijgevolg is het niet uitgesloten dat aandelen die tot nu toe het VVPRbis stelsel konden genieten, worden uitgesloten van dat stelsel voor de vanaf 01.01.2022 toegekende of betaalbaar gestelde dividenden (zie nr. 16 hierna).

V. INWERKINGTREDING

16. Het nieuwe art. 269, § 2, WIB 92, is van toepassing op dividenden die worden toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 01.01.2022 (18).

(18) Zie de art. 52 en 60, W 21.01.2022.

VI. BOEKHOUDKUNDIGE VERWERKING VAN DE INBRENG

17. De aanpassing van de rekeningen van het eigen vermogen zoals voorgeschreven naar aanleiding van de inwerkingtreding van het WVV en het uitvoeringsbesluit van 29.04.2019 heeft in principe geen invloed op het voordeel van het VVPRbis stelsel (19) (20).

(19) Indien uiteraard de aandelen blijven voldoen aan de voorwaarden om het stelsel te genieten.
(20) In het vennootschapsrecht omvat het begrip 'inbreng' voor de besloten vennootschappen en coöperatieve vennootschappen meer bepaald het bedrag van het ingebracht eigen vermogen, dat bestaat uit de bedongen waarde van alle door de aandeelhouders toegezegde inbrengen in geld of in natura, voor zover niet terug uitgekeerd, in voorkomend geval uitgesplitst tussen (a) het ingebrachte eigen vermogen dat krachtens de statuten onbeschikbaar is en (b) het overige ingebrachte eigen vermogen (zie art. 3:89, § 2, Rubriek I, 2°, a, KB 29.04.2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen).

18. Het feit dat de vennootschappen die overgaan tot een kapitaalverhoging in het kader van de overgangsmaatregel van het nieuwe art. 269, § 2, twaalfde lid, WIB 92, het bedrag van het ingebrachte eigen vermogen op een beschikbare of een onbeschikbare rekening boeken, heeft geen invloed op de toepassing van die maatregel.

NAMENS DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

D. DELVAUX
Adviseur-generaal

Bron: Fisconetplus​