Circulaire 2022/C/6 over de wederopbouwreserve

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting publiceerde op 18/01/2022 de circulaire Circulaire 2022/C/6 over de wederopbouwreserve.

Deze circulaire bespreekt het fiscale stelsel van de wederopbouwreserve dat is ingevoerd door de wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen.

I. Inleiding
II. Wettelijke bepalingen
III. Principe en beperkingen

1. Beperking per belastbaar tijdperk
2. Absolute beperking

IV. Uitsluitingen

1. Vennootschappen die een bijzonder fiscaal stelsel genieten
2. Vennootschappen die overgaan tot een vermindering of een verdeling van het eigen vermogen
3. Vennootschappen in moeilijkheden

V. Vrijstellingsvoorwaarden

1. Onaantastbaarheidvoorwaarde
2. Vennootschappen die geen banden hebben met belastingparadijzen

VI. Belastbaarheid

1. Inkoop van eigen aandelen
2. Toekenning of uitkering van dividenden
3. Vermindering of verdeling van het eigen vermogen
4. Besparing op de bezoldigingen

VII. Voorbeeld
VIII. Formaliteiten

I. INLEIDING

1. Deze circulaire bespreekt het fiscale stelsel van de wederopbouwreserve dat door de art. 2 en 3, W 19.11.2020 (1) is ingevoegd in art. 194quater/1, WIB 92.

(1) Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen, BS 01.12.2020.

Die regeling kadert in de bestrijding van de ongunstige economische gevolgen van de COVID-19-pandemie en beoogt de solvabiliteit en het eigen vermogen van vennootschappen geleidelijk te versterken. Die regeling biedt vennootschappen de mogelijkheid om onder bepaalde voorwaarden en binnen bepaalde grenzen, de belastbare gereserveerde winst van het belastbare tijdperk geheel of gedeeltelijk vrij te stellen ten belope van het bedrijfsverlies van het boekjaar dat in principe afsluit in 2020. Die vrijstelling wordt bekomen door de aanleg van een zogenaamde 'wederopbouwreserve' op het einde van ieder boekjaar met betrekking tot de aanslagjaren (aj.) 2022, 2023 of 2024. Vennootschappen die op de afsluitdatum van het bedoelde boekjaar geen bedrijfsverlies hebben geleden, kunnen bijgevolg die regeling niet genieten.

Ten gronde gaat het om de invoering van een betalingsuitstel van fiscale lasten ten aanzien van de winsten die in de toekomst kunnen worden gecreëerd. De wederopbouwreserve zal toelaten om toekomstige winsten fiscaal gunstig te behouden in de vennootschap door ze vrij te stellen. Op die manier zullen vennootschappen, als ze het eigen vermogen en het tewerkstellingspeil behouden (geen inkoop van eigen aandelen, kapitaalvermindering of dividendtoekenning), zo snel mogelijk terug over een gelijkwaardig eigen vermogen beschikken van vóór het COVID-19-tijdperk. Niettemin, zodra de vennootschap beslist om haar winsten uit te keren, zullen die winsten onderworpen worden aan de geldende fiscale tarieven (2).

(2) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1412/001, blz. 3 en DOC 55 1412/003, blz. 3.

II. WETTELIJKE BEPALINGEN

2. Hierna volgen de art. 2 en 3, W 19.11.2020.

Art. 2

In titel III, hoofdstuk II, afdeling III, van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, wordt een onderafdeling V/1 met als titel "Wederopbouwreserve" ingevoegd.

Art. 3

In titel III, hoofdstuk II, afdeling III, onderafdeling V/1, van hetzelfde Wetboek, ingevoegd door artikel 2, wordt een artikel 194quater/1 ingevoegd, luidende:

"Art. 194quater/1. § 1. De wederopbouwreserve, die bij het verstrijken van het belastbaar tijdperk dat verbonden is aan een van de aanslagjaren 2022, 2023 of 2024, is aangelegd door de vennootschap, wordt niet als winst aangemerkt binnen de grenzen en onder de hierna gestelde voorwaarden.

Onverminderd het maximale bedrag van de vrijstelling bedoeld in paragraaf 3, wordt per belastbaar tijdperk de wederopbouwreserve aangelegd ten belope van een bedrag beperkt tot de belastbare gereserveerde winst van het belastbaar tijdperk vastgesteld vóór de samenstelling van de vrijgestelde reserve bedoeld in dit artikel.

§ 2. Deze regeling is niet van toepassing voor volgende vennootschappen:

1° beleggingsvennootschappen bedoeld in de artikelen 15 en 271/10 van de wet van 3 augustus 2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen, de beleggingsvennootschappen bedoeld in de artikelen 190, 195, 285, 288 en 298 van de wet van 19 april 2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve belegging en hun beheerders, de gereglementeerde vastgoedvennootschappen, alsmede de organismen voor de financiering van pensioenen bedoeld in artikel 8 van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening;

2° de coöperatieve participatievennootschappen, in toepassing van de wet van 22 mei 2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal van de vennootschappen en tot instelling van een winstpremie voor de werknemers;

3° de zeescheepvaartvennootschappen die aan belasting worden onderworpen met inachtneming van de artikelen 115 tot 120 of van artikel 124 van de programmawet van 2 augustus 2002;

4° de vennootschappen, die in de periode van 12 maart 2020 tot aan de dag van de indiening van de aangifte die verbonden is aan aanslagjaar waarin de wederopbouwreserve wordt aangelegd, een inkoop van eigen aandelen, een toekenning of uitkering van dividenden als bedoeld in artikel 18, met inbegrip van de uitkering van liquidatiereserves als bedoeld in de artikelen 184quater en 541, of een kapitaalvermindering met inbegrip van de kapitaalvermindering als bedoeld in artikel 537, of elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen hebben verricht;

5° vennootschappen die op 18 maart 2020 konden worden aangemerkt als een onderneming in moeilijkheden.

§ 3. De in de eerste paragraaf bedoelde vrijstelling wordt verleend ten belope van een maximumbedrag, inclusief de overeenkomstig paragraaf 5 reeds belaste bedragen van de wederopbouwreserve, gelijk aan het bedrag van de bedrijfsverliezen van het boekjaar, vastgesteld overeenkomstig de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening op de afsluitdatum van het boekjaar in 2020, met een maximum van 20 miljoen euro.

In afwijking van het eerste lid mogen de vennootschappen die hun boekjaar afsluiten tijdens de periode van 1 januari 2020 tot 31 juli 2020 ervoor kiezen dat het maximale bedrag van de vrijstelling als bedoeld in het eerste lid beperkt wordt tot het bedrag van de bedrijfsverliezen, bepaald in overeenstemming met de wetgeving inzake boekhouding en jaarrekening voor het boekjaar dat afsluit in 2021, met een maximum van 20 miljoen euro. Deze keuze wordt gemaakt wanneer de reserve voor het eerst wordt aangelegd en is onherroepelijk.

§ 4. De wederopbouwreserve wordt alleen vrijgesteld in zoverre:

1° zij op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt is en blijft en niet tot grondslag dient voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning; en;

2° de vennootschap te rekenen vanaf 12 maart 2020 tot de laatste dag van het belastbaar tijdperk waarin de wederopbouwreserve wordt genoten geen rechtstreekse deelneming had in een vennootschap gevestigd in een Staat die is opgenomen in één van de lijsten bedoeld in artikel 307, § 1/2, of in een staat die is opgenomen in de lijst bedoeld in artikel 179, KB/WIB 92, en geen betalingen heeft gedaan aan dergelijke vennootschappen voor een totaalbedrag van ten minste 100 000 euro voor het belastbare tijdperk, tenzij is aangetoond dat deze betalingen zijn verricht in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen als gevolg van rechtmatige financiële of economische behoeften.

§ 5. De bedragen die aangelegd werden als wederopbouwreserve, worden geheel of gedeeltelijk aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk indien de vennootschap in dat belastbare tijdperk:

1° een inkoop van eigen aandelen verricht, ten belope van de waarde van de inkoop;

2° dividenden toekent of uitkeert als bedoeld in artikel 18 met inbegrip van de uitkering van liquidatiereserves als bedoeld in de artikelen 184quater en 541, ten belope van het bedrag van het dividend;

3° een kapitaalvermindering, met inbegrip van de kapitaalvermindering als bedoeld in artikel 537, of elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen verricht, ten belope van het bedrag van de kapitaalvermindering of verdeling;

4° in haar resultatenrekening onder de post "620 Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen" een bedrag opneemt onder een drempel van 85 pct. van het bedrag dat voor deze zelfde post is vastgesteld op de afsluitdatum van het boekjaar dat is geëindigd in 2019 als voor het eerst tijdens het belastbare tijdperk aan deze voorwaarde wordt voldaan, of onder deze zelfde post een bedrag opneemt onder de drempel die voorheen de laagste was als aan dezelfde voorwaarde is voldaan in een vorig belastbaar tijdperk, ten belope van het verschil tussen:

a) enerzijds het bedrag van de eerder genoemde drempel van 85 pct. respectievelijk het bedrag van de voorheen laagste drempel, en;

b) anderzijds het bovengenoemde bedrag van de post "620 Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen" voor het belastbare tijdperk dat respectievelijk onder de bovengenoemde drempel van 85 pct. ligt, of dat onder de voorheen laagste drempel ligt.

Het belastbare bedrag bedoeld in deze paragraaf, gecumuleerd voor de verschillende belastbare tijdperken, gaat slechts tot het bedrag van de vrijgestelde wederopbouwreserve.

§ 6. In geval van vrijstelling van winst op grond van dit artikel is de belastingplichtige verplicht een formulier volgens het door de Koning vastgestelde model bij de aangifte inkomstenbelasting te voegen voor de aanslagjaren waarin de vrijstelling toegepast wordt.".

III. PRINCIPE EN BEPERKINGEN

3. Volgens art. 194quater/1, § 1, WIB 92, kan een vennootschap bij het verstrijken van ieder belastbaar tijdperk dat verbonden is aan één van de aj. 2022, 2023 of 2024, een wederopbouwreserve aanleggen die onder bepaalde voorwaarden (zie titel V. Vrijstellingsvoorwaarden) en binnen bepaalde grenzen niet als winst wordt aangemerkt.

4. De wederopbouwreserve wordt beperkt per belastbaar tijdperk, maar wordt eveneens op globale wijze beperkt voor de drie bedoelde aj. (3).

(3) Art. 194quater/1, § 1, tweede lid en § 3, WIB 92.

1. Beperking per belastbaar tijdperk

5. Voor elk bedoeld belastbaar tijdperk wordt de wederopbouwreserve beperkt tot het bedrag van de belastbare gereserveerde winst van dat belastbare tijdperk, vastgesteld vóór de samenstelling van die vrijgestelde reserve (4). Het bedrag dat per belastbaar tijdperk als wederopbouwreserve kan worden aangelegd, is met andere woorden beperkt tot het bedrag van de aangroei van de belastbare gereserveerde winst na aanpassing van de begintoestand van de reserves en vóór de aanleg van die reserve (5).

(4) Art. 194quater/1, § 1, tweede lid, WIB 92.
(5) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1412/001, blz. 6.

2. Absolute beperking

6. Het maximumbedrag van de wederopbouwreserve, inclusief de reeds belaste bedragen (zie titel VI. Belastbaarheid), is (6):

- gelijk aan het bedrag van de bedrijfsverliezen vastgesteld overeenkomstig de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening op de afsluitdatum van het boekjaar in 2020

- beperkt tot 20 miljoen euro.

(6) Art. 194quater/1, § 3, eerste lid, WIB 92.

7. In afwijking van het vorige lid, mogen de vennootschappen die hun boekjaar afsluiten tijdens de periode van 01.01.2020 tot 31.07.2020 ervoor kiezen dat het maximumbedrag van de wederopbouwreserve (7):

- gelijk is aan het bedrag van de bedrijfsverliezen vastgesteld overeenkomstig de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening op de afsluitdatum van het boekjaar in 2021

- beperkt tot 20 miljoen euro.

Vennootschappen die anders dan per kalenderjaar boekhouden en hun boekjaar afsluiten tijdens het eerste deel van 2020 hebben nog niet noodzakelijk de negatieve gevolgen van de pandemie ondervonden en hebben op die manier de mogelijkheid om te kiezen voor de jaarrekening die afsluit in 2021 als referentie voor de vaststelling van het bedrijfsverlies (8). Die keuze moet worden gemaakt wanneer de wederopbouwreserve voor de eerste keer wordt aangelegd en is onherroepelijk.

(7) Art. 194quater/1, § 3, tweede lid, WIB 92.
(8) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1412/003, blz. 10 en DOC 55 1390/002, blz. 26.

8. Voor de bepaling van het bedrijfsverlies, wordt er verwezen naar het KB 29.04.2019 (9) en meer bepaald voor de jaarrekening volgens volledig schema naar rubriek III van het schema van de resultatenrekening zoals opgenomen in bijlage 3 (10) en voor de jaarrekening volgens verkort schema naar rubriek II van het schema van de resultatenrekening zoals opgenomen in bijlage 4 (10).

(9) Koninklijk besluit van 29.04.2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, BS 30.04.2019, Ed. 2.
(10) Het gaat in principe om de bedrijfsverliezen zoals vermeld in de code 9901 van de jaarrekening.

IV. UITSLUITINGEN

1. Vennootschappen die een bijzonder fiscaal stelsel genieten

9. De volgende vennootschappen die niet onderworpen zijn aan de gewone fiscale bepalingen zijn uitgesloten van de vrijstellingsregeling (11):

- beleggingsvennootschappen zoals bedoeld in de art. 15 en 271/10 van de wet van 03.08.2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen

- de beleggingsvennootschappen zoals bedoeld in de art. 190, 195, 285, 288 en 298 van de wet van 19.04.2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve belegging en hun beheerders

- de gereglementeerde vastgoedvennootschappen

- de organismen voor de financiering van pensioenen zoals bedoeld in art. 8 van de wet van 27.10.2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening

- de coöperatieve participatievennootschappen, in toepassing van de wet van 22.05.2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal van de vennootschappen en tot instelling van een winstpremie voor de werknemers

- de zeescheepvaartvennootschappen die aan belasting worden onderworpen met inachtneming van de art. 115 tot 120 of van art. 124 van de programmawet van 02.08.2002.

(11) Art. 194quater/1, § 2, 1° tot 3°, WIB 92.

2. Vennootschappen die overgaan tot een vermindering of een verdeling van het eigen vermogen

10. Vennootschappen die verrichtingen uitvoeren die ingaan tegen de doelstelling van de regeling om het eigen vermogen te versterken, worden ervan uitgesloten. De bedoelde vrijstellingsregeling is bijgevolg niet van toepassing op vennootschappen die in de periode van 12.03.2020 tot aan de dag van de indiening van de aangifte die verbonden is aan het aj. waarin de wederopbouwreserve wordt aangelegd de volgende verrichtingen hebben uitgevoerd (12):

- een inkoop van eigen aandelen, of

- een toekenning of uitkering van dividenden zoals bedoeld in art. 18, WIB 92, met inbegrip van de uitkering van liquidatiereserves zoals bedoeld in de art. 184quater en 541, WIB 92, of

- een kapitaalvermindering met inbegrip van de kapitaalvermindering zoals bedoeld in art. 537, WIB 92, of

- elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen.

(12) Art. 194quater/1, § 2, 4°, WIB 92.

11. Het is uitdrukkelijk de bedoeling dat bij de inkoop van eigen aandelen (zie het eerste streepje van nr. 10) het tijdstip van de verkrijging van de eigen aandelen bepalend is voor de toepassing van de vrijstellingsregeling. De eventuele latere kwalificatie als dividend volgens art. 186, WIB 92, is niet relevant (13). Het komt er met andere woorden op neer om rekening te houden met het tijdstip waarop de eigen aandelen worden verkregen, om te bepalen of de inkoop zich bevindt in de bedoelde periode van 12.03.2020 tot aan de dag van de indiening van de aangifte voor het betrokken aj. Er moet geen rekening worden gehouden met het tijdstip waarop het dividend volgens art. 186, WIB 92, wordt geacht te zijn toegekend, wat in voorkomend geval op een latere datum kan plaatsvinden.

Het spreekt voor zich dat een inkoop van eigen aandelen die vóór 12.03.2020 zou plaatsvinden, geen afbreuk doet aan de uitsluiting van de vennootschappen op basis van art. 194quater/1, § 5, eerste lid, 2°, WIB 92 (zie het tweede streepje van nr. 10).

(13) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1412/001, blz. 7.

12. Het begrip 'inkoop' van eigen aandelen heeft dezelfde draagwijdte als het begrip 'verkrijging' van eigen aandelen dat gebruikt wordt in art. 186, WIB 92 (14).

(14) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1412/001, blz. 7.

13. Voor de begrippen 'dividenden' en 'kapitaalvermindering' kan er worden verwezen naar de parlementaire stukken (15) bij de W 23.06.2020 (16) en de circulaire 2020/C/122 (17).

In overeenstemming daarmee wordt met dividenden onder meer bedoeld:

- de gewone dividenduitkeringen

- de verdeling ten gevolge van overlijden, uittreding of uitsluiting van een vennoot

- de liquidatiebonus bij vereffening

- de uitkering van liquidatiereserves.

Met kapitaalvermindering wordt bedoeld:

- de terugbetaling van het gestorte kapitaal

- de terugbetaling van met kapitaal gelijkgestelde bedragen.

De uitgiftepremies en andere bedragen waarop wordt ingeschreven door werkelijk gestorte inbrengen in geld of in natura, andere dan inbrengen in nijverheid (18), ter gelegenheid van de uitgifte van aandelen of winstbewijzen, worden gelijkgesteld met het gestorte kapitaal onder de in art. 184, WIB 92, bedoelde voorwaarden.

(15) Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1309/001, blz. 18.
(16) Wet van 23.06.2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie, BS 01.07.2020.
(17) Circulaire 2020/C/122 over de vrijgestelde reserve ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen ten gevolge van de COVID-19-pandemie, van 22.09.2020.
(18) Er wordt opgemerkt dat de 'terugbetaling' van een inbreng in nijverheid in principe aanleiding geeft tot een vermindering van het eigen vermogen.

14. Er wordt daarnaast verduidelijkt dat de aanwending van de winst van het boekjaar (dus zonder de aantasting van het eigen vermogen) voor de betaling van deelnemingen in de winst aan de werknemers van de vennootschap (19) geen belemmering vormt voor de toepassing van de bedoelde vrijstellingsregeling.

De beoordeling of de toekenning van tantièmes moet worden geherkwalificeerd als een uitkering van dividenden moet gebeuren op grond van de feitelijke omstandigheden (inzonderheid het geval waarbij de bedrijfsleider-begunstigde ook aandeelhouder of vennoot is van de vennootschap).

Er moet met andere woorden aan de hand van de feitelijke omstandigheden worden nagegaan of de toekenning van tantièmes geen verdoken dividenduitkering is om op die manier de uitsluiting van de bedoelde vrijstellingsregeling te vermijden.

Zo zou een vennootschap die een beleid zou voeren waarbij zij jaarlijks een deel van de winst van het boekjaar als dividend toekent aan haar bedrijfsleider-aandeelhouder en die voor het boekjaar waarop de bedoelde vrijstellingsregeling betrekking heeft, geen dividend maar een tantième zou hebben toegekend, van die vrijstellingsregeling kunnen worden uitgesloten.

(19) Op basis van de wet van 22.05.2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal van de vennootschappen en tot instelling van een winstpremie voor de werknemers.

3. Vennootschappen in moeilijkheden

15. Die vrijstellingsregeling is niet van toepassing op vennootschappen die reeds bij de aanvang van de crisis door de COVID-19-pandemie, namelijk op 18.03.2020, beschouwd konden worden als ondernemingen in moeilijkheden zoals gedefinieerd in art. 2, § 1, 4°/2, WIB 92 (20). Het gaat dus om de vennootschappen:

- waarvoor een aangifte of vordering tot faillietverklaring is ingesteld of waarvan op dat ogenblik het beheer van het actief geheel of ten dele is ontnomen zoals bepaald in de art. XX. 32 en XX. 100 van het Wetboek van economisch recht

- waarvoor een procedure van gerechtelijke reorganisatie is geopend zoals bepaald in titel V van boek XX van het Wetboek van economisch recht

- die ontbonden zijn en zich in staat van vereffening bevinden

- waarvan ten gevolge van het geleden verlies het netto actief ofwel negatief is geworden ofwel is gedaald tot beneden de helft van het deel van het eigen vermogen dat onbeschikbaar is volgens de statuten of de wet die de vennootschap beheerst

- die steun hebben ontvangen die door de Europese Commissie geacht wordt verenigbaar te zijn met de richtsnoeren voor reddings- en herstructureringssteun aan niet-financiële ondernemingen in moeilijkheden van 31.07.2014 (PB C 249) of met art. 107, derde lid, b, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en die in het geval van reddingsteun de lening nog niet hebben terugbetaald of de garantie nog niet hebben beëindigd of in het geval van herstructureringssteun zich nog steeds in de herstructureringsfase bevinden.

De regeling is immers bedoeld om ondernemingen te helpen die in beginsel gezond zijn, maar door de COVID-19-pandemie tijdelijk liquiditeitsproblemen hebben (21).

(20) Art. 194quater/1, § 2, 5°, WIB 92.
(21) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1412/001, blz. 7.

V. VRIJSTELLINGSVOORWAARDEN

16. De wederopbouwreserve kan maar worden vrijgesteld in zoverre er voldaan is aan de volgende twee voorwaarden.

1. Onaantastbaarheidvoorwaarde

17. De wederopbouwreserve wordt alleen vrijgesteld in de mate dat ze op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt is en blijft en niet tot grondslag dient voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning (22).

(22) Art. 194quater/1, § 4, 1°, WIB 92.

2. Vennootschappen die geen banden hebben met belastingparadijzen

18. De wederopbouwreserve wordt alleen vrijgesteld in zoverre de vennootschap te rekenen vanaf 12.03.2020 tot de laatste dag van het belastbare tijdperk waarin de wederopbouwreserve wordt genoten:

- geen rechtstreekse deelneming had in een vennootschap gevestigd in een staat die is opgenomen in één van de lijsten zoals bedoeld in art. 307, § 1/2, WIB 92, of in een staat die is opgenomen in de lijst zoals bedoeld in art. 179, KB/WIB 92

- geen betalingen heeft gedaan aan dergelijke vennootschappen voor een totaalbedrag van ten minste 100.000 euro voor het belastbare tijdperk, tenzij is aangetoond dat die betalingen zijn verricht in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen als gevolg van rechtmatige financiële of economische behoeften (23).

(23) Art. 194quater/1, § 4, 2°, WIB 92.

19. Uit het tweede streepje volgt dat betalingen te goeder trouw of die beperkt zijn niet leiden tot de belastbaarheid van de wederopbouwreserve.

De Raad van State merkt op dat er geen tegenbewijs mogelijk is wanneer een vennootschap een deelneming aanhoudt (zie het eerste streepje van nr. 18) terwijl dat wel het geval is wanneer een vennootschap een betaling doet (zie het tweede streepje van nr. 18). In dat kader verduidelijkt de wetgever dat 'een belastingplichtige die betalingen doet aan een inwoner die gevestigd is in een belastingparadijs niet zo maar te vergelijken valt met een vennootschap die een deelneming aanhoudt in een dochter die gevestigd is in een belastingparadijs. Er kan worden geargumenteerd dat de keuze voor de oprichting van een dochtervennootschap, hetzij het aanhouden van deelnemingen een actieve keuze inhoudt. Hierdoor kan worden verantwoord dat het in het ene geval wel mogelijk is om een tegenbewijs te leveren en in het andere geval niet' (24).

(24) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 1412/001, blz. 8 en 9.

VI. BELASTBAARHEID

20. De vrijstelling van de wederopbouwreserve is niet definitief verworven. De wederopbouwreserve zal uiterlijk belastbaar zijn bij de sluiting van de vereffening en ze wordt eveneens belastbaar wanneer de in de nrs. 16 tot 19 besproken vrijstellingsvoorwaarden niet meer worden nageleefd.

21. Daarnaast bepaalt art. 194quater/1, § 5, WIB 92, de verschillende verrichtingen die leiden tot de gehele of gedeeltelijke belastbaarheid van de wederopbouwreserve. De bedragen die aangelegd werden als wederopbouwreserve, worden geheel of gedeeltelijk aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk indien de vennootschap in dat belastbare tijdperk één van de volgende hierna beschreven verrichtingen uitvoert.

22. Het betreft hoofdzakelijk dezelfde verrichtingen die leiden tot de uitsluiting van de vrijstellingsregeling wanneer ze worden gedaan tijdens de periode van 12.03.2020 tot aan de dag van de indiening van de aangifte die verbonden is aan het aj. waarin de wederopbouwreserve wordt aangelegd (zie de nrs. 10 e.v.).

23. De belastbare bedragen volgens art. 194quater/1, § 5, WIB 92, samengeteld voor de verschillende belastbare tijdperken, zijn beperkt tot het bedrag van de wederopbouwreserve. De samengetelde belastbare bedragen kunnen met andere woorden niet meer bedragen dan het totale bedrag van de vrijgestelde wederopbouwreserve.

1. Inkoop van eigen aandelen

24. Wanneer de vennootschap een inkoop van eigen aandelen verricht, zullen de bedragen die aangelegd werden als wederopbouwreserve volgens art. 194quater/1, § 5, 1°, WIB 92, belastbaar zijn ten belope van de waarde van de inkoop. Het gaat met andere woorden om de aanschaffingswaarde van de aandelen of bij gebrek daaraan om de waarde van die aandelen.

25. De wederopbouwreserve is belastbaar voor het belastbare tijdperk waarin de eigen aandelen zijn verkregen (zie nr. 11).

2. Toekenning of uitkering van dividenden

26. Wanneer de vennootschap dividenden zoals bedoeld in art. 18, WIB 92, met inbegrip van een uitkering van liquidatiereserves zoals bedoeld in de art. 184quater en 541, WIB 92, toekent of betaalbaar stelt, zijn de bedragen die aangelegd werden als wederopbouwreserve volgens art. 194quater/1, § 5, 2°, WIB 92, belastbaar ten belope van het bedrag van het dividend.

3. Vermindering of verdeling van het eigen vermogen

27. Wanneer de vennootschap overgaat tot:

- een kapitaalvermindering met inbegrip van een kapitaalvermindering zoals bedoeld in art. 537, WIB 92, of

- elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen,

zijn de bedragen die aangelegd werden als wederopbouwreserve volgens art. 194quater/1, § 5, 3°, WIB 92, belastbaar ten belope van het bedrag van de kapitaalvermindering of van de vermindering of verdeling van het eigen vermogen.

4. Besparing op de bezoldigingen

28. Wanneer uit de resultatenrekening van de vennootschap blijkt dat haar bezoldigingen gedaald zijn onder een drempel van 85 % van de bezoldigingen van het boekjaar dat is afgesloten in 2019, worden de bedragen die aangelegd werden als wederopbouwreserve volgens art. 194quater/1, § 5, 4°, WIB 92, belastbaar ten belope van de vermindering van de kosten onder de bedoelde drempel van 85 %.

Anders gezegd, wanneer er op de rekening '620 Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen' een bedrag staat dat lager is dan:

- ofwel 85 % van het bedrag dat voor dezelfde post is vastgesteld voor het boekjaar dat is geëindigd in 2019 als voor het eerst tijdens het belastbare tijdperk aan die voorwaarde wordt voldaan

- ofwel de drempel die voorheen de laagste was als aan dezelfde voorwaarde is voldaan in een vorig belastbaar tijdperk

worden de bedragen die aangelegd werden als wederopbouwreserve belastbaar ten belope van het verschil tussen:

- de drempel van 85 % of het bedrag van de voorheen laagste drempel, en

- het bedrag van de hiervoor vermelde rekening '620 Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen'.

29. Die voorwaarde wordt beoordeeld vanaf het belastbare tijdperk waarin de wederopbouwreserve wordt aangelegd (25).

(25) Zie het antwoord op de samengevoegde vraag en interpellatie van de heren volksvertegenwoordiger Joy Donné (55015587C) en Wouter Vermeersch (55000114I), Kamer, zitting 2020-2021, CRIV 55 COM 433, blz. 30 e.v.

VII. VOORBEELD

Gegevens

Een vennootschap die haar boekhouding voert per kalenderjaar heeft voor het boekjaar dat afsluit op 31.12.2020 een bedrijfsverlies geleden van 1.200.000 euro. Volgens art. 194quater/1, WIB 92, kan ze voor de aj. 2022, 2023 en/of 2024, binnen de grenzen en de gestelde voorwaarden een wederopbouwreserve aanleggen voor dat bedrag.

Voor het boekjaar dat afsluit op 31.12.2019 staat er een bedrag van 350.000 euro op de rekening '620 Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen'.

Aj. 2022

De belastbare gereserveerde winst bedraagt 300.000 euro. De vennootschap beslist om voor dat bedrag een wederopbouwreserve aan te leggen.

De rekening '620 Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen' heeft een saldo van 280.000 euro. De drempel van 85 % (350.000 x 85 % = 297.500) wordt niet bereikt voor een bedrag van 17.500 euro (297.500 – 280.000). Het bedrag dat wordt aangelegd als wederopbouwreserve moet bijgevolg voor 17.500 euro worden aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk (26).

Alle andere voorwaarden en grenzen van art. 194quater/1, WIB 92, worden nageleefd.

Op 31.12.2021 bedraagt de wederopbouwreserve die in de 328 S is opgenomen 282.500 euro (300.000 – 17.500). Er kan nog een wederopbouwreserve worden aangelegd voor 900.000 euro (1.200.000 – 300.000).

(26) Zie de samengevoegde vraag en interpellatie van de heren volksvertegenwoordiger Joy Donné (55015587C) en Wouter Vermeersch (55000114I), Kamer, zitting 2020-2021, CRIV 55 COM 433, blz. 30 e.v.

Aj. 2023

De belastbare gereserveerde winst bedraagt 400.000 euro. De vennootschap beslist om voor dat bedrag een wederopbouwreserve aan te leggen.

Op 31.12.2022 bedraagt de wederopbouwreserve die in de 328 S is opgenomen 682.500 euro (282.500 + 400.000). Er kan nog een vrijgestelde wederopbouwreserve worden aangelegd voor 500.000 euro (900.000 – 400.000).

Het saldo van de rekening '620 Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen' is ongewijzigd.

Aj. 2024

De belastbare gereserveerde winst bedraagt 250.000 euro. Op 31.10.2023 kent de vennootschap een dividend toe van 100.000 euro.

De vennootschap kan geen wederopbouwreserve aanleggen voor het aj. 2024 (27).

Het saldo van de rekening '620 Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen' bedraagt 270.000 euro. De voorheen laagste drempel van 280.000 wordt niet bereikt voor een bedrag van 10.000 euro (280.000 – 270.000).

De bedragen die aangelegd werden als wederopbouwreserve worden als belastbare winst aangemerkt voor enerzijds het bedrag van het dividend van 100.00 euro en anderzijds de bijkomende vermindering van de rekening '620 Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen' voor 10.000 euro.

Op 31.12.2023 bedraagt de wederopbouwreserve die in de 328 S is opgenomen 572.500 euro (682.500 – 100.000 – 10.000).

(27) Zie de parlementaire vraag nr. 173 van de heer volksvertegenwoordiger Christian Leysen, Kamer, zitting 2020-2021, QRVA 55 040, blz. 84 e.v.

VIII. FORMALITEITEN

30. Om de regeling van de vrijgestelde wederopbouwreserve te kunnen genieten, moet de belastingplichtige bij zijn aangifte in de VenB of de BNI/ven. de opgave 275 RR toevoegen, voor de aj. waarin de vrijstelling toegepast wordt.

Die opgave moet meer bepaald worden toegevoegd voor elk aj. waarvoor de vrijstelling wordt toegekend of van toepassing blijft (zolang er een wederopbouwreserve is opgenomen in de 328 S).

NAMENS DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

D. DELVAUX
Adviseur generaal

Interne ref.: 729.509

Bron: Fisconetplus​