Circulaire 2023/C/23 betreffende de wijzigingen door de wet van 20.11.2022 inzake het administratief beroep

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Geschillen publiceerde op 02/03/2023 de Circulaire 2023/C/23 betreffende de wijzigingen door de wet van 20.11.2022 inzake het administratief beroep.

Deze circulaire bespreekt de bepalingen van de wet van 20.11.2022 die een wijziging hebben aangebracht aan de bezwaartermijnen voor de inkomstenbelastingen en die de vereiste opheft van een specifieke graad voor de bewijsmiddelen en de onderzoeksbevoegdheden tijdens het onderzoek van de bezwaarschriften.

Inhoudstafel

I. Algemeen

II. Bezwaartermijnen

III. Bevoegdheden van de onderzoekende ambtenaar

I. ALGEMEEN

1. Deze circulaire bespreekt de wijzigingen van bepaalde bepalingen van de Wetboek van de inkomstenbelastingen 92 (hierna WIB 92) door de artikelen 98 tot 102 van de wet van 20.11.2022 houdende diverse fiscale en financiële bepalingen (BS 30.11.2022, p. 88145 en volgende).

2. Voormelde wet heeft de termijn van 6 maanden die voorheen werd bepaald door de artikelen 371 en 373, WIB 92 vervangen door een termijn van 1 jaar. Daarnaast wordt ook de vereiste opgeheven dat de onderzoekende ambtenaar een hogere titel dan die van attaché voor de ambtenaar moet hebben voor de bewijsmiddelen en de onderzoeksbevoegdheden.

3. De wetgever heeft ook de mogelijkheid voor de administratie ingesteld om van de bevoegde rechter te eisen dat de betrokken belastingplichtige of derden worden veroordeeld tot betaling van een dwangsom wanneer deze de uitoefening van de onderzoeksbevoegdheden van de fiscale administratie belemmert (artikel 90, herinvoering van artikel 381, WIB 92 met een nieuwe tekst en artikel 91, invoeging van een artikel 92ter in Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde). Deze bepalingen maken het voorwerp uit van een afzonderlijke circulaire.

II. BEZWAARTERMIJNEN

4. De wijzigingen door de wet van 20.11.2022 (hierna: de wet) zijn de volgende:

’Art. 98. In artikel 371, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, vervangen bij de wet van 15 maart 1999 en laatstelijk gewijzigd bij de wet van 25 april 2014, worden de woorden ″binnen een termijn van zes maanden″ vervangen door de woorden ″binnen een termijn van een jaar″.

Art. 99. In artikel 373, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, vervangen bij de wet van 15 maart 1999 en laatstelijk gewijzigd bij de wet van 13 april 2014, worden de woorden ″een termijn van zes maanden″ vervangen door de woorden ″een termijn van een jaar″.

Art. 100. In artikel 373, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 26 januari 2021, worden de woorden ″een termijn van zes maanden″ vervangen door de woorden ″een termijn van een jaar″.

Art. 102. (…)

De artikelen 98 en 99 treden in werking op 1 januari 2023.

Artikel 100 treedt in werking op 1 januari 2025.’

5. Als gevolg van deze wijzigingen luiden artikelen 371 en 373, WIB 92 voortaan als volgt:

Art. 371:

’De bezwaarschriften moeten worden gemotiveerd en op straffe van verval worden ingediend binnen een termijn van een jaar te rekenen van de derde werkdag volgend op de datum van verzending van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat, en die voorkomt op voormeld aanslagbiljet, dan wel de datum van de kennisgeving van de aanslag of van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier.

In het in artikel 302, tweede lid, bedoelde geval vangt de termijn aan vanaf de datum waarop het aanslagbiljet door middel van een procedure waarbij informaticatechnieken worden gebruikt aan de belastingplichtige is aangeboden.’

Art. 373:

’Wanneer een aanvullende aanslag voor een bepaald aanslagjaar gevestigd wordt krachtens artikel 353 of 354 en de nieuwe aanslag ten name van dezelfde belastingschuldige voor één of meer aanslagjaren een correlatieve overbelasting doet ontstaan, kan de belastingschuldige, alsmede, zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd of de medeschuldenaar zoals bedoeld in artikel 2 van het Wetboek van de minnelijke en gedwongen invordering van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen, binnen een termijn van een jaar te rekenen van de derde werkdag volgend op de verzending van het aanslagbiljet dat de aanvullende aanslag omvat, een bezwaarschrift tegen bedoelde overbelasting indienen.

In het in artikel 302, tweede lid, bedoelde geval vangt de termijn aan vanaf de datum waarop het aanslagbiljet dat de aanvullende aanslag omvat, door middel van een procedure waarbij informaticatechnieken worden gebruikt, aan de belastingplichtige werd aangeboden.’

6. Volgens de voorbereidende werken is de verlenging van de bezwaartermijnen gerechtvaardigd door de wil 'om de verlenging van de aan de fiscale administratie toegekende termijnen te compenseren' (Parl. St. Kamer, sessie 2021 – 2022, Doc. 55 2899/001, memorie van toelichting, p. 81).

Betreffende artikel 100 van de wet (zie punt 3 hierboven), wordt in de memorie van toelichting bepaald dat 'Deze wijziging betreft hetzelfde artikel als artikel 99 maar met een latere inwerkingtreding om deze wijziging in de versie van het artikel dat in werking zal treden op 1 januari 2025 te behouden.' (Ibid.)

7. De inwerkingtreding van deze wijzigingen werd bepaald op 01.01.2023.

Deze nieuwe termijn van 1 jaar is van toepassing wanneer het vertrekpunt van de termijn bepaald in de artikelen 371 en 373, WIB 92 voormelde datum of een latere datum heeft.

8. De termijn van 1 jaar bepaald in de nieuwe wet is ook van toepassing in alle gevallen waar de vroegere van toepassing zijnde termijn van 6 maand nog niet was vervallen op 01.01.2023.

De termijn bepaald in de artikelen 371 en 373, WIB 92 is een termijn die niet kan geschorst worden en die voorzien is op straffe van verval om een administratief beroep in te stellen op grond van artikel 366, WIB 92 (zie meer bepaald Cass., 08.01.1993, Fisconetplus).

Inzake de verjaring is de nieuwe wet onmiddellijk van toepassing zonder retroactiviteit. Zonder andersluidende bepaling is deze wet van toepassing op gevallen die ontstaan na de inwerkingtreding, maar ook op de toekomstige effecten van de gevallen die nog onder de oude wetsbepalingen vallen en die verder worden gezet onder de nieuwe wet, voor zover de toepassing ervan geen afbreuk doet aan onherroepelijk vastgestelde rechten (De Page, Traité de droit civil belge, Ed. 2014, Tome VI, La prescription, n° 272, p. 335 ; Cass., 14.02.2022, Juportal ; Van Oevelen, Recente ontwikkelingen inzake de bevrijdende verjaring in het burgerlijk recht, RW, 2000-2001, n° 39, p. 1439).

Deze handelswijze is bovendien uitdrukkelijk voorzien in artikel 1.2, 2° lid van het nieuw Burgerlijk Wetboek met betrekking tot de toepassing van de wet in de tijd: 'Behoudens andersluidende bepaling, is een nieuwe wet niet alleen van toepassing op situaties die na haar inwerkingtreding ontstaan, maar ook op de toekomstige gevolgen van onder de vroegere wet ontstane situaties die zich voordoen of voortduren onder de nieuwe wet, voor zover dit geen afbreuk doet aan reeds onherroepelijk vastgestelde rechten.'

9. Er wordt nog opgemerkt dat dergelijk geval zich ook stelde bij de programmawet van 20.07.2006 waarbij artikel 371, WIB 92 werd gewijzigd door de bezwaartermijn te verlengen van 3 naar 6 maand. In deze wet werd echter wel uitdrukkelijk een overgangsmaatregel bepaald: 'Wanneer de bezwaartermijn bedoeld in artikel 371 van hetzelfde Wetboek, zoals hij bestond voor de wijziging door artikel 7 van deze wet, niet verlopen is op de datum van de inwerkingtreding van voormeld artikel, kan het bezwaarschrift worden ingediend binnen een termijn van zes maanden vanaf de datum van verzending van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat of van de kennisgeving van de aanslag of vanaf de datum van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier.' (Art. 9 Programmawet 20.07.2002, BS 28.07.2006). Zelfs in geval van afwezigheid van dergelijke uitdrukkelijke bepaling, kan men aannemen dat het de wil van de wetgever was om hetzelfde toe te passen voor de verlenging van de bezwaartermijn naar 1 jaar.

10. Tenslotte spreekt het voor zich dat deze termijn nooit langer kan zijn dan 1 jaar. 'In het geval dat de nieuwe wet de vervaltermijn verlengt, dient de verjaringstermijn verder te lopen totdat de nieuwe termijn verstrijkt, rekening houdend met de reeds volgens de oude wet verstreken periode' (« Dans le cas où la loi nouvelle allonge le délai requis pour prescrire, la prescription doit être continuée jusqu’à ce que le nouveau délai soit achevé, en comptant naturellement le temps couru sous la loi antérieure » P. Roubier, Le droit transitoire, 2ème édition, 1960, Dalloz- Sirey, p. 300).

Bijgevolg, wanneer de termijn van 6 maanden verstreken is op 01.01.2023, kan de nieuwe bepaling kan de bezwaartermijn niet doen herleven wanneer deze reeds is verstreken vóór de inwerkingtreding van de nieuwe wet.

11. Voorbeelden

Ex.1: Aanslagbiljet verzonden op 04.01.2023. De bezwaartermijn begint te lopen op 09.01.2023 en eindigt op 08.01.2024 (voor de berekeningswijze (zie Com.IB 92, nr. 371/31).

Ex.2: Aanslagbiljet ter beschikking gesteld via e-box en My Minfin op 30.06.2022. De bezwaartermijn is begonnen te lopen op dezelfde dag en verstrijkt op 29.12.2022. De nieuwe termijn van 1 jaar is niet van toepassing.

Ex.3: Aanslagbiljet verzonden op 28.06.2022. De bezwaartermijn is beginnen lopen op 01.07.2022 en eindigt op 2 januari (31 december was een zaterdag en 1 januari een feestdag, de termijn wordt bijgevolg verlengd naar de volgende werkdag). De nieuwe termijn is dus van toepassing en eindigt op 30.06.2023.

Ex.4: Aanslagbiljet ter beschikking van de belastingplichtige gesteld via e-box en My Minfin op 03.10.2022. De bezwaartermijn is op dezelfde dag beginnen lopen en eindigt op 03.04.2023 (2 april is een zondag). De nieuwe termijn is van toepassing en eindigt op 02.10.2023.

III. BEVOEGDHEDEN VAN DE ONDERZOEKENDE AMBTENAAR

11. De door de wet aangebrachte wijziging luidt als volgt:

'Art. 101. In artikel 374, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 15 april 2018, worden de woorden ″een ambtenaar van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen, met een hogere titel dan die van attaché,″ vervangen door de woorden ″elke bevoegde ambtenaar van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen'.

12. Als gevolg van deze wijziging luidt artikel 374, WIB 92 voortaan als volgt:

Art. 374:

'Ten einde de behandeling van het bezwaarschrift of het verzoek tot rechtzetting te verzekeren beschikt elke bevoegde ambtenaar van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen over de bewijsmiddelen en de bevoegdheden die aan de administratie verleend zijn bij de artikelen 315 tot 319, 322 tot 330, 333 tot 336, 339 tot 343 en 346.

Bovendien kan hij, in het kader van dat bezwaarschrift, van de kredietinstellingen onderworpen aan de wet van 25 april 2014 op het statuut van en het toezicht op kredietinstellingen alle inlichtingen vorderen waarvan zij kennis hebben en welke nuttig kunnen zijn.

Wanneer de bezwaarindiener zulks in zijn bezwaarschrift heeft gevraagd, zal hij worden gehoord. Te dien einde zal hij worden uitgenodigd zich binnen een termijn van dertig dagen aan te melden.'

13. Artikel 374, WIB 92 werd gewijzigd teneinde de ambtenaren van de fiscale administratie toe te laten het bezwaar of het verzoek tot rechtzetting te onderzoeken zonder dat het noodzakelijk is dat deze ambtenaren met een hogere titel dan die van attaché hoeven te zijn.

In de voorbereidende werkzaamheden wordt gesteld 'Deze wijziging is aangebracht om de realiteit op het terrein weer te geven, aangezien er niet noodzakelijkerwijs voldoende personeel met een graad hoger dan attaché is om het grote aantal verzoeken waarmee de fiscale administratie wordt geconfronteerd, te verwerken' (Parl. St. Kamer, sessie 2021 – 2022, Doc. 55 2899/001, Memorie van toelichting, p. 81).

Voor de belastingen waarvoor het Vlaams Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest bevoegd zijn, werd artikel 374, WIB 92 reeds vervangen door gelijkaardige bepalingen (Art. 3.5.4.0.1. van de Vlaamse Codex Fiscaliteit en Art. 102 van de Brusselse Codex Fiscale Procedure).

14. Artikel 102 van de wet bepaalt, '(…) artikel 374, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals gewijzigd door artikel 101 van deze wet (is) slechts van toepassing vanaf het aanslagjaar 2023.'

Het is bovendien duidelijk dat de verantwoording zoals geformuleerd in de memorie van toelichting eveneens geldt voor de aan het aanslagjaar 2023 voorafgaande aanslagjaren. Het zou daarnaast ook niet coherent zijn dat een door de adviseur-generaal gedelegeerde ambtenaar overeenkomstig artikel 375, WIB 92 mag beslissen over een administratief beroep zonder dat deze onderzoeksbevoegdheid zou hebben.

Een grief betreffende een eventuele schending van deze bepaling zou bovendien zonder belang zijn omdat uit de artikelen 569, eerste lid, 32°, en 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek, en uit de artikelen 366 en volgende WIB 92, meer bepaald artikel 375, § 1, tweede lid, van dat wetboek, volgt dat niet de beslissing genomen door of namens de adviseur-generaal van de belastingen vatbaar is voor een betwisting voor de rechtbank van eerste aanleg, maar wel de aanslag zelf wanneer deze behouden blijft (geheel of gedeeltelijk) na deze beslissing (Cass., 31.01.2014, https/juportal).

Dit is des te meer het geval sinds werd geoordeeld dat artikel 356, eerste lid, van het WIB 1992 van toepassing is in alle gevallen waarin de rechter uitspraak moet doen over een geschil inzake inkomstenbelastingen, gevat op grond van artikel 569, eerste lid, 32°, van het Gerechtelijk Wetboek nadat een beslissing over het administratief beroep bedoeld in de artikelen 1385decies en 1385undecies van dat Wetboek is tussengekomen. De omstandigheid dat de rechter, die uitspraak doet over dat geschil, de administratieve beslissing vernietigt, heeft geen invloed op de toepassing van artikel 356, 1° lid, WIB 92 (Cass., 28.02.2019, Fisconetplus).

Interne ref.: 735.994

Bron: Fisconetplus​