Circulaire 2024/C/80 betreffende het recht op teruggaaf in hoofde van de kredietverzekeringsmaatschappij en in hoofde van de begunstigden van deze kredietverzekeringscontracten in geval van geheel of gedeeltelijk verlies van (…)

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Belasting over de toegevoegde waarde publiceerde op 11/12/2024 de Circulaire 2024/C/80 betreffende het recht op teruggaaf in hoofde van de kredietverzekeringsmaatschappij en in hoofde van de begunstigden van deze kredietverzekeringscontracten in geval van geheel of gedeeltelijk verlies van (…).

Deze circulaire gaat in op de gevolgen van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 09.02.2023 in zaak C-482/21, Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe. Dat arrest heeft betrekking op de verlaging van de maatstaf van heffing in geval van niet-betaling (als bedoeld in artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde) ten aanzien van een verzekeraar die in het kader van een verzekeringsovereenkomst voor commerciële schuldvorderingen aan een verzekerde, bij wijze van schadeloosstelling wegens niet-betaling van een schuldvordering, een deel van het bedrag van de maatstaf van heffing van de betrokken belastbare handeling – inclusief belasting over de toegevoegde waarde – betaalt, hoewel dat deel van de schuldvordering en alle daaraan verbonden rechten in overeenstemming met die overeenkomst aan die verzekeraar zijn overgedragen.

Inhoudstafel

1. Huidige administratieve praktijk

2. Conclusies getrokken uit het arrest Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe

3. Gevolgen van het arrest Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe op de administratieve praktijk

4. Te vervullen formaliteiten

5. Slotbemerkingen

1. Huidige administratieve praktijk

Om te beginnen moet worden opgemerkt dat de verschillende gevallen van verlaging van de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde in Belgisch recht zijn omgezet middels de bepalingen van artikel 77 van het Btw-Wetboek.

Overeenkomstig artikel 77, § 1, 7°, van het Btw-Wetboek en artikel 1, eerste lid, van koninklijk Besluit nr. 4, van 29.12.1969, met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde, wordt de teruggaaf in beginsel verleend aan de persoon die de belasting aan de staat heeft voldaan.

Artikel 1, derde lid, van koninklijk besluit nr. 4 bepaalt evenwel dat door of vanwege de Minister van Financiën, in de gevallen en onder de voorwaarden door of namens hem te bepalen, kan worden afgeweken van het eerste lid van dat artikel en derhalve teruggaaf kan worden verleend aan een andere persoon.

De administratie heeft in verschillende situaties van deze laatste mogelijkheid gebruik gemaakt.

Beslissing nr. E.T.112.070 van 15.05.2007 voorziet dat, in de mate waarin de kredietverzekeringsmaatschappijen volledig worden gesubrogeerd in de rechten van de verzekerden, dat wil zeggen de belastingplichtige-schuldeisers, zelfs indien deze laatsten slechts gedeeltelijk werden vergoed door genoemde maatschappijen, en dat deze volledige subrogatie voortvloeit uit de wet zelf (zie inzonderheid artikel 75 van de wet van 25.06.1992 op de landverzekeringsovereenkomst sindsdien vervangen door artikel 139 van de wet van 04.04.2014 betreffende de verzekeringen) of uit de contractuele bepalingen die de betrekkingen regelen tussen de kredietverzekeringsmaatschappijen en hun verzekerden, deze maatschappijen het recht op teruggaaf voorzien in artikel 77, § 1, 7°, van het Btw-Wetboek kunnen uitoefenen in de plaats van genoemde verzekerden.

Deze teruggaaf is niettemin afhankelijk van het maandelijks versturen door de betrokken maatschappijen, aan hun btw-controlekantoor (controlecentrum), van een inventaris die alle niet-invorderbare schuldvorderingen bevat voor dewelke de teruggaaf van btw wordt gevraagd in de loop van deze periode en, in bijlage, een kopie van alle facturen met betrekking tot deze schuldvorderingen alsook een kopie van het tussen de partijen gesloten kredietverzekeringscontract. Deze documenten zullen de administratie toelaten dubbele teruggaaf uit te sluiten.

Verder verduidelijkt beslissing nr. E.T.112.070/2 van 10.08.2007 dat indien enkel het bedrag van de schuldvorderingen exclusief btw het voorwerp uitmaakt van een waarborg tegen de verliezen geleden ingevolge het onvermogen van klanten van verzekerden, de kredietverzekeringsmaatschappijen dan slechts worden gesubrogeerd in de rechten van de verzekerden ten belope van dat bedrag exclusief btw en ze derhalve niet bevoegd zijn om een of ander recht op teruggaaf van de belasting uit te oefenen rechtens deze verzekerden.

Samenvattend, en volgens de huidige administratieve praktijk, kan worden gesteld dat indien de kredietverzekeringsovereenkomst enkel betrekking heeft op het bedrag van de schuldvorderingen exclusief btw, het recht op teruggaaf van de in deze vorderingen begrepen btw in geval van geheel of gedeeltelijk verlies van de vordering (artikel 77, § 1, 7°, van het Btw-Wetboek) kan worden uitgeoefend door de belastingplichtige schuldeiser die de kredietverzekeringsovereenkomst heeft gesloten. Indien de kredietverzekeringsovereenkomst anderzijds betrekking heeft op het bedrag van de schuldvorderingen inclusief btw, gaat het recht op teruggaaf van de btw die in deze schuldvorderingen is begrepen, in geval van geheel of gedeeltelijk verlies van de vordering (artikel 77, § 1, 7°, van het Btw-Wetboek) volledig over op de kredietverzekeraar en dit rekening houdend met de wettelijke subrogatie die hij geniet en niettegenstaande het gedeeltelijke karakter van de vergoeding.

2. Conclusies getrokken uit het arrest Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe

In dit arrest heeft het Hof voor recht gezegd dat artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan de in die bepaling bedoelde verlaging van de maatstaf van heffing in geval van niet-betaling, niet wordt toegepast ten aanzien van een verzekeraar die in het kader van een verzekeringsovereenkomst voor commerciële schuldvorderingen aan een verzekerde, bij wijze van schadeloosstelling wegens niet-betaling van een schuldvordering, een deel van het bedrag van de maatstaf van heffing van de betrokken belastbare handeling – inclusief btw – betaalt, hoewel dat deel van de schuldvordering en alle daaraan verbonden rechten in overeenstemming met die overeenkomst aan die verzekeraar zijn overgedragen.

In deze zaak is de redenering van het Hof opgebouwd in twee fasen.

Vooreerst is zij van oordeel dat het deel van de schuldvorderingen waarvoor de verzekeraar een vergoeding heeft betaald, wel degelijk door de belastingplichtige is ontvangen als tegenprestatie voor de betrokken belastbare handelingen, zodat deze niet kan worden aangemerkt als 'niet-betaald' in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn. Hieruit volgt dat dit deel van de schuldvorderingen, ook al is het bij wijze van schadeloosstelling ontvangen, geen recht kan geven op verlaging van de maatstaf van heffing van btw voor de belastingplichtige cliënten (zie randnummers 40 en 41 van het arrest).

Verder is het Hof van mening dat, in het licht van het Unierecht inzake btw en ongeacht de nationale regels die van toepassing kunnen zijn op de overdracht van schuldvorderingen naar burgerlijk recht, niet kan worden geoordeeld dat een verzekeraar als verzoekster in het hoofdgeding kan worden aangemerkt als de belastingplichtige die voor het deel van de schuldvorderingen waarvoor een vergoeding is uitgekeerd en die zijn overgedragen, op grond van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn recht heeft op een verlaging van de maatstaf van heffing van btw. De erkenning dat een dergelijke verzekeraar dit recht heeft, zou immers neerkomen op een schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, aangezien de aan de belastingdienst betaalde btw niet precies evenredig zou zijn aan de prijs die daadwerkelijk is ontvangen door de belastingplichtige cliënten die de betrokken belastbare handelingen hebben verricht.

3. Gevolgen van het arrest Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe op de administratieve praktijk

Uit dit arrest vloeien twee gevolgen voort.

Enerzijds dient in hoofde van de btw-belastingplichtige die een kredietverzekeringsovereenkomst heeft afgesloten te worden geoordeeld dat de door de kredietverzekeraar aan de verzekerde belastingplichtige toegekende vergoeding moet worden beschouwd als een deel van de tegenprestatie die de verzekerde belastingplichtige verkrijgt voor de door hem verrichte belastbare handelingen. Met andere woorden moet de door de kredietverzekeraar uitgekeerde schadevergoeding worden beschouwd als een betaling door een derde in de zin van artikel 26 van het Btw-Wetboek.

Voor het deel van de vordering dat aldus wordt vergoed, is er bijgevolg geen verlies van de schuldvordering van de prijs in hoofde van de verzekerde belastingplichtige en ontstaat er in zijn hoofde aldus geen recht op teruggaaf in de zin van artikel 77, § 1, 7°, van het Btw-Wetboek.

Anderzijds verleent deze gedeeltelijke vergoeding die wordt gelijkgesteld met een betaling door een derde, aan de kredietverzekeraar geen recht op teruggaaf in de zin van artikel 77, § 1, 7°, van het Btw-Wetboek, ongeacht of deze gedeeltelijke vergoeding op de btw betrekking heeft en zelfs indien hij wettelijk in de rechten van de verzekerde is gesubrogeerd.

In de praktijk zal het vanaf de inwerkingtreding van deze circulaire enkel nog de btw-plichtige die een kredietverzekeringsovereenkomst heeft afgesloten zijn die gerechtigd zal zijn om het recht op teruggaaf uit te oefenen dat is voorzien in artikel 77, § 1, 7°, van het Btw-Wetboek.

Dit recht op teruggaaf zal echter in omvang beperkt zijn. Gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit, dat bepaalt dat de aan de fiscale administratie betaalde btw precies evenredig moet zijn aan de prijs die de belastingplichtige die de betrokken belastbare handelingen heeft verricht daadwerkelijk heeft ontvangen, zal een btw-plichtige die een kredietverzekeringsovereenkomst heeft gesloten, slechts aanspraak kunnen maken op teruggaaf van de btw die is begrepen in het deel van de schuldvordering dat niet door de kredietverzekeraar is vergoed.

Indien de schuldeiser bijvoorbeeld een definitief verloren schuldvordering heeft van 100 euro (exclusief btw) + 21 euro (btw), en door de kredietverzekeraar wordt vergoed tot beloop van 80 euro (de verzekeraar dekt verliezen tot 80 % van de schuldvorderingen exclusief btw), kan de verzekerde slechts aanspraak maken op de teruggaaf van de btw die in het deel van de vordering dat niet werd vergoed is begrepen, dat wil zeggen 41 euro (121 euro – 80 euro), wat neerkomt op 7,12 euro (41 - (41/1,21)) terug te geven btw.

In elk geval zal een kredietverzekeraar die zijn verzekerde heeft vergoed en in zijn rechten is gesubrogeerd, nooit een recht op teruggaaf kunnen uitoefenen met betrekking tot de schuldvorderingen die door de kredietverzekeringsovereenkomst zijn gedekt, en dit ongeacht of de kredietverzekeringsovereenkomst de btw al dan niet dekt.

4. Te vervullen formaliteiten

De leverancier of de dienstverrichter is overeenkomstig de bepalingen van artikel 79, § 1, eerste en tweede lid, van het Btw-Wetboek gehouden een verbeterend stuk op te stellen waarop het terug te betalen bedrag wordt vermeld. Dit document moet worden ingeschreven in een daartoe bestemd register en een kopie ervan moet naar de medecontractant worden gestuurd, in de gevallen zoals bedoeld in artikel 79 van het Btw-Wetboek, voorzien van de vermelding: 'B.T.W. terug te betalen aan de Staat voor zover deze oorspronkelijk is afgetrokken.'

De leverancier of de dienstverrichter recupereert van de staat de op de uitgereikte creditnota vermelde btw, door opname van het bedrag in rooster 64 van de btw-aangifte met betrekking tot de periode waarin hij het verbeterend stuk heeft uitgereikt. De medecontractant dient hierbij de belasting terug te storten aan de staat, in de mate dat deze door hem in aftrek werd gebracht, door ze op te nemen in rooster 63 van de btw-aangifte met betrekking tot de periode waarin hij het verbeterend stuk heeft ontvangen.

Op basis van de gegevens in het bovenstaande voorbeeld zou de maatstaf van heffing van de creditnota die in rooster 49 van de aangifte moet worden opgenomen, aldus 33,88 euro (41/1,21 euro) bedragen en de terugvorderbare btw die in rooster 64 van de aangifte moet worden opgenomen, 7,12 euro (41 euro – 33,88 euro) bedragen.

We wijzen er nog op dat artikel 79, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek bepaalt dat de leverancier of dienstverrichter die tot beloop van het passende bedrag teruggaaf heeft bekomen van de belasting in geval van geheel of gedeeltelijk verlies van schuldvordering van de prijs, in de veronderstelling dat de schuldenaar opnieuw vermogend is geworden en later het geheel of een gedeelte van de oninvorderbaar gewaande som aan de schuldeiser betaalt, aan de staat het bedrag van de belasting dat overeenstemt met het ingevorderde bedrag moet terugstorten, en dit door het op te nemen in het bedrag van de verschuldigde belasting met betrekking tot de periode waarin hij deze storting heeft ontvangen.

5. Slotbemerkingen

Deze circulaire treedt in werking op 1 januari 2025.

Zij heft de beslissingen nr. E.T.112.070 van 15.05.2007 en nr. E.T.112.070/2 van 10.08.2007, alsook de eerste zeven paragrafen van beslissing nr. E.T.56.795 van 04.12.1987 op.

Interne ref.: 141.406