Circulaire 2025/C/49 betreffende de wijzigingen doorgevoerd aan art. 444, WIB 92 door de programmawet van 18.07.2025

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Taxatieprocedure en verplichtingen publiceerde op 28/07/2025 de Circulaire 2025/C/49 betreffende de wijzigingen doorgevoerd aan art. 444, WIB 92 door de programmawet van 18.07.2025.

Deze circulaire bespreekt de wijzigingen die door de programmawet van 18.07.2025 (BS 29.07.2025) zijn aangebracht aan artikel 444 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92), met betrekking tot de belastingverhogingen die van toepassing zijn in het kader van de inkomstenbelastingen.

Commentaar op de artikelen 38 en 39 van de Programmawet van 18.07.2025.

Inhoudsopgave

1. Wijzigingen aangebracht door de programmawet (hierna PW) aan art. 444, WIB 92

2. Gecoördineerde versie van art. 444, WIB 92

3. Relevante bepalingen van het KB/WIB 92

4. Overzicht van de algemene principes die van toepassing zijn op de verhogingen

4.1. Toepassingsgevallen

4.2. Berekening van de verhoging

A. Grondslag voor de berekening

B. Toepasselijk tarief

C. Bepaling van de rang van de overtreding

4.3. Motivering van de verhoging

5. Bespreking wijzigingen van art. 444, WIB 92

5.1. Principes

5.2. Principes van toepassing inzake de aangifte in de inkomstenbelastingen

5.2.1. Het vermoeden van goede trouw is slechts van toepassing bij een eerste overtreding

5.2.2. Weerlegbaar vermoeden van goede trouw: weerlegging door de administratie

5.2.3. Rang van de overtreding waarvoor werd afgezien van de belastingverhoging

5.2.4. Opeenvolgende overtredingen vastgesteld tijdens één en dezelfde controle

5.2.5. Het begrip goede trouw

5.2.5.1. Het begrip goede trouw

5.2.5.2. Goede trouw vs. het opzet de belasting te ontduiken

5.2.5.3. Voorbeelden van goede trouw

5.2.6. Het begrip kwade trouw

5.2.6.1. Het begrip kwade trouw

5.2.6.2. Voorbeelden van kwade trouw

5.2.7. Afwezigheid van het vermoeden van goede trouw in geval van aanslag van ambtswege

5.3. Toepassing van de hierboven vermelde principes op de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing

6. Inwerkingtreding van de wijziging van art. 444, WIB 92

1. Wijzigingen aangebracht door de programmawet (hierna PW) aan art. 444, WIB 92

Art. 38. In artikel 444 van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 22 december 2023, wordt het derde lid vervangen als volgt:

'Er wordt afgezien van een belastingverhoging bij een eerste te goeder trouw begane overtreding.

Goede trouw wordt, behoudens bewijs van het tegendeel, vermoed te bestaan bij de belastingplichtige die een eerste overtreding heeft begaan, behalve in geval van toepassing van artikel 351.'

Art. 39. Dit hoofdstuk is van toepassing op aanslagen ingekohierd vanaf de bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad.

2. Gecoördineerde versie van art. 444, WIB 92

Bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van de aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste aangifte, worden de op het niet aangegeven of laattijdig aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen, bepaald voor enige verrekening van de voorheffingen, de belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting en de voorafbetalingen, vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naar gelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 % tot 200 % van de op het niet aangegeven of laattijdig aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen.

Bij een onjuiste aangifte die aanleiding geeft tot een in titel 6, hoofdstuk 1, afdeling 4, onderafdeling 3, bedoelde vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing, worden de verschuldigde voorheffingen vermeerderd met een verhoging die wordt bepaald naar gelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 % tot 200 % van de onjuist aangegeven vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing.

Er wordt afgezien van een belastingverhoging bij een eerste te goeder trouw begane overtreding.

Goede trouw wordt, behoudens bewijs van het tegendeel, vermoed te bestaan bij de belastingplichtige die een eerste overtreding heeft begaan, behalve in geval van toepassing van artikel 351.

Het totaal van de op het niet aangegeven of laattijdig aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen en de belastingverhogingen bedoeld in het eerste lid mag niet hoger zijn dan het bedrag van de niet aangegeven of laattijdig aangegeven inkomsten.

De in het eerste lid bedoelde verhoging wordt slechts toegepast wanneer de niet aangegeven of laattijdig aangegeven inkomsten 2.500 euro bereiken.

3. Relevante bepalingen van het KB/WIB 92

Art. 225. De schaal van de belastingverhogingen bij niet-aangifte of laattijdige aangifte, andere dan inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing, wordt als volgt vastgesteld:

Art. 226. De schaal van de belastingverhogingen bij onvolledige of onjuiste aangifte, andere dan inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing, wordt als volgt vastgesteld:

Art. 227. Voor de vaststelling van het toe te passen percent van de belastingverhogingen worden de vorige overtredingen die bedoeld zijn in B en C van de artikelen 225 en 226 niet in aanmerking genomen wanneer geen enkele overtreding inzake aangifte in de inkomstenbelastingen is bestraft voor de laatste 4 aanslagjaren die het aanslagjaar voorafgaan waarvoor de nieuwe overtreding moet worden bestraft.

Art. 228. De schaal van de belastingverhogingen bij niet-aangifte, bij laattijdige aangifte of bij onvolledige of onjuiste aangifte inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing, gepaard gaande met niet-betaling of ontoereikende betaling van de voormelde voorheffingen, wordt als volgt vastgesteld:

Voor de vaststelling van het toe te passen percent van de belastingverhogingen worden de vorige overtredingen die bedoeld zijn in B en C niet in aanmerking genomen wanneer geen enkele overtreding inzake aangifte en betaling van de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing, afzonderlijk beschouwd, is bestraft voor 4 opeenvolgende maandelijkse, driemaandelijkse of jaarlijkse vervaldagen.

Art. 228/1. In afwijking van artikel 228, de schaal van de belastingverhogingen in geval van een onjuiste aangifte die aanleiding heeft gegeven tot een in titel 6, hoofdstuk 1, afdeling 4, onderafdeling 3 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bedoelde vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing wordt als volgt vastgesteld:

Voor de vaststelling van het toe te passen percent van de belastingverhogingen worden de vorige overtredingen die bedoeld zijn in B en C niet in aanmerking genomen wanneer geen enkele overtreding inzake aangifte en betaling van de bedrijfsvoorheffing, afzonderlijk beschouwd, is bestraft voor 4 opeenvolgende maandelijkse, driemaandelijkse of jaarlijkse vervaldagen.

Art. 229. Voor de vaststelling van het krachtens de artikelen 225, 226, 228 en 228/1 toe te passen percent van de belastingverhogingen, is een tweede of een volgende overtreding aanwezig wanneer op het ogenblik waarop een nieuwe overtreding wordt begaan, aan de overtreder kennis is gegeven van de verhoging die de vorige overtreding heeft bestraft.

4. Overzicht van de algemene principes die van toepassing zijn op de verhogingen

4.1. Toepassingsgevallen

Art. 444, eerste lid, WIB 92, bepaalt dat een verhoging in principe wordt toegepast in de volgende gevallen:

- niet-aangifte

- een laattijdige aangifte

- een onvolledige of onjuiste aangifte.

Wat de inkomstenbelasting betreft, is de schaal van de toepasselijke verhoging vastgelegd:

- in art. 225 van het KB/WIB 92, in geval van niet- aangifte of laattijdige aangifte

- in art. 226 van het KB/WIB 92, in geval van een onvolledige of onjuiste aangifte.

Wat betreft de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing, is de schaal van de toepasselijke verhogingen vastgelegd:

- in art. 228 van het KB/WIB 92, in geval van niet- aangifte, een laattijdige aangifte of een onvolledige of onjuiste aangifte met betrekking tot de roerende en bedrijfsvoorheffing, gepaard gaande met niet-betaling of ontoereikende betaling van die voorheffingen

- in art. 228/1 van het KB/WIB 92, in geval van een onjuiste aangifte die aanleiding heeft gegeven tot een vrijstelling van storting van de bedrijfsvoorheffing, zoals bedoeld in titel 6, hoofdstuk 1, afdeling 4, onderafdeling 3 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992.

Er hoeft echter geen verhoging te worden toegepast:

- wanneer het, in het kader van de inkomstenbelastingen, gaat om niet-aangegeven of laattijdig aangegeven inkomsten die niet 2.500 euro bereiken (art. 444, 5de lid, WIB 92). Deze uitzondering is ook van toepassing op de roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing. Er wordt echter aan herinnerd dat, om als een inbreuk te worden beschouwd, het ontbreken van een aangifte, een laattijdige aangifte of een onvolledige of onjuiste aangifte inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing gepaard moet gaan met niet of ontoereikende betaling van voormelde voorheffingen. Alhoewel in dergelijk geval geen belastingverhoging zal worden toegepast als de niet-aangegeven of laattijdig aangegeven inkomsten minder dan 2.500 euro bedragen, zal de overtreding toch rang innemen

- wanneer de niet- aangifte, de laattijdige aangifte of de onvolledige of onjuiste aangifte te wijten is aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige (art. 225, 226 en 228 en 228/1, KB/WIB 92). Het gaat ter zake om omstandigheden uitsluitend te wijten aan overmacht, met name gebeurtenissen onafhankelijk van de wil die de belastingplichtige niet heeft kunnen voorzien of voorkomen.

De beoordeling van het begrip overmacht is een feitenkwestie. Tot omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige, kunnen ondermeer zware ziekte of afwezigheid van lange duur worden gerekend, indien zij een onoverkomelijke hindernis vormen voor de belastingplichtige voor het vervullen van zijn verplichting. Daarentegen wordt niet als overmacht beschouwd het feit dat een boekhouder de belastingplichtige heeft verzekerd dat de aangifte was ingediend terwijl vaststaat dat deze niet was ingediend. Een lastgever is aansprakelijk voor de keuze van zijn lasthebber en kan fouten die deze laatste maakt, terwijl hij handelt binnen zijn opdracht, niet inroepen tegen de fiscale overheid (Antwerpen, 15.01.2013). Er wordt immers aangenomen dat de lasthebber handelt in naam en voor rekening van zijn lastgever.

Wanneer een overtreding het gevolg is van omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige, neemt deze geen rang in.

- wanneer schuldenaars van de RV of de BV geen aangifte indienen of een onjuiste aangifte in de voorheffing indienen, maar wel de bij de bron verschuldigde voorheffing regelmatig hebben gestort.

In dergelijke gevallen neemt de overtreding geen rang in.

4.2. Berekening van de verhoging

A. Grondslag voor de berekening

Inzake inkomstenbelastingen wordt de belastingverhoging toegepast op het niet aangegeven of laattijdig aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen, bepaald voor enige verrekening van de voorheffingen, de belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting en de voorafbetalingen.

Onder niet aangegeven inkomsten moet worden verstaan: de verhogingen van bruto-inkomsten, de verwerpingen van kosten en beroepsverliezen, de verwerping van aftrekbare bestedingen van het totale netto-inkomen (TNI), enz.

De verwerping van een aftrekbare besteding van het TNI wordt gelijkgesteld met een inkomstenverhoging vermits deze verwerping het Globaal Belastbaar Inkomen (GBI) verhoogt. De supplementaire belasting die daaruit volgt, is dus vatbaar voor verhoging.

Daarentegen, zelfs indien de verwerping van een belastingvermindering meestal een verhoging van de belasting veroorzaakt, vloeit zij niet voort uit de belasting van een inkomstenverhoging. Bijgevolg zal de toegepaste verhoging geen financieel effect hebben (ze zal gelijk zijn aan 0 euro).

In alle gevallen neemt de overtreding rang in.

In geval van niet-aangifte, een laattijdige aangifte of een onvolledige of onjuiste aangifte inzake roerende en bedrijfsvoorheffing, die gepaard gaat met het niet of ontoereikend betalen van de genoemde voorheffingen, worden de verhogingen berekend op de voorheffingen die verschuldigd zijn op het niet of laattijdig aangegeven gedeelte van de inkomsten.

In geval van een onjuiste aangifte die aanleiding heeft gegeven tot een vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing zoals bedoeld in titel 6, hoofdstuk 1, afdeling 4, onderafdeling 3 van het WIB 92, worden de verschuldigde voorheffingen vermeerderd met een verhoging van 10 % tot 200 % van de onjuist aangegeven vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing.

B. Toepasselijk tarief

Om het toepasselijke verhogingspercentage te bepalen, moet men rekening houden met:

1. de schaal van de verhoging die van toepassing is, afhankelijk van de aard van de begane overtreding, namelijk:

- niet-aangifte of een laattijdige aangifte, anders dan in het kader van de roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing (art. 225, KB/WIB 92)

- een onvolledige of onjuiste aangifte, anders dan in het kader van de roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing (art. 226, KB/WIB 92)

- in geval van niet- aangifte, een laattijdige aangifte of een onvolledige of onjuiste aangifte inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing, gepaard gaande met niet-betaling of ontoereikende betaling van die voorheffingen (art. 228, KB/WIB 92)

- een onjuiste aangifte die aanleiding heeft gegeven tot een vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing, zoals bedoeld in titel 6, hoofdstuk 1, afdeling 4, onderafdeling 3 van het WIB 92 (art. 228/1, KB/WIB 92).

2. de ernst van de overtreding:

- Is de overtreding te wijten aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige?

- Is de overtreding begaan met of zonder de opzet de belasting te ontduiken?

- Gaat de begane overtreding gepaard met valsheid of gebruik van valse stukken of met een omkoping of een poging tot omkopen van ambtenaren?

3. de rang van de overtreding

C. Bepaling van de rang van de overtreding

Om de rang van de overtreding te bepalen, dient met de volgende regels rekening te worden gehouden:

- de vorige overtredingen moeten niet in aanmerking worden genomen wanneer voor de laatste vier voorafgaande aanslagjaren of, inzake voorheffingen de laatste vier vervaldata, geen enkele overtreding van dezelfde aard (ofwel niet- aangifte of laattijdige aangifte ofwel een onjuiste of onvolledige aangifte) en dezelfde ernst (met name met of zonder het opzet om belasting te ontduiken) is gesanctioneerd

- er is slechts een tweede of volgende overtreding wanneer op het ogenblik waarop een nieuwe overtreding wordt begaan, aan de overtreder kennis is gegeven van de verhoging die de vorige overtreding heeft bestraft (art. 229, KB/WIB 92). Die sanctionering blijkt uit de vermelding aangebracht op het aanslagbiljet (AB) of de bijgevoegde berekeningsnota. Het speelt daarbij geen rol dat die sanctie geen geldelijke gevolgen heeft gehad voor de belastingplichtige

- wanneer voor eenzelfde belastingplichtige overtredingen van dezelfde aard (ofwel niet- aangifte of laattijdige aangifte ofwel een onjuiste of onvolledige aangifte) en dezelfde ernst (al dan niet met het opzet de belasting te ontduiken) gelijktijdig worden vastgesteld voor meerdere vervaldagen, jaren of aanslagjaren, moet slechts één overtreding in aanmerking worden genomen en moet het dienovereenkomstige verhogingspercentage voor elk van de beschouwde vervaldagen, jaren of aanslagjaren worden toegepast

- wanneer op grond van litt. A van de art. 225, 226, 228 en 228/1, KB/WIB 92, (omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige, zie punt 4.1.), geen belastingverhoging moet worden toegepast, wordt aangenomen dat er geen overtreding is in de zin van art. 444, WIB 92 en komen die gevallen niet in aanmerking om de rangorde van later begane overtredingen te bepalen.

4.3. Motivering van de verhoging

De toepassing van een belastingverhoging moet gemotiveerd worden; deze motiveringsplicht vloeit voort uit de wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen.

Overeenkomstig deze wet moet de belastingplichtige, telkens wanneer belastingverhogingen worden toegepast, in alle gevallen worden ingelicht over de desbetreffende wettelijke bepaling en, met redenen omkleed, over de toepasselijke belastingverhogingen (vermelden van de aard, de ernst (d.w.z. al dan niet opzet de belasting te ontduiken) en de rang van de overtreding)). Deze bepalingen stemmen dus overeen met de interpretatie van art. 109, W 04.08.1986 conform de art. 10 en 11 van de Grondwet en moeten nauwgezet worden nageleefd. De motivering dient de volledige motieven in rechte en de nauwkeurige feiten te omvatten. We herinneren eraan dat wanneer de administratie een belastingverhoging toepast om een overtreding te bestraffen die begaan is met het opzet de belasting te ontduiken, zij verplicht is om het opzet de belasting te ontduiken, te motiveren.

De motivering moet worden vermeld in het bericht van wijziging of de kennisgeving van aanslag van ambtswege, of bij gebreke daarvan, in een gewone brief.

5. Bespreking wijzigingen van art. 444, WIB 92

5.1. Principes

Voor de wijziging door art. 38 PW, bepaalde art. 444, derde lid, WIB 92, dat, bij afwezigheid van kwade trouw van de belastingplichtige, kon worden afgezien van het minimum van 10 % belastingverhoging.

Art. 444, derde lid, WIB 92, zoals vervangen door de PW bepaalt dat voortaan wordt afgezien van de belastingverhoging bij een eerste overtreding, die te goeder trouw en zonder het opzet de belasting te ontduiken, door de belastingplichtige is begaan.

Het nieuwe art. 444, vierde lid, WIB 92, voert een weerlegbaar vermoeden van goede trouw in ten aanzien van de belastingplichtige wanneer deze voor de eerste keer een overtreding begaat. Dit vermoeden van goede trouw is echter niet van toepassing in geval van toepassing van de procedure van aanslag van ambtswege zoals voorzien in art. 351, WIB 92.

5.2. Principes van toepassing inzake de aangifte in de inkomstenbelastingen

5.2.1. Het vermoeden van goede trouw is slechts van toepassing bij een eerste overtreding

Het nieuwe art. 444, vierde lid, WIB 92, bepaalt dat de goede trouw, behoudens tegenbewijs, wordt vermoed bij de belastingplichtige die een eerste overtreding heeft begaan zonder het opzet de belasting te ontduiken. Dit vermoeden van goede trouw geldt echter uitsluitend voor de eerste overtreding zonder het opzet de belasting te ontduiken (en is bovendien niet van toepassing in geval van toepassing van de procedure van aanslag van ambtswege, zie punt 5.2.7.).

Om te bepalen of het om een eerste overtreding gaat, moet men zich baseren op art. 227 van het KB/WIB 92, dat bepaalt dat: 'Voor de vaststelling van het toe te passen percent van de belastingverhogingen worden de vorige overtredingen (…) niet in aanmerking genomen wanneer geen enkele overtreding inzake aangifte in de inkomstenbelastingen is bestraft voor de laatste 4 aanslagjaren die het aanslagjaar voorafgaan waarvoor de nieuwe overtreding moet worden bestraft.' Met andere woorden, indien er tijdens de vier laatste aanslagjaren voorafgaand aan het aanslagjaar waarop de nieuwe overtreding betrekking heeft geen overtreding van dezelfde aard (ofwel niet- aangifte of laattijdige aangifte ofwel een onjuiste of onvolledige aangifte) en dezelfde ernst (met name met of zonder het opzet om belasting te ontduiken) werd gesanctioneerd (zie punt 4.2., C.), dan kan de nieuwe overtreding worden beschouwd als een eerste overtreding.

Wat betreft de voorheffingen, zie art.228 en 228/1, laatste lid, van het KB/WIB 92, (zie ook punt 5.3.).

Als de belastingplichtige daarentegen een nieuwe overtreding begaat terwijl een overtreding van dezelfde aard en van dezelfde ernst (zie 4.2., C.) reeds werd gesanctioneerd voor een of meerdere van de vier laatste voorafgaande aanslagjaren, dan zal deze nieuwe overtreding rang innemen. Er zal een belastingverhoging worden toegepast waarvan het percentage afhangt van de aard van de overtreding, van het al dan niet aanwezig zijn van het opzet de belasting te ontduiken in hoofde van de belastingplichtige, en van de rang van de overtreding. Met andere woorden, deze nieuwe overtreding kan niet worden beschouwd als een 'eerste overtreding' en er kan niet worden afgezien van de belastingverhoging.

Ter herinnering: er is slechts een tweede of volgende overtreding wanneer op het ogenblik waarop een nieuwe overtreding wordt begaan, aan de overtreder kennis is gegeven van de verhoging die de vorige overtreding heeft bestraft. Die sanctionering blijkt uit de vermelding aangebracht op het aanslagbiljet of de bijgevoegde berekeningsnota. Het speelt daarbij geen rol dat die sanctie geen geldelijke gevolgen heeft gehad voor de belastingplichtige.

Voorbeeld

Een belastingplichtige die onderworpen is aan de personenbelasting start in 2024 (aanslagjaar 2025) met een zelfstandige beroepsactiviteit en besluit een deel van zijn woning voor beroepsdoeleinden te gebruiken. Er wordt echter een fout gemaakt bij de bepaling van de oppervlakte van de woning die effectief voor de beroepsactiviteit wordt gebruikt: de belastingplichtige schat deze op 30 %, terwijl dit in werkelijkheid slechts 20 % is. Gezien de concrete omstandigheden moet worden aangenomen dat de belastingplichtige een overtreding zonder het opzet de belasting te ontduiken, heeft begaan. Is het vermoeden van goede trouw van toepassing?

- Als er voor de laatste vier voorgaande aanslagjaren (2021, 2022, 2023, 2024) geen overtreding van dezelfde aard en dezelfde ernst (onjuiste of onvolledige aangifte zonder het opzet de belasting te ontduiken) werd gesanctioneerd, dan gaat het om een eerste overtreding en is het vermoeden van goede trouw van toepassing.

- Als daarentegen voor een van de laatste vier voorgaande aanslagjaren (2021, 2022, 2023, 2024) een overtreding van dezelfde aard en dezelfde ernst werd begaan (onjuiste of onvolledige aangifte zonder het opzet de belasting te ontduiken), dan is er geen sprake meer van een eerste overtreding en is het vermoeden van goede trouw niet van toepassing. De overtreding zal worden bestraft met een belastingverhoging die overeenkomt met de rang van die overtreding. Als de belastingplichtige bijvoorbeeld had nagelaten om de in 2021 (aanslagjaar 2022) ontvangen onderhoudsuitkeringen aan te geven, en deze overtreding rang had ingenomen en als eerste overtreding moest worden beschouwd (met toepassing van een belastingverhoging van 10 % wegens kwade trouw, of zonder verhoging bij afwezigheid van kwade trouw), dan zal voor de overtreding met betrekking tot aanslagjaar 2025 een belastingverhoging van 20 % worden toegepast.

5.2.2. Weerlegbaar vermoeden van goede trouw: weerlegging door de administratie

Het nieuwe art. 444, vierde lid, WIB 92, voert een weerlegbaar vermoeden van goede trouw in ten aanzien van de belastingplichtige die een eerste overtreding begaat zonder het opzet de belasting te ontduiken. Zoals vermeld in punt 5.2.1., is dit vermoeden echter niet van toepassing in het kader van de procedure van aanslag van ambtswege zoals voorzien in art. 351, WIB 92.

Het vermoeden van goede trouw dat is ingevoerd door art. 444, vierde lid, WIB 92, is een weerlegbaar vermoeden. De administratie heeft dus de mogelijkheid om dit vermoeden te weerleggen door aan te tonen dat de belastingplichtige:

1. ofwel niet te goeder trouw is
2. ofwel heeft gehandeld met het opzet de belasting te ontduiken.

Gezien het bovenstaande kan worden geconcludeerd dat een belastingplichtige:

1. die een eerste overtreding begaat met het opzet de belasting te ontduiken, altijd een verhoging van 50 % zal krijgen. De bewijslast van het opzet de belasting te ontduiken, rust steeds bij de administratie
2. die een eerste overtreding begaat zonder het opzet de belasting te ontduiken en die niet het voorwerp uitmaakt van een aanslag van ambtswege, vermoed wordt te goeder trouw te zijn en in principe geen verhoging zal krijgen, tenzij de administratie erin slaagt het vermoeden van goede trouw te weerleggen door aan te tonen dat de belastingplichtige niet te goeder trouw is. Met andere woorden, de bewijslast van het ontbreken van goede trouw rust bij de administratie. In dat laatste geval zal bij de belastingplichtige een belastingverhoging van 10 % worden toegepast.
3. die een eerste overtreding begaat zonder het opzet de belasting te ontduiken en die het voorwerp uitmaakt van een procedure van aanslag van ambtswege, een verhoging van 10 % zal krijgen, tenzij hij zijn goede trouw kan aantonen. In dat geval rust de bewijslast bij de belastingplichtige (zie punt 5.2.7.).

5.2.3. Rang van de overtreding waarvoor werd afgezien van de belastingverhoging

Wanneer een belastingplichtige een eerste overtreding begaat waarvoor het vermoeden van goede trouw geldt, wordt afgezien van de toepassing van de belastingverhoging. Deze eerste overtreding neemt echter toch een rang in, ondanks het afzien van de verhoging. Ter herinnering: zoals vermeld in punt 4.2., C., neemt een overtreding rang in wanneer de sanctionering ervan ter kennis werd gebracht van de belastingplichtige vóór het begaan van een nieuwe overtreding, via de vermelding op het aanslagbiljet of de bijgevoegde berekeningsnota. Hoewel van de verhoging werd afgezien, zal de betrokken overtreding dus toch in aanmerking worden genomen voor de bepaling van het percentage van de belastingverhoging dat van toepassing is op een volgende overtreding van dezelfde aard (ofwel het niet indienen van een aangifte, een laattijdige aangifte ofwel een onjuiste of onvolledige aangifte) en ernst (d.w.z. met of zonder het opzet de belasting te ontduiken).

Bijgevolg zal bij een tweede overtreding van dezelfde aard (ofwel het niet indienen van een aangifte, een laattijdige aangifte ofwel een onjuiste of onvolledige aangifte), eveneens begaan zonder het opzet de belasting te ontduiken, een belastingverhoging van 20 % worden opgelegd.

Ter herinnering, art. 227 van het KB/CIR 92 bepaalt dat 'Voor de vaststelling van het toe te passen percent van de belastingverhogingen worden de vorige overtredingen (…) niet in aanmerking genomen wanneer geen enkele overtreding inzake aangifte in de inkomstenbelastingen is bestraft voor de laatste 4 aanslagjaren die het aanslagjaar voorafgaan waarvoor de nieuwe overtreding moet worden bestraft.'

5.2.4. Opeenvolgende overtredingen vastgesteld tijdens één en dezelfde controle

Zoals eerder vermeld (zie punt 4.2., C.), wanneer gelijkaardige overtredingen van dezelfde aard en ernst (d.w.z. met of zonder het opzet de belasting te ontduiken) gelijktijdig worden vastgesteld voor meerdere vervaldagen, jaren of aanslagjaren bij één en dezelfde belastingplichtige (bijvoorbeeld: een controle heeft betrekking op meerdere aanslagjaren), wordt slechts één overtreding weerhouden. Het overeenkomstig verhogingspercentage wordt dan toegepast op elk van de betrokken vervaldagen, jaren of aanslagjaren.

Gelet op het voorgaande moet worden aangenomen dat indien:

- nieuwe overtredingen met betrekking tot verschillende aanslagjaren zijn vastgesteld tijdens één en dezelfde controle,

- er geen eerdere overtredingen van gelijke aard en ernst (met of zonder het opzet de belasting te ontduiken) vóór deze nieuwe vastgestelde overtredingen,

- al deze overtredingen zijn begaan zonder het opzet de belasting te ontduiken, en

- de procedure van aanslag van ambtswege niet werd toegepast,

dan moeten alle tijdens de controle vastgestelde overtredingen (die betrekking hebben op meerdere aanslagjaren) worden beschouwd als eerste overtredingen waarop het vermoeden van goede trouw van toepassing is. In dat geval wordt afgezien van een belastingverhoging, tenzij de administratie erin slaagt de kwade trouw van de belastingplichtige aan te tonen. In dat laatste geval wordt een verhoging van 10 % toegepast op elk van deze overtredingen (die allemaal rang 1 zijn).

Voorbeeld

Eind november 2022 besluit een uitzendkracht van uitzendbureau te veranderen en sluit een contract met een nieuw uitzendbureau. In december 2022 voert hij een opdracht uit bij een bedrijf en wordt op 31 december 2022 uitbetaald. Bij het indienen van zijn aangifte voor de personenbelasting voor het aanslagjaar 2023 (inkomsten 2022), vergeet de uitzendkracht de inkomsten te vermelden die hij heeft ontvangen voor de opdracht die hij in december 2022 heeft uitgevoerd.

Daarnaast heeft de belastingplichtige, eigenaar van een woning in het buitenland, voor het inkomstenjaar 2023 (aanslagjaar 2024) nagelaten om de onroerende inkomsten met betrekking tot deze woning, die het hele jaar leegstond, aan te geven.

In 2025 besluit de fiscus om de fiscale situatie van de belastingplichtige te controleren voor de aanslagjaren 2023 en 2024 en stelt de fouten vast die hij heeft begaan. Gezien de specifieke feitelijke omstandigheden van het dossier, werd er voor de voorgaande aanslagjaren geen enkele overtreding vastgesteld en moet worden aangenomen dat de belastingplichtige niet het opzet had de belasting te ontduiken.

Aangezien:

- de overtredingen met betrekking tot de aanslagjaren 2023 en 2024 gelijktijdig werden vastgesteld tijdens dezelfde controle,

- de overtredingen met betrekking tot de aanslagjaren 2023 en 2024 van dezelfde aard en dezelfde ernst zijn, met name onjuiste of onvolledige aangifte zonder het opzet de belasting te ontduiken,

- geen enkele eerdere overtreding van dezelfde aard en dezelfde ernst als deze nieuwe vastgestelde inbreuken (voor de aanslagjaren 2023 en 2024) werd gesanctioneerd tijdens de vier voorafgaande aanslagjaren,

- de procedure van aanslag van ambtswege niet werd toegepast,

moet elke van deze twee overtredingen worden beschouwd als eerste overtreding begaan te goeder trouw, waarvoor wordt afgezien van de belastingverhoging. Alleen als de administratie erin slaagt de kwade trouw van de belastingplichtige aan te tonen, zal een verhoging van 10 % worden toegepast voor elk van deze twee overtredingen.

5.2.5. Het begrip goede trouw

5.2.5.1. Het begrip goede trouw

Er moet worden aangenomen dat 'goede trouw' in het fiscaal recht de interne overtuiging is van een persoon dat hij in een situatie verkeert die in overeenstemming is met de wet en het aanvoelt te handelen zonder iemand anders zijn rechten te schenden (Parl. Vr. nr. 220 (Veerle Wouters) d.d. 7 maart 2013, Vr. en Antw. Kamer 2012-13, QRVA 53/107 d.d. 2 april 2013, p. 216).

Het begrip goede trouw is een feitelijk begrip dat nauw samenhangt met de concrete elementen van het dossier.

5.2.5.2. Goede trouw vs. het opzet de belasting te ontduiken

Goede trouw moet worden onderscheiden van de afwezigheid van het opzet de belasting te ontduiken, wat inhoudt dat een belastingplichtige mogelijk niet te goeder trouw handelt zonder dat dit noodzakelijkerwijs betekent dat hij handelt met het opzet de belasting te ontduiken.

Voorbeeld

Een belastingplichtige die opzettelijk de aangiften die hij zou moeten indienen niet indient, enkel met de bedoeling om het werk van de administratie te vertragen, terwijl deze aangiften bedragen zouden laten uitschijnen ten gunste van deze zelfde belastingplichtige, handelt te kwader trouw maar handelt niet met het opzet de belasting te ontduiken.

Tot besluit: een belastingplichtige die te kwader trouw handelt, handelt niet noodzakelijk met het opzet de belasting te ontduiken; hij kan perfect een overtreding hebben begaan zonder het opzet de belasting te ontduiken.

5.2.5.3. Voorbeelden van goede trouw

Zal, in principe, worden beschouwd als goede trouw:

- de belastingplichtige die zich baserend op een verkeerde lezing van zijn attest kinderopvang, een aangifte indient met een foutief bedrag

- de belastingplichtige die 20 % van de oppervlakte van zijn woning beroepsmatig gebruikt. Indien hij deze op 30 % schat in zijn aangifte, kan behoudens andersluidende element(en), de goede trouw vermoed worden

- de belastingplichtige die binnen de termijn een onjuiste of onvolledige aangifte indient omdat hij niet alle fiscale fiches heeft ontvangen die nodig zijn om zijn aangifte correct in te vullen en tijdig in te dienen (Mondelinge parlementaire vragen nr. 56000767C van de heer Jean-Luc Crucke, nr. 56000989C van de heer Benoît Piedboeuf en nr. 56001112C van de heer Steven Matheï van 25.11.2024).

5.2.6. Het begrip kwade trouw

5.2.6.1. Het begrip kwade trouw

Overeenkomstig art. 1.9 van het Burgerlijk Wetboek is een persoon te kwader trouw, wanneer hij de feiten of de rechtshandeling, waarop zijn goede trouw betrekking moet hebben, kende of in de gegeven omstandigheden behoorde te kennen.

5.2.6.2. Voorbeelden van kwade trouw

Zou kunnen worden beschouwd als iemand die te kwader trouw handelt (en meer dan waarschijnlijk ook met het opzet de belasting te ontduiken):

- de belastingplichtige die bijvoorbeeld wetens en willens kosten aftrekt die duidelijk niet beroepsmatig zijn

- een belastingplichtige die daadwerkelijk 20 % van de oppervlakte van zijn woning beroepsmatig gebruikt terwijl hij in zijn aangifte 80 % van zijn woning als fiscaal beroepsmatig gebruik aanmerkt

- de vennootschap die een groepsbijdrage ontvangt in de volgende situatie. Binnen een groep wordt voldaan aan alle voorwaarden om een groepsbijdrage mogelijk te maken (art. 205/5, WIB 92) en er wordt effectief een overeenkomst gesloten die gebaseerd is op de economische werkelijkheid. De groepsbijdrage betalende vennootschap neemt deze fiscaal ten laste in het overeengekomen aanslagjaar. De ontvangende vennootschap neemt deze groepsbijdrage echter niet op in haar winst van hetzelfde aanslagjaar. De ontvangende vennootschap handelt aldus niet te goeder trouw

- een multinationale onderneming die de kredietwaardigheid van bepaalde van haar Belgische groepsentiteiten verlaagt middels een intragroep herstructurering waarbij men parallel belangrijke intragroep financieringen afsluit aan een interestvergoeding die 1 % hoger ligt dan een marktconforme interestvergoeding. Dit creëert een interestaftrek bij Belgische entiteiten terwijl deze interesten in laag belaste entiteiten worden belast. De administratie kan hier, bij een fiscale correctie, afhankelijk van de feiten, argumenteren dat er geen goede trouw aanwezig is. De groep heeft een fiscale constructie gecreëerd, is deskundig geadviseerd en dit heeft belangrijke fiscale gevolgen.

5.2.7. Afwezigheid van het vermoeden van goede trouw in geval van aanslag van ambtswege

Het nieuwe art. 444, vierde lid, WIB 92, bepaalt dat het vermoeden van goede trouw niet van toepassing is wanneer de belastingplichtige die een eerste overtreding heeft begaan, het voorwerp uitmaakt van een procedure van aanslag van ambtswege zoals voorzien in art. 351, WIB 92.

Dit houdt in dat bij een eerste overtreding, begaan zonder het opzet de belasting te ontduiken, door een belastingplichtige die het voorwerp uitmaakt van een procedure van aanslag van ambtswege zoals voorzien in art. 351, WIB 92, de administratie een belastingverhoging van 10 % zal toepassen, tenzij de belastingplichtige kan aantonen dat hij te goeder trouw heeft gehandeld. Met andere woorden, de bewijslast van de goede trouw rust op de belastingplichtige zelf.

Echter, in gevallen waarin de aanslag van ambtswege voorafgegaan is door bepaalde correspondentie (herinneringen, enz.) of wanneer een opzettelijke belemmering van het fiscale onderzoek is vastgesteld, zal het voor de belastingplichtige vrij moeilijk zijn om zijn goede trouw aan te tonen. Wat het eerste geval betreft, wordt er in principe geen aanslag van ambtswege gevestigd voor het verstrijken van de termijn vermeld in de herinneringsbrief noch wordt er een aanslag van ambtswege gevestigd voor het verzenden van deze herinneringsbrief. Dit heeft tot gevolg dat artikel 444, derde lid, WIB 92 van toepassing is. Dit betekent dat bij het begaan van een eerste overtreding zonder het opzet om belastingen te ontduiken, de belastingplichtige geacht wordt te goeder trouw hebben gehandeld.

Concreet zal de kennisgeving van de aanslag van ambtswege steeds een belastingverhoging van 10 % vermelden in geval van een eerste overtreding zonder belastingontduiking, aangezien de goede trouw van de belastingplichtige in dat geval niet wordt vermoed.

Bijgevolg zal een belastingplichtige die het voorwerp uitmaakt van een procedure van aanslag van ambtswege en die een overtreding heeft begaan van de bepalingen van het WIB 92, waarvoor een belastingverhoging van toepassing is, als volgt worden gesanctioneerd:

- als het gaat om een eerste overtreding, begaan zonder het opzet de belasting te ontduiken, zal een belastingverhoging van 10 % worden toegepast, tenzij de belastingplichtige het bewijs levert dat hij te goeder trouw is

- als het gaat om een eerste overtreding, begaan zonder het opzet de belasting te ontduiken, maar de belastingplichtige slaagt erin zijn goede trouw aan te tonen, zal worden afgezien van de toepassing van de belastingverhoging van 10 %,maar de overtreding zal wel rang innemen

- als het gaat om een tweede overtreding, begaan zonder het opzet de belasting te ontduiken, zal een belastingverhoging van 20 % worden toegepast, ongeacht of de belastingplichtige zijn goede trouw kan aantonen of niet

- als het gaat om een eerste overtreding, begaan met het opzet de belasting te ontduiken, zal een belastingverhoging van 50 % worden toegepast (de vraag naar de goede trouw van de belastingplichtige stelt zich niet, aangezien een belastingplichtige die met het opzet handelt om belasting te ontduiken, per definitie te kwader trouw is).

5.3. Toepassing van de hierboven vermelde principes op de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing

De wijzigingen aangebracht aan art. 444, WIB 92, zijn eveneens van toepassing op het vlak van de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing. De hierboven uiteengezette principes zijn dus mutatis mutandis van toepassing op de voormelde voorheffingen.

Niettemin moet men aandachtig zijn voor het feit dat de schaal van belastingverhogingen die van toepassing is bij niet-aangifte, een laattijdige aangifte of een onvolledige of onjuiste aangifte inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing, gepaard gaande met niet-betaling of ontoereikende betaling van die voorheffingen, reeds voorziet dat een verhoging voor een eerste overtreding begaan zonder het opzet de belasting te ontduiken nihil is, de overtreding neemt evenwel rang in.

De wijziging van art. 444, WIB 92, die een vermoeden van goede trouw invoert in hoofde van de belastingplichtige, heeft in dit specifieke geval dan ook geen gevolgen, aangezien voor de eerste overtreding zonder het opzet de belasting te ontduiken geen belastingverhoging wordt toegepast.

Bijvoorbeeld: een werkgever heeft nagelaten de voordelen van alle aard met betrekking tot het privégebruik van de laptops die ter beschikking van het personeel zijn gesteld, aan te geven. Uiteraard werd er geen bedrijfsvoorheffing ingehouden of betaald door de werkgever.

Dit betreft dus een onjuiste aangifte gepaard gaande met een ontoereikende betaling. Bij een eerste overtreding zonder het opzet de belasting te ontduiken, is de voorziene belastingverhoging nihil, maar de overtreding neemt wel rang in

Het vermoeden van goede trouw is eveneens van toepassing in geval van een onjuiste aangifte die aanleiding heeft gegeven tot een vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing zoals bedoeld in titel 6, hoofdstuk 1, afdeling 4, onderafdeling 3, behalve in geval van toepassing van art. 351 van het WIB 92.

6. Inwerkingtreding van de wijziging van art. 444, WIB 92

Het nieuwe derde en vierde lid van art. 444, WIB 92, is van toepassing op aanslagen ingekohierd vanaf de publicatie van de PW in het Belgisch Staatsblad, namelijk op 29 juli 2025.

Bijvoorbeeld: in de loop van het jaar 2023 heeft een belastingplichtige een gebouw verhuurd aan een natuurlijke persoon die het uitsluitend voor beroepsdoeleinden gebruikt. De belastingplichtige heeft nagelaten de werkelijke huurinkomsten van dit onroerend goed aan te geven in zijn aangifte voor de personenbelasting met betrekking tot het aanslagjaar 2024. Naar aanleiding van een controle uitgevoerd in 2025, stelt de administratie een aanvullende belasting vast via een bericht van wijziging dat op 30 juni 2025 werd verzonden. De administratie ontvangt het antwoord van de belastingplichtige op 15 juli 2025. De aanvullende belasting wordt ingekohierd op 11 augustus 2025. Uit het fiscale dossier van de belastingplichtige blijkt dat het om een eerste overtreding gaat, zonder het opzet om belastingen te ontduiken. Aangezien de aanvullende aanslag na 29 juli 2025 wordt ingekohierd, zijn de nieuwe derde en vierde alinea van art. 444, WIB 92van toepassing. De belastingplichtige wordt dus geacht ter goeder trouw te hebben gehandeld en er zal geen belastingverhoging worden toegepast voor deze eerste overtreding. Deze overtreding zal echter rang innemen.

De rang van de overtredingen waarvoor de belastingverhoging wordt ingekohierd dient bepaald te worden volgens de hiervoor vermelde principes.

Bijvoorbeeld: een belastingplichtige had nagelaten om ontvangen onderhoudsuitkeringen aan te geven voor het jaar 2023 (aanslagjaar 2024). Na de rechtzetting van de aangegeven inkomsten werd een belastingverhoging van 10 % toegepast. Deze overtreding werd vermeld op het aanslagbiljet dat werd verzonden begin 2025 en nam dus een rang in. Voor het aanslagjaar 2026 begaat de belastingplichtige een nieuwe overtreding van dezelfde aard (onjuiste of onvolledige aangifte) door 100 % van de restaurantkosten af te trekken, terwijl de aftrek van dergelijke kosten wettelijk beperkt is tot 69 %. Deze laatste overtreding moet worden beschouwd als een tweede overtreding zonder het opzet de belasting te ontduiken en zal worden gesanctioneerd met een belastingverhoging van 20 %.

Interne ref. : 746.614