Een maatschap die investeert in levensverzekeringen

Er zijn nogal wat voorafgaande beslissingen van de Vlaamse belastingdienst over maatschappen: als men zoekt op het woord ‘maatschap’ op de website van de Vlaamse belastingdienst vindt men 64 beslissingen inzake erfbelasting en 12 inzake registratiebelasting.

Een van de laatste was voorafgaande beslissing nr. 18055 van 18 februari 2019, met de titel “wijziging statutenmaatschap en modaliteiten schenking – afkoop levensverzekering en herinvestering”(1). Het betreft een vrij uitgebreide beslissing: meer dan 50 bladzijden, met 143 randnummers en 25 voetnoten. De beslissing geeft goed de stand van zaken weer en vestigt nogmaals de aandacht op een aantal principes die gelden bij aanvragen. We bekijken ze daarom wat nader.

De toestand voor de wijziging

1. X en Y, getrouwd onder het wettelijk stelsel, hebben twee kinderen en drie kleinkinderen, en hebben vroeger twee maatschappen opgericht: maatschap A waarin twee levensverzekeringen ingebracht werden en maatschap B waarin aandelen, een rekening-courant en portefeuillewaarden werden ingebracht (2). Beide maatschappen hebben een waarde van ongeveer 3.000.000 euro (3).

De delen van maatschap A werden aan de kinderen geschonken in 2010, onder bepaalde voorwaarden; de delen in maatschap B werden in 2014 ook aan de kinderen geschonken, maar met een restschenking ten voordele van de kleinkinderen. Daarbij werd bedongen dat alle voorwaarden die aan de nieuwe schenking verbonden werden, ook zouden gelden voor de schenkingen van 2010.

Dit lijkt mij overigens perfect geldig: artikel 1052 BW veronderstelt de geldigheid van de toevoeging van een dergelijke last voor het gewoon fideicommis, waarom zou dit dan ook niet kunnen voor een fideicommis de residuo?(4).

2. De maatschappen hebben als doel te beleggen in alle soorten van roerend en onroerend vermogen en dit te beheren als een goed huisvader. Opbrengsten, zowel periodieke inkomsten als meerwaarden, volgen datzelfde doel en dienen conform hiermee belegd te worden. De maatschappen blijven in principe bestaan tot 10 jaar na het overlijden van de langstlevende van beide ouders. De ouders werden aangesteld als eerste zaakvoerders en kregen de bevoegdheid tot belegging of wederbelegging van alle intresten, vruchten en opbrengsten van de maatschap en ook om deze toe te kennen aan de vennoten dan wel te reserveren.(5)

3. Aan de schenkingen werd een last verbonden om maximaal 4% van de waarde van de geschonken delen aan de schenkers te betalen. Als de rente niet tijdig wordt opgevraagd, kan geen uitvoering meer gevraagd worden van de last voor het betrokken kalenderjaar. Na het overlijden van de eerste ouder wordt de last verminderd tot jaarlijks maximaal 1,5% en bij het overlijden van de langstlevende ouder vervalt de last. De ouders hielden zich geen vruchtgebruik voor, maar wel het stemrecht op de aandelen van de maatschappen.(6)

Aangezien de ouders getrouwd zijn onder het wettelijk stelsel van gemeenschap zal de lijfrente voor de helft belastbaar zijn in hoofde van de langstlevende ouder ingevolge artikel 2.7.1.0.6, § 1, lid 4, j° 2.7.3.2.8 van de Codex (7).

De bedoeling

4. De bedoeling was nu – en daarvoor wordt een voorafgaande beslissing gevraagd – om zowel de statuten van de maatschappen als de schenkingsakte aan te passen. De aanpassing van de schenkingsakte zou gebeuren bij akte voor Belgische notaris, waarbij derhalve schenkbelasting betaald zou worden op de werkelijke waarde van die maatschappen(8). De aanpassingen aan de statuten van de maatschappen zouden onderhands gebeuren(9).

Merken wij terloops op dat, volgens bepaalde rechtsleer, een maatschap vanaf 1 september 2018 notarieel opgericht zou moeten worden indien er bedongen wordt dat zij niet ontbonden wordt bij het overlijden van een maat. Of dit de bedoeling van de wetgever was, kan wel betwijfeld worden(10).

5. De maatschappen zouden aangepast worden door afzwakking van de bevoegdheden van de zaakvoerders tot loutere daden van beheer, zij het dat zij ook kunnen beslissen over de vruchten van het vermogen(11). Zowel in de gewone als in de buitengewone algemene vergadering zullen alle besluiten voortaan met unanimiteit van stemmen genomen moeten worden(12). De ouders zullen voortaan slechts stemrecht hebben op 2 aandelen in volle eigendom, niet langer op alle aandelen; de schenkingsakte wordt daartoe aangepast(13), maar door het vereiste van unanimiteit in de algemene vergaderingen hebben zij wel vetorecht.

De schenkingsakte wordt bovendien aangepast in die zin dat de last van lijfrente niet tot gevolg mag hebben dat de begiftigde minder dan 40% van de totale waarde van de geschonken goederen zouden overhouden. De rentebetalingen houden dan op en hernemen pas als de waarde van de geschonken goederen weer stijgt tot boven dat bedrag.

6. De levensverzekeringen in maatschap A zouden afgekocht worden en de opbrengst zou geherinvesteerd worden in nieuwe contracten, met de maatschap als verzekeringnemer en begunstigde. Door het gebrek aan rechtspersoonlijkheid van de maatschap zijn de begunstigden dus de facto de vennoten van de maatschap in verhouding tot hun deelgerechtigheden(14)..

7. De aanvraag motiveert vervolgens vrij grondig waarom geen erfbelasting verschuldigd zou zijn bij het overlijden van de ouders en de Vlaamse belastingdienst gaat er ook in ruime mate op in, behalve, zoals we zullen zien, voor de levensverzekeringen.

De motivering

8. Artikel 2.7.1.0.7 (gezamenlijke verkrijging vruchtgebruik/blote eigendom) is niet van toepassing, aldus de aanvragers, want zelfs wanneer het zou gaan om een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik zou deze niet geviseerd zijn door het artikel. Welnu, het gaat hier zelfs niet om vruchtgebruik, maar om een rente die een persoonlijk recht is, geen zakelijk recht. De rente is ook niet zo geformuleerd dat zij gelijkstaat met een vruchtgebruik, want zij staat vast, terwijl vruchtgebruik variabel is (15).

Door het arrest van de Raad van State van 12 juli 2018 is het artikel trouwens zelfs niet langer van toepassing op schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik, en ook de antimisbruikbepaling kan hier niet toegepast worden(16).

9. Ook artikel 2.7.1.0.9 (afstand van blote eigendom) is hier niet toepasselijk, aangezien het gaat om een openbare schenking. Ondanks de last van lijfrente gaat het hier – aldus de aanvragers – niet om een rechtshandeling onder bezwarende titel, maar om een rechtshandeling om niet(17).

Hoewel het enkel om een terminologische discussie gaat, is dit naar onze mening verkeerd18. Een schenking onder last blijft een schenking, maar het wordt wel een rechtshandeling onder bezwarende titel, omdat er een tegenprestatie is, hoe klein ook. Het is weliswaar geen vergeldend contract, in de zin van artikel 1104 BW, waarbij “elke partij zich verbindt iets te geven of te doen dat beschouwd wordt als gelijkwaardig met wat zij krijgt”, maar het is ook geen contract om niet, in de zin van artikel 1105 BW, waarbij de ene partij aan de andere “geheel om niet een voordeel verschaft”. Dat belet niet dat het een schenking onder last blijft voor het geheel, want het gaat om één rechtshandeling. Het blijft een schenking zolang de waardering van beide prestaties door de partijen maar verschillend is, zolang de ene partij dus ook de bedoeling had de andere te bevoordelen.

Wanneer de rechtshandeling echter openlijk als een schenking wordt gekwalificeerd volstaat dit als tegenbewijs, zoals artikel 2.7.1.0.9 overigens zelf zegt: de bepaling is niet van toepassing als “wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer”. Welnu, een openlijke schenking is geen bedekte bevoordeling.

10. Ook artikel 2.7.1.0.3, 3° (schenking onder opschortende voorwaarde) van de Codex is niet van toepassing. Het is nooit de bedoeling geweest om een schenking in combinatie met een maatschap aan te pakken via deze fictiebepaling (19) en de schenking werd ook niet gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenkers(20).

Uit de voorafgaande beslissing nr. 16046 blijkt wel dat de Vlaamse belastingdienst meent dat de oprichting van een maatschap gevolgd door een schenking van de deelbewijzen, waarbij het de bedoeling is om de volledige controle over het vermogen van de maatschap te behouden, een omzeiling is van dit artikel, maar dit is hier zeker niet het geval: de delen van de maatschap zijn definitief geschonken, er zijn doorslaggevende niet-fiscale motieven, met name de instandhouding van het familiaal vermogen en de vermijding van verbrokkeling ervan, en na de statutenwijziging zullen de zaakvoerders alleen daden van beheer kunnen stellen(21).

Ook artikel 2.7.1.0. 3, 3° is dus niet toepasselijk.

11. Ten slotte wordt de vraag gesteld of artikel 2.7.1.0.6. van de Codex toepasselijk zou zijn, na de wijzigingen.
Vooreerst stelt de aanvrager dat er enkel erfbelasting verschuldigd zal zijn op het positieve verschil tussen de uitgekeerde verzekeringsprestaties en de waarde van de delen van de maatschap bij de notariële akte (die immers geregistreerd wordt).

Bovendien, aldus de aanvrager, als de bestaande polissen worden afgekocht, is er helemaal geen toepassing meer van artikel 2.7.1.0.6, omdat er nieuwe polissen worden onderschreven door de maatschap. Als verzekerde en begunstigde zal de maatschap optreden, maar dat kan hier niet anders, omdat alle handelingen van de maatschap in het belang van de vennoten gesteld moeten worden, en de zaakvoerder hier dus geen enkele marge heeft. We zullen zien dat, wat het laatste punt betreft, de belastingdienst niet akkoord gaat.

De beslissing

12. De belastingdienst merkt op dat de aanvrager gevraagd had te bevestigen dat er geen erfbelasting verschuldigd zou zijn, noch op basis van de aangehaalde bepalingen, noch op grond van een andere wetsbepaling. In die mate is de aanvraag onontvankelijk, aldus de belastingdienst, want de wet vereist duidelijk dat de aanvraag de verwijzingen bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan(22).

Verder is de dienst niet bevoegd om te oordelen over rechtshandelingen die reeds plaatsgevonden hebben, noch om zich uit te spreken over de burgerrechtelijke geldigheid van de voorgenomen rechtshandelingen. Een uitspraak over de fiscale behandeling van de wijziging van de modaliteiten van de schenking houdt dus geen standpunt in in de mogelijke discussie of dit op burgerrechtelijk vlak als een nieuwe schenking beschouwd moet worden(23).

13. Vervolgens aanvaardt de Vlaamse belastingdienst:

• dat artikel 2.7.1.0.7 niet toepasselijk is aangezien er geen gesplitste inschrijving vruchtgebruik/blote eigendom is (24);
• dat artikel 2.7.1.0.9 niet toepasselijk is aangezien, door de plafonnering van de last (waardoor de begiftigde minstens 40% van de waarde zullen overhouden), er geen herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zal gebeuren;
• dat artikel 2.7.1.0.3, 3° niet toepasselijk is door de beperking van de bevoegdheden van de zaakvoerder tot louter daden van beheer en het beperken van zijn stemrecht.

14. Wat de toepassing van artikel 2.7.1.0.6 betreft, stelt de dienst echter dat de wijziging van de begunstiging geacht zal worden het werk te zijn van de ouders en dat er dus, bij het overlijden van een van hen, wel degelijk toepassing gemaakt zal worden van dit artikel op de waarde-aangroei na de schenking. Indien de polissen afgekocht worden en er geen polis meer bestaat op de tonen van het overlijden, zal het artikel uiteraard niet langer van toepassing zijn voor wat die polissen betreft.

Commentaar

15. De aanvraag en de beslissing geven een mooie samenvatting van de huidige stand van zaken, zoals weergegeven in de verschillende voorafgaande beslissingen die in dit verband tot nu toe getroffen werden.

16. Zoals hoger aangegeven zijn wij het niet eens met de kwalificatie van een schenking onder last in een contract om niet, maar dat belet niet dat artikel 2.7.1.0.9 niet van toepassing zou zijn als het een openlijke schenking betreft.

17. Ook wat de beperking van de rente betreft, zodanig dat de begiftigde altijd minstens 40% van de geschonken goederen zullen behouden, hebben wij onze bedenkingen. Een schenking blijft een schenking, wanneer zij, op het ogenblik dat zij gedaan wordt, een voordeel inhoudt voor de begiftigde en wanneer dat ook de bedoeling was.

Wanneer dan later, door gewijzigde omstandigheden, blijkt dat de last de waarde van de schenking overschrijdt – bijvoorbeeld omdat de schenkers of een van hen 120 jaar oud wordt of omdat de opbrengst van de beleggingen zeer beperkt wordt of omdat er door bepaalde beleggingsbeslissingen van het geschonken goed niet veel overblijft – dan belet dat niet dat de oorspronkelijke rechtshandeling een schenking was.

Mocht de last overigens, ook op het ogenblik van de schenking zelf, zo zwaar geweest zijn dat het niet langer om een schenking ging, maar om een vergeldende rechtshandeling, dan zou artikel 2.7.1.0.9 evenmin van toepassing geweest zijn, want ook dan zou het niet om een bedekte bevoordeling gaan door de ouders aan de kinderen, maar helemaal niet over een bevoordeling, dan wel over een (wellicht onbedoelde) bevoordeling in de andere richting, door de kinderen aan de ouders.

De beperking tot 60% van het kapitaal is dus naar onze mening fiscaal irrelevant.

Conclusie

18. Samenvattend kunnen wij stellen dat de Vlaamse belastingdienst bereid is om zijn goedkeuring te hechten aan schenking van deelbewijzen van een maatschap, mits de schenkers zich niet te veel rechten voorbehouden.

In dit geval hadden de schenkers de facto een vetorecht op alle beslissingen van de algemene vergadering en hadden zij het recht van beheer over de goederen die geschonken waren. Zij hadden bovendien een lijfrente bedongen die beperkt was tot 60% van het kapitaal, zodat de begiftigden altijd minstens 40% zouden overhouden.

Deze laatste voorwaarde is naar mijn mening overigens niet noodzakelijk.

De Vlaamse belastingdienst gaat er verder mee akkoord dat geen erfbelasting meer verschuldigd zal zijn, behalve op de levensverzekeringen, op de aangroei na de schenking.

Dit artikel werd eerder gepubliceerd op Taxwin www.taxwin.be.

[1] https://belastingen.vlaanderen.be/vb-18055-wijziging-statuten-maatschap-en-modaliteiten-schenking-afkoop-levensverzekeringscontracten.

[2] Randnummer 4-10 van de beslissing.

[3] Randnummer 29 A van de beslissing.

[4] Zie Deblauwe, Het Recht van terugkeer of de Anomale Erfopvolging, Knops Publishing, 2013, 403, randnummer 865 en Deblauwe, Inleiding tot de Vlaamse Erfbelasting, tweede editie, Knops Publishing, 2018, 197, randnummer 355.

[5] Randnummer 22 van de beslissing.

[6] Randnummer 24 van de beslissing.

[7] Wat de aanvragers ook aanvaarden: zie voetnoten 12,18 en 23 van de beslissing.

[8] Randnummer 26 van de beslissing.

[9] Randnummer 27 van de beslissing.

[10] Ayfer Aydogan, “De principieel toegelaten Erfovereenkomsten obt-obt: wat doen we ermee vanaf 1 september 2018?” T.Not. 2018, (117) 121: “Uit het voorgaande volgt dan onmiskenbaar dat vanaf 1 september 2018 de oprichting van een burgerlijke maatschap waarin een continuïteitsclausule is opgenomen – en die moét opgenomen worden indien men wil vermijden dat de maatschap wordt ontbonden bij het overlijden van een maat – niet meer onderhands kan gebeuren maar een notariële akte vergt! Was dit alles echt de bedoeling?”.

[11] Randnummer 27, 1 van de beslissing.

[12] Randnummer 27, 2 van de beslissing.

[13] Randnummer 29 b van de beslissing.

[14] Randnummer 32 van de beslissing.

[15] Randnummers 33-45 van de beslissing.

[16] Randnummers 51 en 52 van de beslissing.

[17] Randnummers 58-65 van de beslissing

[18] Deblauwe, R., Inleiding tot de Vlaamse Registratiebelasting, KnopsPublishing, 2017, 249, randnummers 541 en volgende.

[19] Randnummer 84 van de beslissing.

[20] Randnummer 88 van de beslissing.

[21] Randnummers 90, 91, 93 en 100 van de beslissing.

[22] Artikel 3.22.0.0.1, § 2, eerste lid, 3° van de Codex; zie randnummer 119 van de beslissing.

[23] Randnummers 120 en 122 van de beslissing.

[24] Randnummers 123 en 124 van de beslissing.

Bron: Tiberghien