Het “Promo 54”-arrest van Cassatie: een btw-tsunami voor de projectontwikkeling?

Naast renovatieprojecten staan ook nieuwbouwprojecten voor een btw-“sanity-check”

Een heus mijlpaalarrest

Over de vraag of een vernieuwbouw ook onder btw kan of moet worden verkocht, is recent veel inkt gevloeid. Het zal velen onder u lezers bekend zijn dat het Hof van Justitie daarover uitspraak heeft gedaan. Meer bepaald stelt de richtlijn dat dit in principe het geval is, met dien verstande dat lidstaten bepaalde criteria, zoals “de eerste ingebruikname”, kunnen moduleren. In België heeft de wetgever dit niet gedaan. De administratie heeft dit gat zelf proberen te dichten (al is het uiteraard ook de administratie die dergelijke stukken voorbereidt als dit door de wetgever zelf moet worden gestemd) door één en ander te kwantificeren en praktisch gemakkelijker te laten verlopen.

In een bekend arrest heeft het Hof van Justitie (C-239/22 van 9 maart 2023) bevestigd dat het niet is omdat een lidstaat geen gebruik maakt van haar moduleringsbevoegdheid, dat getornd mag worden aan de algemene regel. Dit betekent dat als een verbouwing van een bestaand gebouw dermate substantieel is, dat er sprake is van een vernieuwbouw die ook onder btw kan of moet (afhankelijk van de omstandigheden) moet worden vervreemd. Deze zaak was nota bene een Belgische aangelegenheid, waarbij het Hof van Cassatie de vraag had gesteld aan het Hof van Justitie. Aangezien de uitspraak van het Hof van Justitie weinig aan de verbeelding overliet, zou gedacht worden dat de uitspraak van het Hof van Cassatie nadien nog weinig om het lijf heeft.

Niettemin blijkt het arrest op een aantal zaken baanbrekend te zijn. Het dossier bevat immers veel meer hete hangijzers dan voormelde vraag alleen, zodat ook het arrest van het Hof van Cassatie zonder meer het predicaat “mijlpaalarrest” verdient. Het arrest gaat immers mogelijk over veel meer dan “aangebrande” btw-optimalisaties inzake renovatie alleen...

Vernieuwbouw: geen verrassingen te melden

De zaak die aanhangig was bij het Hof van Cassatie (13 november 2023 – F.20.0139.F-F.21.0042.F/1) betrof echter maar liefst vierrechtsvragen. De eerste was de rechtsvraag die ook doorgespeeld was van het Hof van Justitie. In die zin valt er weinig nieuws te noteren naar aanleiding van de uitspraak van het Hof van Cassatie. Zij herneemt de standpunten van het Hof van Justitie en bevestigt dat de feitenrechter in deze terecht van oordeel kon zijn dat er sprake is van een nieuwbouw.

Verkoop karkas + renovatie aan 6,00% btw

Daarnaast was er ook een tweede rechtsvraag omtrent een hot topic in de wereld van de projectontwikkeling. Meer bepaald is het zo dat een nieuwbouw of vernieuwbouw, als deze aan btw onderhevig is, normaal gezien belast wordt met 21,00% btw, wat uiteraard een dure aangelegenheid is voor een koper zonder recht op aftrek van btw. Zodoende hadden vele projectontwikkelaars de (lumineuze?) idee om in geval van een grondige renovatie, het pand in zijn bestaande toestand te verkopen onder registratierechten, gekoppeld aan een aannemerscontract voor de renovatie met een verbonden vennootschap. In deze ging het om een oud schoolgebouw dat zou worden omgevormd in appartementen. Het karkas van het schoolgebouw werd bijgevolg onder registratierechten verkocht. Onmiddellijk daarbij werd een aannemingscontract gesloten voor het pro rata aandeel in de renovatie van het betrokken appartement. Dit aannemingscontract werd uiteraard gesloten onder toepassing van btw, zij het dat men daarbij mikte op het 6,00% btw-tarief.

Reeds in eerdere arresten vingen belastingplichtigen daarbij massaal bot, opnieuw verwijzend naar hogere rechtspraak. De beide handelingen zouden immers onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn, zodat er sprake is van een complexe handeling. Indien men de economie van de verrichting bekijkt, is het dan (volgens de rechtspraak) niet de insteek van de koper om twee aparte contracten te sluiten, maar wel degelijk om een volledig vernieuwbouwappartement te verkrijgen. Bijgevolg was er reeds verschillende rechtspraak aan vooraf gegaan die stelde dat het vooropgestelde btw-regime niet haalbaar is en dat alles dient belast te worden aan het normale verkooptarief van doorgaans 21,00% btw.

Ook met dit arrest bevestigt het Hof van Cassatie dat het Hof van Beroep te Luik terecht heeft geoordeeld dat de beide verrichtingen niet konden ontdubbeld worden en dat het als één verrichting moest belast worden aan 21,00% btw. Zodoende is deze tweede rechtsvraag ook heel belangwekkend aangezien zij een definitief kruis lijkt te maken over de vooropgestelde opsplitsing van de transactie in twee contracten, met de verschillende btw-behandeling.

Deze uitspraak komt helemaal niet als een verrassing en lijkt, althans in de meeste gevallen, ook terecht. Indien er echter een vrije keuze zou zijn van de aannemer na de aankoop, dan zou dit al een volledig ander verhaal kunnen zijn. Uiteraard is zoiets moeilijk denkbaar bij een appartementencomplex zoals in voorliggend verhaal. De behoorlijke coördinatie en uitvoering van de werken vereist immers dat slechts één (cluster van) aannemer(s) verantwoordelijk is voor de uitvoering van de werken, zoniet loopt alles in het honderd. Een vermeende vrijheid van aannemerskeuze lijkt dan ook haaks te staan op de realiteit. Maar zoals gezegd is alles steeds een feitenkwestie en zou het te hard van stapel lopen zijn om te stellen dat alle situaties, zonder uitzondering, meteen ook hetzelfde btw-lot zouden beschoren zijn.

Bovendien kunnen er ook andere redenen zijn dan fiscale redenen om de opsplitsing over twee “verkopers” te laten verlopen (vb. scheiding van risico, vereiste bekwaamheidsvereisten, etc.). Dit geldt des te meer indien er sprake is van een joint venture tussen twee vennootschappen die misschien wel samenwerken maar qua aandeelhoudersstructuur volledig onafhankelijk zijn. In dit geval kan soms betwijfeld worden of de subjectieve voorwaarde van fiscaal misbruik wel vervuld is, waardoor een taxatie aan 6,00% btw wel nog eens tot de mogelijkheden zou kunnen behoren. Zeker in tijden waarin men meer op onderaannemers beroep doet dan op eigen vaklui, kan dit misschien een “doorstart” opleveren van de “verkoop karkas + renovatie”-projecten. Het laatste woord is er duidelijk nog niet over gezegd en ontwikkelaars staan hiermee soms voor zware strategische keuzes…

Verkoop van grond en gebouw door verschillende verkopers: toch 21,00% btw op de beiden!

Voor wie fijner leest, komt ook nog een derde rechtsvraag naar boven, die mogelijk nog zwaarwichtiger is dan de vorige. De verkoop van het karkas en het aannemingscontract werden door de koper(s) immers gesloten met twee verschillende contractspartijen (“verkopers”). Er was met name sprake van een “grondvennootschap” (weliswaar eigenaar van de grond en van het karkas in dit geval) en een “renovatievennootschap”.

Het brugje makend met nieuwbouwprojecten is het immers zo dat als grond en nieuwbouw worden verkocht door verschillende verkopers, er enkel btw wordt geheven op de verkoop van het gebouw maar niet op de verkoop van de grond (artikel 44 § 3, 1°, a) jo. 1, § 9, 2° WBTW). Zodoende zou men denken dat in voorliggend geval enkel btw diende geheven te worden op het gebouw (in dit geval louter de renovatiewerken) maar niet op de grond.

De beide Hoven (te weten het Hof van Beroep, daarin gevolgd door het Hof van Cassatie) menen dat de beide verrichtingen onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn (de koper kocht in realiteit een unit in zijn toekomstige, afgewerkte staat) en dat er in deze sprake is van fiscaal misbruik (te weten een inbreuk op de doelstelling van de fiscale wet met als hoofddoel het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvoor men teleologisch niet in aanmerking kwam).

Het besluit lijkt in die optiek, gelet op de letterlijke bewoordingen van de Hoven (= de beide transacties zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden en de levering van het nieuwe appartement moet met 21,00% btw worden belast), dat dit een voorbeeld is van fiscaal misbruik waarbij het verkopen door middel van twee aparte verkopers wordt doorprikt. Immers wordt ook de verkoop door de aparte eigenaar van grond (en karkas) belast met btw, wat normaal niet kan. Echter kan dit in deze dan wel aangezien er sprake is van een fiscaal misbruik.

Procedureel is het echter frappant dat slechts de “renovatievennootschap” partij was in het geding. De “grond + karkas-vennootschap” is geen partij in het arrest van Luik en dus evenmin in het arrest van het Hof van Cassatie. Bovendien doet het Hof van Cassatie – gelet op haar gebonden bevoegdheid – geen ruime uitspraken en bevestigt zij de uitspraak van het Luikse Hof niet woord voor woord. Het Cassatiemiddel kaartte enkel aan door het Hof van Beroep niet werd aangetoond op welke wijze de gestelde handelingen in strijd waren met de doelstelling van de btw-wet, waarop het Hof van Cassatie “enkel” antwoordde dat dit wel het geval was.

Zodoende valt er nog het een en het ander te zeggen over dit fenomeen. Wel lijkt de geest uit de fles en wordt mogelijk de rode loper uitgerold om de “beide” transacties te belasten met btw, ook al zijn er verschillende verkopers. Voor de praktijk is dit een potentieel (maar terecht) schot voor de boeg. Indien er twee afzonderlijke verkopers zijn, is het immers de vraag waarom dit is. Wie dit hoofdzakelijk om redenen van btw-optimalisatie doet, kan alvast klamme handen krijgen. Aan de ene kant is dit een traditie die veel ouder is dan het ontstaan van de btw-relevantie terzake. Aan de andere kant kan men in de praktijk fenomenen ontwaren die hoofdzakelijk fiscaal geïnspireerd zijn (vb. eenzelfde groep die werkt met afzonderlijke verkopers voor residentiële nieuwbouw maar dit net niet doet voor professioneel vastgoed).

De fiscus heeft dit, op vage verklaringen omtrent btw-misbruik bij aanvang na, in de praktijk ogenschijnlijk ongemoeid gelaten. De vraag is of naïviteit op dit vlak wel nog geoorloofd is na de voorgaande uitspraken van het Hof van Cassatie.

De inzet is immers ongemeen groot. Niet alleen kan in de “verkeerde” situatie btw geheven worden op de waarde van de grond. Bovendien is er ook (vrijwillig) een registratierecht (basistarief 12,00% in Vlaanderen) gerekend op de grond. De vrijstelling inzake registratierechten (omwille van de onderwerping aan btw) is dan uiteraard niet ingeroepen en evenmin is aan de formele voorwaarden terzake voldaan. Evenwel aanvaardt Vlabel dat ook na het verlijden van de akte zonder de nodige pro fisco-verklaringen nog tot teruggave kan worden overgegaan in het kader van een bezwaarprocedure (Standpunt 15.060 van 24 juni 2019). In de praktijk zal deze bezwaartermijn echter reeds lang zijn verstreken op het moment dat het btw-geschil zich ontspint (bovendien zal men in het kader van het geschil normaal ook blijvend volhouden dat er geen btw te heffen is op de grond, waardoor men zichzelf ook “berooft” van de vrijstelling inzake registratierechten), zodat de kostprijs van de registratierechten definitief zal zijn. Indien men dan als professional een fout fiscaal scenario heeft voorgespiegeld aan de koper, is de kans allicht niet bijster groot dat de extra btw financieel kan worden verhaald op de koper.

De alerte ontwikkelaar zal dus allicht omzichtig zijn in de fiscale analyse. Zoals steeds wordt er ook bijzonder goed aan gedaan om (de keuzes in) het dossier goed te documenteren vanuit een niet-fiscaal standpunt. De ervaring te velde is dat er terzake nog te veel lichtzinnigheid is en dus best stappen voorwaarts worden gezet.

Bepaling van de maatstaf van heffing bij foutieve toepassing van tarief

In het bestreden arrest van het Hof van Beroep te Luik, was men na alle (voor de belastingplichtige) negatieve uitspraken toch ook nog mild op een laatste punt. Immers had het Hof van Beroep gesteld dat de maatstaf van heffing voor de berekening van het 21,00 btw niet gelijk was aan de maatstaf van heffing die was gehanteerd voor het 6,00% btw-tarief. Het Hof van Beroep te Luik had gesteld dat de totale betaling (prijs + btw) moest genomen worden, om dit vervolgens te delen door 1,21 om zodoende de maatstaf van heffing te berekenen. Op die manier kwam de maatstaf van heffing veel lager uit dan de maatstaf die was weerhouden om het 6,00% btw-tarief te berekenen, zodat er een beperkte verzachting was van het veel hogere tarief inzake btw.

Het Hof van Cassatie maakt echter korte metten met deze uitspraak en stelt dat de maatstaf van heffing voor het 21,00% btw-tarief dezelfde moet zijn als die van het 6,00% btw-tarief. Van enige verzachting is dus geen sprake meer, wat ergens ook logisch lijkt.

Er zou nog de vraag kunnen gesteld worden of het oordeel anders zou zijn als er louter sprake zou geweest zijn van een all-in vergoeding zonder opdeling in hoofdsom en btw, voor zover wettelijk al mogelijk. Het Hof van Cassatie lijkt daar misschien sibillijns een opening voor te laten, zij het dat het allicht niet evident is in de praktijk om daarop in te spelen.

Besluit

Hoewel bepaalde commentatoren even hun hart vasthielden bij de gestelde prejudiciële vraag omtrent de vernieuwbouw, was het reeds van meet af aan duidelijk dat dit weinig stof zou doen opwaaien in de praktijk.

Na het Hof van Justitie bevestigt ook het Hof van Cassatie de huidige praktijk ter zake (los van concrete begrotingselementen of andere handvaten van appreciatie). Wél maakt het Hof van Cassatie wellicht definitief een einde aan de commerciële praktijk om een om te vormen gebouw te verkopen onder de vorm van een karkas, gekoppeld aan een aannemingsovereenkomst. Uiteraard kan deze vormgeving nog steeds, zij dat het btw-regime als verkoop als nieuwbouw in vele gevallen niet meer zal kunnen ontweken worden. Meehuilen met de wolven en stellen dat dit ook in de “juiste omstandigheden” niet meer kan, lijkt daarentegen ook overdreven. Om financiële en fiscale rampspoed te voorkomen, is een grondige en voorafgaande analyse van het dossier meer dan aangewezen.

Mogelijk nog ingrijpender is dat de klassieke opgesplitste verkopen van nieuwbouw door twee verkopers (één voor de grond (onder registratierechten) en één voor het gebouw (onder btw)) eventueel ook in het vizier komen. Anders dan de “verkoop karkas + renovatie”-projecten zijn deze dossiers niet per definitie aangeschoten wild. Wel kan enkel vastgesteld worden dat hiermee soms bijzonder slordig wordt omgesprongen in de praktijk, waardoor het enkel wachten is op enkele dramatische uitkomsten. Met voormelde Cassatierechtspraak zijn de wittebroodsweken ook hier mogelijk definitief voorbij.

Tot slot bevestigt het Hof van Cassatie dat het wijzigen van het tarief geen impact heeft op het berekenen van de maatstaf van heffing. De extra btw komt er dan ook integraal bovenop, met alle gevolgen van dien.

Heeft u vragen of opmerkingen? Aarzel dan niet om ons te contacteren op robin.messiaen@spartax.be of op 0491/06.01.79.

Robin Messiaen schreef recent ook het boek De waardering van vruchtgebruik. Focus op onroerend vruchtgebruik met vennootschappen, Larcier/Intersentia, 2023, 500p.

Spartax is een nichekantoor inzake vastgoedfiscaliteit, dat vernieuwend is door constant de portefeuille van optimalisatiemogelijkheden inzake vastgoed te verrijken met nieuwe creatieve ideeën en door kennis te delen op alle mogelijke manieren (zie bijvoorbeeld onze diverse tools, zoals onder meer de Spartax-waardering van vruchtgebruik). Met onze nieuwsbrief proberen we precedenten te belichten op een scherpere wijze dan de klassieke fiscale media of om nieuwtjes te delen.