BIZTAX 2024 : les points d'attention ISOC de ce millésime!

Il n'y a pas de grande réforme pour l'Ex. Imp. 2024 à l'impôt des sociétés, mais bien de nouvelles obligations.

Nous vous proposons de les parcourir!

1/ Application des nouvelles règles ‘CFC’

À partir de l'exercice d’imposition 2024 - exercices comptables clôturés au plus tôt le 31 décembre 2023 - les groupes belges et les holdings belges devront tenir compte de règles plus strictes en matière de sociétés étrangères contrôlées (« Controlled Foreign Corporation » - « CFC »), impliquant à tout le moins une obligation de déclaration accrue.

En vertu des règles relatives aux CFC, les bénéfices non distribués pas ou faiblement imposés d'une entité étrangère contrôlée sont immédiatement imposables dans l'entité contrôlante, même s'ils ne sont pas rapatriés sous forme de dividendes.

Une CFC est toujours réputée exister lorsque les conditions de participation et de taxation sont cumulativement remplies.

• Selon la première condition, pour qu'il y ait CFC, il faut une participation, que ce soit en capital, en droits de vote ou en droits aux bénéfices, d'au moins 50 %, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés associées (c'est-à-dire avec un lien de 25 %), dans une société étrangère ou un établissement stable (ES) étranger.
• Selon la deuxième condition, il n'y a CFC que si cette société ou cet établissement stable n'est pas soumis à l'impôt des sociétés dans son Etat de résidence ou est y soumis à un impôt qui s'élève à moins de la moitié de l'impôt qui aurait été dû en Belgique si l'entité avait été soumise à l'impôt des sociétés belge. En d’autres termes, il convient de recalculer l'impôt des sociétés qui serait dû en vertu des règles nationales belges, exercice qui peut s’avérer assez complexe. La nouveauté en la matière est que si la juridiction étrangère est mentionnée sur la liste belge ou européenne des paradis fiscaux, il existe une présomption réfragable que la condition d'imposition est remplie.

Le changement le plus important apporté par les nouvelles règles réside toutefois dans les revenus qui seront soumis à l'impôt dans le chef de l'entité belge qui exerce le contrôle.

Dans le passé, la réintégration se limitait aux revenus provenant de constructions totalement artificielles impliquant un transfert d'activités vers l'étranger alors que les « fonctions humaines significatives » restaient en Belgique, sans être reflétées de manière appropriée dans la méthodologie prix de transfert mise en place.

A l'avenir, tous les revenus passifs de la CFC deviendront immédiatement imposables en Belgique s'ils ne sont pas distribués au cours d'une année donnée. Les revenus passifs sont par exemple les dividendes, les intérêts et les redevances, mais aussi - selon le texte de loi belge - les revenus de location et de leasing et les revenus issus de l’achat et de la vente de biens et services, avec une valeur ajoutée limitée. Une série de calculs complexes doit permettre de déterminer le montant du revenu de la CFC à imposer dans le chef de l’entité belge.

Toutefois, il existe quelques filets de sécurité grâce auxquels les revenus passifs de la CFC sont exonérés à l’impôt des sociétés belges :

• si moins d’un tiers des revenus de la CFC sont des revenus passifs selon ses états financiers ;
  
• si la CFC est active dans le secteur financier et qu'au moins 2/3 de ses revenus passifs sont générés grâce à des transactions avec des tiers ;
  
• si la CFC exerce une véritable activité commerciale, définie comme la fourniture de biens ou de services sur un marché déterminé, et si, sur la base d'une analyse factuelle, elle dispose d'une substance suffisante (par exemple, personnel qualifié, actifs, etc.) pour exercer cette activité.
  

Il convient de noter qu'aucune exception spécifique n'est prévue pour les CFC situées dans l'UE.

Une autre différence par rapport aux règles antérieures est que le revenu imposable de la CFC est limité au pourcentage de participation directe détenue par l'entité belge dans la CFC. Dans le passé, tous les revenus des CFC étaient entièrement imposables en Belgique, quel que soit le niveau de participation, et même en cas de participation indirecte.

Il convient de noter qu'un établissement stable d'une filiale étrangère peut être considéré comme une CFC même si la filiale elle-même n'est pas une CFC.

Pour éviter la double imposition, la réforme prévoit la possibilité d’imputer l’impôt payé par l’entité CFC dans l’Etat de résidence sur l’impôt dû en Belgique sur les revenus réintégrés (crédit d’impôt reportable mais non remboursable). La Belgique a dû modifier cette règle parce qu'elle n'était pas conforme aux règles de l'UE. Une exonération spéciale est également prévue pour les dividendes reçus et les plus-values réalisées sur les actions d'une CFC dont les revenus ont déjà été soumis à l'impôt belge en vertu des règles relatives aux CFC.

En termes de déclaration, les contribuables belges devront tenir compte du fait que la loi les oblige désormais à divulguer l'existence de la CFC, ainsi que des informations détaillées à ce sujet, dès lors que les conditions de participation et de taxation susmentionnées sont remplies (et ce même si une des trois exceptions conduit à ce que les revenus de la CFC ne soient pas imposables en Belgique jusqu'au moment de leur distribution effective).

En particulier, le recalcul du revenu imposable et de l'impôt dû par la CFC comme si la CFC était une société/établissement stable belge est très complexe, en raison notamment du traitement fiscal des moins-values et réductions de valeur sur actions, de l’existence de pertes fiscales ayant leur origine dans des opérations qui ne donneraient pas lieu à une perte déductible en vertu de la législation fiscale belge, des incitants fiscaux locaux qui ne sont pas disponibles en Belgique ou qui sont appliqués de manière moins stricte à l'étranger, etc. L'interaction avec les règles relatives au Pilier 2 de la réforme OCDE n'est pas claire non plus.

Outre la proposition ATAD 3, dite "directive Unshell", au niveau européen et les contrôles fiscaux actifs en Belgique concernant les déductions des dividendes perçus et les exonérations de retenue à la source, il est clair qu'avec les règles CFC remaniées, l'accent reste mis sur les flux de revenus passifs et la substance économique pertinente des sociétés qui participent à ces flux de revenus.

2/ Nouvelle obligation déclarative pour les loyers

A partir de l'exercice d'imposition 2024, une nouvelle obligation d'information est prévue dans le chef des locataires de biens immobiliers et des titulaires de droits réels d'usage sur un bien immobilier (emphytéose, superficie ou autres droits réels d'usage dont l'usufruit). Ils devront joindre à leur déclaration à l'impôt sur les revenus une annexe reprenant notamment le loyer versé ou l'indemnité payée pour le droit réel d'usage (nouvelle annexe '270 MLH').

L'ajout de cette annexe est obligatoire si le locataire ou le titulaire d'un droit réel d'usage est une personne morale qui est tenue de déposer une déclaration à l'impôt sur les revenus. L'obligation s'applique également aux personnes physiques qui souhaitent déduire les loyers ou les indemnités versés.

En guise d’exception, l’obligation ne s'applique pas lorsqu'il s'agit de loyers et d'indemnités pour un droit réel d'usage "qui sont liées à des livraisons de biens ou des prestations de services effectuées par un assujetti" établi dans l'EEE pour lesquelles, conformément à la réglementation applicable en matière de TVA, "une facture ou un document en tenant lieu" a effectivement été établi (nouvel art. 307, § 2/2, al. 4, CIR 1992).

> Quelle est la sanction ?

La déduction (des loyers et indemnités relatives à un droit réel d'usage) est désormais interdite en cas de non-respect de cette obligation d'information.

La déduction est également refusée lorsque "le contrat de bail a été enregistré gratuitement" au motif que le bien immobilier est "affecté exclusivement au logement d'une famille ou d'une personne seule".

Mais qu’en est-il lorsque le contrat de bail n’est pas enregistré (ou ne l’a pas été gratuitement) ? La conséquence peut être lourde pour le bailleur.

Supposons qu'il s'avère que l'habitation est bien affectée à des fins professionnelles, le bailleur risque d'être taxé sur le loyer net (et non sur base du revenu cadastral indexé et majoré de 40%), même si le locataire ne déduit pas le loyer ou ne peut pas le déduire parce qu'il n'a pas respecté la nouvelle obligation d'information (à savoir, il a négligé de joindre le formulaire 270 MLH à sa déclaration).

Il est notable que le Ministre ait adopté une position souple lorsque le bail est enregistré gratuitement et que le bien est finalement utilisé à des fins professionnelles.

Dans ce cas, les loueurs (particuliers), qui ont conclu de bonne foi un contrat de bail pour une habitation affectée exclusivement au logement d'une famille ou d'une personne seule" et qui ont fait enregistrer gratuitement le contrat de bail en conséquence, ne seront pas imposés sur la base du revenu locatif net (mais bien sur base du revenu cadastral indexé et majoré).

> Dernière exception notable

Une exception à la non déductibilité est prévue lorsque le contrat de bail a été enregistré gratuitement (parce qu'il porte sur une habitation exclusivement privée) : le loyer peut être déductible lorsque le bien immobilier "est loué par le contribuable dans le seul but de loger un ou plusieurs travailleurs ou dirigeants d'entreprise et, le cas échéant, leur famille en vertu d'une obligation légale ou contractuelle".

Cela vise le cas où une société loue un bien immobilier pour le mettre à la disposition de son dirigeant d'entreprise ou d'un cadre, et où elle fait enregistrer le contrat de bail gratuitement.

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3/ Paiements effectués envers des personnes établies dans des paradis fiscaux

Pour rappel, les entreprises belges doivent déclarer les paiements qu’elles effectuent vers des paradis fiscaux si la totalité de ces paiements dépasse un montant de 100.000 euros (annexe 275 F). Un paiement déclaré n'est déductible que si la société justifie qu'il a été effectué dans le cadre d'opérations réelles et sincères et avec des personnes autres que des constructions artificielles.

Dans ce contexte, sont considérés comme des « paradis fiscaux » :

• les pays qui figurent sur une « liste belge » d’Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée qui est établie par Arrêté Royal (article 179 AR/CIR/92) ;
  
• les pays qui figurent sur une « liste noire OCDE » (au sens de l’article 307,&1/2, al1, a) du CIR/92) ;
  
• et enfin, les pays qui figurent sur la « liste UE » des juridictions non-coopératives.
  

Outre la difficulté relative aux 3 listes de paradis fiscaux qui se juxtaposent et évoluent, le législateur a maintenant ajouté que ces paiements doivent être augmentés de l'accroissement des montants dus (= dettes non encore payées) à ces personnes ou aux établissements stables au cours de la période imposable (art 307, &1/2, al 4 CIR/92).

Exemple

Une société belge reçoit une facture de 150.000 EUR d’une société établie dans un paradis fiscal. La dette est payée en deux temps : la première tranche de 75.000 EUR est payée au cours de l'exercice 2023, tandis que la seconde tranche de 75.000 EUR est payée en 02/2024.

Sous l’ancien régime, le paiement ne devait pas être déclaré vu qu’il ne dépassait pas la limite de 100.000 EUR au cours de la période imposable.

Sous le nouveau régime (à partir de l’exercice d’imposition 2024), le paiement doit être augmenté des dettes constatées, soit 75.000 + 75.000 = 150.000 EUR. Ce montant dépasse la limite de 100.000 EUR au cours de la période imposable et donc, la société doit déclarer ses paiements via le formulaire 275F.

Sources :

• Blog d'actualités BDO
  
• fiscologue 1835 ‘L'enregistrement du bail d'un logement privé exclut la taxation sur le loyer net’

Cet article est publié dans le cadre du Tax Tv Show du mardi 21 mai 2024.​