Circulaire 2022/C/86 relative à la déductibilité de certains frais professionnels

L' Administration générale de la Fiscalité – Impôt des personnes physiques a publié ce 16/09/2022 la Circulaire 2022/C/86 relative à la déductibilité de certains frais professionnels

Commentaire des art. 29 à 31 de la loi du 21.01.2022 portant des dispositions fiscales diverses

Table des matières

I. Ce qui change

A. Frais professionnels déductibles (art. 52, 13°, CIR 92)

B. Frais professionnels non déductibles (art. 53, 7° à 9°, CIR 92)

C. Facturation à des tiers

II. Pour qui ?

III. À partir de quand ?

IV. Textes légaux

I. CE QUI CHANGE

1. Cette circulaire commente les art. 29 à 31 de la loi du 21.01.2022 (1) quant à la déductibilité de certains frais professionnels.

(1) Loi du 21.01.2022 portant des dispositions fiscales diverses (ci-après L 21.01.2022) (MB 28.01.2022).

A. Frais professionnels déductibles (art. 52, 13°, CIR 92)

2. L’art. 52, CIR 92 est complété par un 13°, de sorte que, sous réserve des dispositions des art. 53 à 66bis, CIR 92, constituent des frais professionnels, l’achat de biens et services à comptabiliser dans la rubrique II.A. « approvisionnements et marchandises » du compte de résultats, telle que définie à l’art. 3:90 de l’arrêté royal du 29.04.2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations.

Il est, en cela, confirmé que l’achat de biens et services est considéré comme des frais professionnels et que l’art. 49, CIR 92 est donc effectivement bien applicable sur ces frais à 100 %. Afin de n’engendrer aucune contradiction entre les art. 52 et 53, CIR 92, quelques renvois vers l’art. 52, CIR 92, modifié, sont repris dans l’art. 53, CIR 92 (cf. point B ci-après).

3. Il convient ici de donner au terme « biens et services » le sens le plus large possible. En particulier, tout ce qui, selon la comptabilité en partie double belge (classification minimale du système comptable général), pourrait être inscrit dans le sous-compte 60 (y compris, entre autres, les achats de services et les sous-traitances générales), et ce quelle que soit la législation comptable à laquelle l’entité est effectivement soumise.

Il s’ensuit que cette disposition s’applique aux sociétés et aux associations, ainsi qu’à toutes les entités qui ne sont pas soumises à l’art. 3:90 de l’arrêté royal du 29.04.2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations, telles que, entre autres, les personnes physiques, les entités qui ne tiennent pas une comptabilité complète, les asbl, les entités étrangères et les entités « sui generis ».

4. Cette clarification a pour conséquence, par exemple, que des frais de restaurant encourus dans le cadre d’un voyage à forfait par un organisateur de voyages pour la consommation des clients dudit voyage à forfait, ou des frais de restauration encourus par un organisateur d’évènements qui sont imputés sur la personne qui a recourt à cet organisateur d’évènements, sont considérés comme des frais professionnels conformément à l’art. 52, CIR 92 sans qu’il soit question d’une limitation de déduction telle que reprise à l’art. 53, 7° à 9°, CIR 92. Cette limitation de déduction n’est en effet applicable que sur les frais qui ne relèvent pas de la rubrique II.A. « approvisionnements et marchandises » du compte de résultats, telle que définie à l’art. 3:90 de l’arrêté royal du 29.04.2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations.

5. Le client des services qui a fait ces frais à titre professionnel doit toujours se faire délivrer une facture suffisamment détaillée afin de garantir dans son chef le traitement fiscal approprié des différents types de frais.

B. Frais professionnels non déductibles (art. 53, 7° à 9°, CIR 92)

6. Les mots « sans préjudice de l’article 52, 13°, » sont insérés dans les 7° à 9° de l’art. 53, CIR 92, de sorte que, ne constituent pas des frais professionnels :

« 7° sans préjudice de l'article 52, 13°, les frais de vêtements, sauf s'il s'agit de vêtements professionnels spécifiques ;

a) qui sont imposés comme vêtements de travail par la réglementation relative à la protection du travail ou par une convention collective de travail, ou
b) qui, en tant que vêtements spéciaux, sont portés pour exercer la profession, qui sont adaptés à cette fin et qui, compte tenu de la nature de l'activité professionnelle, sont obligatoires, nécessaires ou d'usage, à l'exclusion, dans les deux cas, des vêtements qui, dans la vie privée courante, sont considérés ou peuvent servir comme tenues de ville, du soir, de cérémonie, de voyage ou de loisir ;

8° sans préjudice de l'article 52, 13°, 50 % de la quotité professionnelle des frais de réception et de cadeaux d'affaires, à l'exclusion toutefois des articles publicitaires portant de manière apparente et durable la dénomination de l'entreprise donatrice ;

8°bis sans préjudice de l'article 52, 13°, 31 % de la quotité professionnelle des frais de restaurant, à l'exclusion toutefois des frais de restaurant des représentants du secteur alimentaire, dont la nécessité dans l'exercice de l'activité professionnelle, dans le cadre d'une relation potentielle ou réelle de fournisseur à client, est établie par le contribuable ;

9° sans préjudice de l'article 52, 13°, les frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts ou autres bateaux de plaisance et à des résidences de plaisance ou d'agrément, sauf dans l'éventualité et dans la mesure où le contribuable établit qu'ils sont nécessités par l'exercice de son activité professionnelle en raison même de l'objet de celle-ci ou qu'ils sont compris parmi les rémunérations imposables des membres du personnel au profit desquels ils sont exposés ; »

Cette disposition permet bien entendu d’éviter toute contradiction entre les art. 53, 7° à 9° et l’art. 52, 13°, CIR 92.

C. Facturation à des tiers

7. Il est également inséré un nouvel art. 53/1 dans le CIR 92 qui prévoit que, par dérogation à l’art. 53 CIR 92, les frais ou les allocations visés à l’art. 53, 7° à 9°, CIR 92 facturés à des tiers, pour autant que ces frais ou allocations soient explicitement et séparément mentionnés dans la facture, constituent des frais professionnels.

Via ce nouvel art. 53/1, CIR 92, une exception est insérée aux dispositions de l’art. 53, 7° à 9°, CIR 92. Cette insertion a notamment pour but de donner une base légale à la tolérance administrative existante selon laquelle les limitations de l’art. 53, 8° et 8°bis, CIR 92 (frais de réception, de cadeaux d'affaires et de restaurant), ne sont pas appliquées à l’égard d’un contribuable qui répercute les frais de réception et de restaurant d’une manière qui ne laisse aucun doute sur la portée exacte de l’opération, et pour le même montant, à des tiers qui, sur base de l’art. 53, 11°, CIR 92, sont également soumis à la limitation, c’est-à-dire des tiers soumis à l’impôt des personnes physiques, à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des non-résidents (cf n° 53/164 à 53/165, Com.IR 92).

8. Toutefois, cette dernière condition peut entraîner un désavantage concurrentiel pour les contribuables s’ils répercutent les frais de réception et de restauration sur les clients qui ne sont pas soumis à la limitation de la déduction belge. Dans ce cas, le contribuable ne peut pas invoquer la tolérance administrative actuelle.

9. La nouvelle loi consacre cette tolérance et l’élargit sur deux points :

- la déduction à 100 % peut s’appliquer, que le tiers soit soumis ou non à la limite de déductibilité visée à l’art. 53, 11°, CIR 92, afin d’éviter tout désavantage concurrentiel ;

- la déduction à 100 % peut s’appliquer, non seulement aux frais de réception, de cadeaux d'affaires et de restaurant (art. 53, 8° et 8°bis, CIR 92), mais aussi aux frais de vêtements (art. 53, 7°, CIR 92) et aux frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts ou autres bateaux de plaisance et à des résidences de plaisance ou d'agrément (art. 53, 9°, CIR 92).

10. Le contribuable devra cependant pouvoir incontestablement démontrer que les frais qu’il déduit sans limitation de déduction ont été intégralement répercutée.

II. POUR QUI ?

11. Les nouvelles mesures concernent tant les personnes physiques que les personnes morales.

III. À PARTIR DE QUAND ?

12. Les modifications commentées dans cette circulaire entrent en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2022.

IV. TEXTES LÉGAUX

13. A. L 21.01.2022

(…)

Art. 29

Dans l'article 52 du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 17 mars 2019, est complété par un 13°, rédigé comme suit :

"13° l'achat de biens et services à comptabiliser dans la rubrique II.A. "approvisionnements et marchandises" du compte de résultats, telle que définie à l'article 3:90 de l'arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations.".

Art. 30

A l'article 53 du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 27 juin 2021, les modifications suivantes sont apportées :

1° dans le 7°, les mots "sans préjudice de l'article 52, 13°, " sont insérés avant les mots "les frais de vêtements" ;

2° dans le 8°, les mots "sans préjudice de l'article 52, 13°, " sont insérés avant les mots "50 p.c. de" ;

3° dans le 8° bis, les mots "sans préjudice de l'article 52, 13°, " sont insérés avant les mots "31 p.c." ;

4° dans le 9°, les mots "sans préjudice de l'article 52, 13°, " sont insérés avant les mots "les frais de toute".

Art. 31

Dans le titre II, chapitre II, section IV, sous-section III, partie A, du même Code, il est inséré un article 53/1, rédigé comme suit :

"Art. 53/1. Par dérogation à l'article 53, les frais ou les allocations visés à l'article 53, 7° à 9°, facturés à des tiers, pour autant que ces frais ou allocations soient explicitement et séparément mentionnés dans la facture, constituent des frais professionnels.".

(…)

Art. 60

(…)

Les articles 29 à 31 sont applicables à partir de l'exercice d'imposition 2022.

(…)

14. B. CIR 92 (2)

(…)

Art. 52

Sous réserve des dispositions des articles 53 à 66bis, constituent notamment des frais professionnels :

(…)

13° l'achat de biens et services à comptabiliser dans la rubrique II.A. "approvisionnements et marchandises" du compte de résultats, telle que définie à l'article 3:90 de l'arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations.

(…)

Art. 53

Ne constituent pas des frais professionnels :

(…)

7° sans préjudice de l'article 52, 13°, les frais de vêtements, sauf s'il s'agit de vêtements professionnels spécifiques,

a) qui sont imposés comme vêtements de travail par la réglementation relative à la protection du travail ou par une convention collective de travail, ou

b) qui, en tant que vêtements spéciaux, sont portés pour exercer la profession, qui sont adaptés à cette fin et qui, compte tenu de la nature de l'activité professionnelle, sont obligatoires, nécessaires ou d'usage,

à l'exclusion, dans les deux cas, des vêtements qui, dans la vie privée courante, sont considérés ou peuvent servir comme tenues de ville, du soir, de cérémonie, de voyage ou de loisir ;

8° sans préjudice de l'article 52, 13°, 50 p.c. de la quotité professionnelle des frais de réception et de cadeaux d'affaires, à l'exclusion toutefois des articles publicitaires portant de manière apparente et durable la dénomination de l'entreprise donatrice ;

8°bis sans préjudice de l'article 52, 13°, 31 p.c. de la quotité professionnelle des frais de restaurant, à l'exclusion toutefois des frais de restaurant des représentants du secteur alimentaire, dont la nécessité dans l'exercice de l'activité professionnelle, dans le cadre d'une relation potentielle ou réelle de fournisseur à client, est établie par le contribuable ;

9° sans préjudice de l'article 52, 13°, les frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts ou autres bateaux de plaisance et à des résidences de plaisance ou d'agrément, sauf dans l'éventualité et dans la mesure où le contribuable établit qu'ils sont nécessités par l'exercice de son activité professionnelle en raison même de l'objet de celle-ci ou qu'ils sont compris parmi les rémunérations imposables des membres du personnel au profit desquels ils sont exposés ;

(…)

Art. 53/1

Par dérogation à l'article 53, les frais ou les allocations visés à l'article 53, 7° à 9°, facturés à des tiers, pour autant que ces frais ou allocations soient explicitement et séparément mentionnés dans la facture, constituent des frais professionnels.

(…)

(2) Tel que modifié par les art. 29 à 31, L 21.01.2022 (les modifications sont affichées en gras).

Réf. Interne : 732.220

Source : Fisconetplus​