Circulaire 2023/C/72 concernant le lieu d’imposition à la TVA de la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier

L' Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée a publié ce 01/09/2023 la Circulaire 2023/C/72 concernant le lieu d’imposition à la TVA de la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier.

La présente circulaire a pour objet de préciser la position de l’administration belge en ce qui concerne le lieu d’imposition à la TVA de la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier. Elle prend en compte notamment les conclusions de l’arrêt QM du 20 janvier 2021, dans l’affaire C-288/19, de la Cour de justice de l’Union européenne. Elle aborde également les règles applicables en matière de TVA lorsque le lieu d’imposition est situé en Belgique.

Table des matières

I. Introduction

II. Terminologie

III. Mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier, qui relève de l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE

A. Mise à disposition effectuée à titre onéreux

B. Mise à disposition qui consiste en une prestation de services de location, autre que la location de courte durée

IV. Lieu d’imposition de cette mise à disposition

V. Règles applicables lorsque le lieu d’imposition est situé en Belgique

A. Base d’imposition

B. Déclaration et paiement de la TVA belge due

C. Régularisations éventuelles à effectuer

a. Principe

b. Tolérances

VI. Règles applicables lorsque le lieu d’imposition est situé dans un autre Etat membre

VII. Entrée en vigueur et dispositions abrogatoires

I. Introduction

1. Il est apparu que la détermination du lieu d’imposition à la TVA de certaines mises à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier, donne lieu à des difficultés pour un certain nombre d’entreprises. Ces difficultés sont dues principalement au fait que le caractère onéreux ou non de ces mises à disposition, critère important pour la détermination du lieu d’imposition, n’est pas clairement établi.

2. a. La présente circulaire a pour objet de préciser la position de l’administration belge en ce qui concerne le lieu d’imposition à la TVA de la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier. Elle traite principalement de l’application de l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajouté (« la directive 2006/112/CE » ci-après), transposé en Belgique par l’article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA, à ces mises à disposition. Elle prend notamment en compte les conclusions de l’arrêt QM du 20 janvier 2021, dans l’affaire C-288/19, de la Cour de justice de l’Union européenne (« CJUE » ci-après). Elle aborde également certaines règles à appliquer en matière de TVA lorsque le lieu d’imposition est situé en Belgique en vertu de l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, précité.

b. Comme indiqué au point 6.b ci-après, la présente circulaire ne traite que des situations transfrontalières eu égard aux conclusions de l’arrêt QM précité. Elle ne se prononce pas sur les situations nationales belges. Ces dernières restent soumises aux règles décrites dans la Circulaire AGFisc N° 36/2015 (n° E.T.119.650) du 23.11.2015 (ci-après « Circulaire de 2015 ») et feront éventuellement l’objet d’une publication ultérieure.

3. Après la présente introduction, les points suivants sont développés :

- Description de certains termes utilisés (point II.) ;

- Mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel, dans un contexte transfrontalier, qui relève de l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE (point III.) ;

- Lieu d’imposition de cette mise à disposition (point IV.) ;

- Règles applicables lorsque le lieu d’imposition est situé en Belgique (point V.) ;

- Règles applicables lorsque le lieu d’imposition est situé dans un autres Etat membre (point VI.).

Enfin, l’entrée en vigueur de la présente circulaire ainsi que les publications abrogées et modifiées sont précisées (point VII.).

II. Terminologie

4. Par véhicules d’entreprise, on entend les véhicules qui sont affectés au patrimoine de l’entreprise après avoir été acquis/achetés comme bien d’investissement ou pris en location par cette dernière.

5. Par membres du personnel, on entend le personnel de l’entreprise sous contrat de travail (employé, ouvrier,…) mais également les gérants et les administrateurs qui ont un compte courant dans la comptabilité de l’entreprise.

6. a. Par contexte transfrontalier, on entend les situations dans lesquelles :

- soit le lieu d’établissement de l’entreprise est situé en dehors de la Belgique et la résidence ou le domicile du membre du personnel est situé en Belgique ;

- soit le lieu d’établissement de l’entreprise est situé en Belgique et la résidence ou le domicile du membre du personnel est situé en dehors de la Belgique.

b. Dans un contexte transfrontalier, le lieu d’imposition à la TVA d’une mise à disposition d’un véhicule d’entreprise peut se situer en Belgique ou en dehors de la Belgique en fonction des règles appliquées, contrairement aux mises à disposition réalisées dans un contexte national belge pour lesquelles le lieu d’imposition est toujours la Belgique quel que soit les règles appliquées. C’est notamment cette différence qui justifie une circulaire propre aux situations transfrontalières.

III. Mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier, qui relève de l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE

7. L’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE stipule que : « le lieu des prestations de services de location, autre que la location de courte durée, d’un moyen de transport fournies à une personne non assujettie est réputé se situer à l’endroit où le preneur de services est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle ».

8. Selon la CJUE « l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, s’applique à la mise à disposition, par un assujetti à son employé, d’un véhicule affecté à l’entreprise, s’il s’agit d’une prestation de services à titre onéreux, au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de cette directive et que cet employé dispose, en permanence, du droit d’utiliser ce véhicule à des fins privées et d’en exclure d’autres personnes, en contrepartie d’un loyer et pour une durée convenue supérieure à trente jours » (CJUE, Arrêt QM, affaire C-288/19, du 20.01.2021, point 56).

9. Conformément à cette jurisprudence, la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier, relève de l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE lorsque les conditions suivantes sont cumulativement réunies :

- il s’agit d’une mise à disposition effectuée à titre onéreux (A);

- cette mise à disposition consiste en une prestation de services de location, autre que la location de courte durée (B).

Ces conditions sont détaillées ci-après.

A. Mise à disposition effectuée à titre onéreux

10. a. La notion de mise à disposition à titre onéreux a déjà été abordée par l’administration belge (voir points 32 et 34 de la Circulaire de 2015) et par le Comité de la TVA (voir les lignes directrices découlant de la 101e réunion du 20.10.2014 (DOCUMENT H - taxud.c.1(2016)1136484 – 832 REV).

b. Plus récemment, cette notion a été définie par la CJUE en ces termes « (…) une prestation de services n’est effectuée « à titre onéreux », au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112, et n’est dès lors taxable, que s’il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire. Tel est le cas s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue (…) Un tel lien direct peut se concrétiser, dans les relations entre un employeur et son employé, par une partie de la rémunération en espèces à laquelle ce dernier doit renoncer en contrepartie d’une prestation octroyée par le premier (…) En l’occurrence, la juridiction de renvoi se réfère dans sa question préjudicielle à un prêt de véhicule pour lequel le collaborateur n’effectue aucun paiement ni ne consacre une partie de sa rémunération en espèces et n’a pas choisi non plus entre différents avantages offerts par l’assujetti conformément à un accord entre les parties en vertu duquel le droit d’utiliser le véhicule de société impliquerait la renonciation à d’autres avantages (…) Ainsi, sous réserve des vérifications factuelles qui incombent à la juridiction de renvoi, une telle prestation ne saurait, dès lors, être qualifiée de prestation de services à titre onéreux, au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112 » (CJUE, Arrêt QM, affaire C-288/19, du 20.01.2021, points 29 à 32).

11. Conformément notamment à cette jurisprudence de la CJUE, l’administration belge est d’avis que les mises à disposition de véhicules d’entreprise qui font l’objet :

a. d’un paiement effectué par le membre du personnel à son entreprise ou ;

b. d’une rétention par l’entreprise d’une partie de la rémunération en espèces du membre du personnel ou ;

c. d’une inscription au débit du compte courant du gérant, de l’administrateur, etc., à concurrence de la rétribution convenue ou encore ;

d. d’un choix du membre du personnel entre différents avantages offerts par son entreprise conformément à un accord entre les parties en vertu duquel le droit d‘utiliser le véhicule d’entreprise impliquerait la renonciation à d’autres avantages ;

doivent être considérées comme effectuées à titre onéreux au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE (transposé en Belgique par l’article 2, alinéa 1er, du Code de la TVA).

12. a. Ces critères sont théoriques et doivent être appliqués au cas par cas en fonction des éléments d’espèce dont les documents contractuels, tels que les contrats cadres (Car Policy) qui existent au sein de certaines entreprises, relatifs aux mises à disposition dont il est question.

b. Si une entreprise éprouve des difficultés à établir le caractère onéreux des mises à disposition de véhicules d’entreprise qu’elle effectue, elle peut demander une confirmation à l’administration par e-mail à l’adresse aagfisc.exp.tva.btw@minfin.fed.be avec en sujet : demande de décision - arrêt QM. La demande doit être accompagnée des documents contractuels précités relatifs aux mises à disposition concernées.

B. Mise à disposition qui consiste en une prestation de services de location, autre que la location de courte durée

13. Selon la CJUE « l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, s’applique à la mise à disposition, par un assujetti à son employé, d’un véhicule affecté à l’entreprise, s’il s’agit d’une prestation de services à titre onéreux, au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de cette directive et que cet employé dispose, en permanence, du droit d’utiliser ce véhicule à des fins privées et d’en exclure d’autres personnes, en contrepartie d’un loyer et pour une durée convenue supérieure à trente jours » (CJUE, Arrêt QM, affaire C-288/19, du 20.01.2021, point 56).

14. Pour qu’une mise à disposition relève l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, les conditions suivantes doivent être rencontrées :

a. le membre du personnel à qui le véhicule est mis à disposition doit, par analogie avec la définition de la location immobilière, disposer, en permanence, du droit d’utiliser le véhicule à des fins privées et d’en exclure d’autres personnes ;

b. la mise à disposition doit se faire en contrepartie d’un loyer et pour une durée convenue supérieure à trente jours. Le terme loyer doit être compris au sens large et englobe les contreparties listées au point 11, ci-avant.

S’agissant de la condition relative au loyer, il importe de préciser que l’absence de paiement d’un loyer ne saurait être compensée par la circonstance que, au titre de l’impôt sur le revenu, l’utilisation privative du bien affecté à l’entreprise en cause soit considérée comme constituant un avantage en nature quantifiable et donc, en quelque sorte, comme une fraction de la rémunération à laquelle le bénéficiaire aurait renoncé en contrepartie de la mise à disposition du bien en question (CJUE, Arrêt QM, affaire C-288/19, du 20.01.2021, point 43).

15. Ne relèvent donc pas de l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE :

- la mise à disposition pour une durée convenue inférieure à trente jours ;

- la mise à disposition sans droit d’utilisation exclusif, comme c’est le cas pour certains véhicules de service ou « pool car » ;

- la mise à disposition pour un usage exclusivement professionnel.

IV. Lieu d’imposition de cette mise à disposition

16. Selon l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, le lieu des prestations de services de location, autre que la location de courte durée, d’un moyen de transport fournies à une personne non assujettie est l’endroit où cette personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle.

17. Lorsqu’elle remplit les conditions visées aux point 9 ci-avant, la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier, relève de l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE. Cette mise à disposition est donc taxable à l’endroit où le membre du personnel a son domicile ou sa résidence habituelle.

18. Dans un contexte transfrontalier, cette mise à disposition est soumise à la TVA belge lorsque le lieu d’établissement de l’entreprise est situé en dehors de la Belgique et la résidence ou le domicile du membre du personnel est situé en Belgique.

19. En revanche, elle n’est pas soumise à la TVA belge lorsque le lieu d’établissement de l’entreprise est situé en Belgique et la résidence ou le domicile du membre du personnel est situé en dehors de la Belgique.

V. Règles applicables lorsque le lieu d’imposition est situé en Belgique

A. Base d’imposition

20. a. Dans le cas de la mise à disposition visée au point 18, ci-avant, la base d’imposition doit être déterminée conformément à l’article 26 du Code de la TVA.

b. Par dérogation:

- lorsque la contrepartie est inférieure à la valeur normale, la base d’imposition doit être déterminée conformément à l’article 33, § 2, du Code de la TVA ;

- lorsque la contrepartie ne consiste pas uniquement en une somme d'argent, la base d’imposition doit être déterminée conformément à l’article 33, § 3, du Code de la TVA.

En application de ces dispositions, la base d'imposition est constituée par la valeur normale telle que cette valeur est déterminée conformément à l'article 32 du Code de la TVA.

La valeur normale doit être déterminée selon les méthodes de calcul acceptées par l’administration et visées dans la Circulaire de 2015, notamment aux points 158 et 159.

c. Ainsi, la base d’imposition doit être calculée par l’employeur comme suit :

- pour les véhicules pris en location par l’employeur :

(Loyer HTVA + Frais HTVA) x (% de déduction - % Professionnel) ;

- pour les véhicules acquis par l’employeur :

((Prix d'achat HTVA / 5) + Frais HTVA) x (% de déduction - % Professionnel).

d. Lorsque l’employeur a un droit à déduction partiel, il y a lieu de tenir compte de son prorata de déduction. Le cas échéant, la base d’imposition doit être calculée comme suit :

- pour les véhicules pris en location par l’employeur :

(Loyer HTVA + Frais HTVA) x (% de déduction - % Professionnel) x prorata de déduction ;

- pour les véhicules acquis par l’employeur :

((Prix d'achat HTVA / 5) + Frais HTVA) x (% de déduction - % Professionnel) x prorata de déduction.

e. Les frais à prendre en compte dans le calcul de la base d’imposition se déterminent comme suit :

« Frais » = la base d'imposition des autres dépenses grevées de TVA et se rapportant au véhicule.

Notamment, les frais d'assurance ne sont pas à prendre en compte dans le calcul de la base d’imposition lorsqu’ils sont exemptés de TVA. En revanche, les frais de carburant, HTVA, soumis à la tva belge font partie de la base d'imposition.

f. Pour déterminer le « % de déduction », il y a lieu de tenir compte de la déduction effective dans le chef de l’employeur. Ainsi, si l’employeur a pu déduire 100 % de la TVA en amont (ce qui est le cas dans certains Etats membres comme le Grand-Duché de Luxembourg), le « % de déduction » sera égal à 100 %.

g. Le « % Professionnel » peut être déterminé en appliquant l’une des trois méthodes prévues au point 3.2.1.3 de la Circulaire de 2015. Il peut notamment être fait application de la méthode du forfait général de 35 % visé au point 3.2.1.3.3. de la Circulaire de 2015, aux conditions qui y sont mentionnées. Notamment, le véhicule d’entreprise doit être utilisé à des fins professionnelles pour au moins 10 %. Lorsqu’un assujetti met un véhicule à la disposition d’un travailleur dans le cadre de sa politique salariale, l’administration considère que la méthode du forfait général de 35% peut être utilisée (voir point 121.c, de la Circulaire de 2015).

h. A titre d’exemple, un employeur établi au Luxembourg qui peut déduire 100 % de la TVA en amont relative au véhicule qu’il prend en leasing et qu’il met à disposition de son employé résident belge, calculera la valeur normale, s’il souhaite appliquer le forfait général de 35 %, comme suit :

(Loyer HTVA + Frais HTVA) x 65 %.

Si cet employeur a un droit à déduction partiel et applique un prorata général de déduction de 55 %, il calculera la valeur normale, s’il souhaite appliquer le forfait général de 35 %, comme suit :

((Loyer HTVA + Frais HTVA) x 65 %) x 55 %.

B. Déclaration et paiement de la TVA belge due

21. Afin de déclarer et payer la TVA belge due sur la mise à disposition visée au point 18, ci-avant, l’entreprise doit en principe s’identifier à la TVA en Belgique et y déposer des déclarations périodiques à la TVA. Par dérogation, la TVA due peut être déclarée et payée via le guichet unique (OSS) visé à l’article 369bis et suivants de la directive 2006/112/CE.

C. Régularisations éventuelles à effectuer

a. Principe

22. Compte tenu du caractère interprétatif des décisions préjudicielles de la CJUE, la mise à disposition visée au point 18, ci-avant, est passible de la TVA belge depuis l’entrée en vigueur de l’article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA (qui transpose l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE) au 1 janvier 2013, sans préjudice des délais de prescription.

b. Tolérances

23. a. Par tolérance, il convient de déterminer une date pivot à partir de laquelle des régularisations doivent être effectuées par les entreprises qui n’ont correctement appliquée les règles en ne payant pas la TVA belge due sur les mises à disposition visées au point 18, ci-avant.

La date pivot retenue à cet égard est le 1 juillet 2021. D’une part, cette date est en ligne avec les principes de bonne administration étant donné qu’elle est postérieure aux clarifications de l’arrêt QM (CJUE, Arrêt QM, affaire C-288/19, du 20.01.2021). D’autre part, elle présente un intérêt pratique en termes de régularisation dans la mesure où les prestations du passé peuvent être régularisées via le guichet unique OSS.

b. La présente tolérance ne s’applique pas aux mises à disposition de véhicules d’entreprises visées au point 11 a) ci-avant, dont la contrepartie est constituée intégralement d’un paiement effectué par le membre du personnel à son entreprise (montant intégral déduit du salaire net).

24. a. Dans un souci de simplification, pour les mises à disposition de véhicules d’entreprise pour lesquelles l’exigibilité est intervenue au courant d’un exercice fiscal clôturé, le montant de la contrepartie visée au point 11, ci-avant, peut être considéré comme un montant TVA comprise pour les besoins de la régularisation TVA.

b. Le montant de TVA à payer en application de cette tolérance se déterminera selon la formule suivante :

(((Loyer HTVA + Frais HTVA) x 65 %) / 1,21) x 21 %.

Cela permettra notamment d’éviter les difficultés liées à un recalcul de l’avantage en nature du membre du personnel en matière d’impôts sur le revenu.

c. A titre d’exemple, un employeur établi au Luxembourg qui peut déduire 100 % de la TVA en amont relative au véhicule qu’il prend en leasing et qu’il met à disposition de son employé résident belge, calculera la valeur normale comme indiqué dans l’exemple du point 20. Si l’exercice fiscal précédent de cet employeur a été clôturé le 31 décembre 2022, il devra appliquer cette base d’imposition à partir du 1er janvier 2023. Pour les prestations réalisées avant le 1er janvier 2023, il peut appliquer la tolérance prévue au présent point 24. Si l’exercice comptable de cet employeur est divergent et, par exemple, se clôture le 30 avril 2023, la tolérance prévue au présent point 24 peut être appliquée pour la période précédant le 30 avril 2023.

25. L’administration ne critiquera pas l’entreprise qui ne souhaite pas appliquer ces tolérances.

VI. Règles applicables lorsque le lieu d’imposition est situé dans un autre Etat membre

26. En ce qui concerne les mises à disposition visée au point 19, ci-avant, la Belgique n’est pas compétente pour déterminer les règles applicables (base d’imposition, régularisation et tolérances éventuelles, …).

27. Notons toutefois que l’entreprise établie en Belgique peut en principe déclarer et payer la TVA sur les mises à disposition due dans un autre Etat membre de l’Union européenne, via le guichet unique (OSS) visé à l’article 58quater du Code de la TVA (qui transpose l’article 369bis et suivants de la directive 2006/112/CE).

VII. Entrée en vigueur et dispositions abrogatoires

28. La présente circulaire est d’application à partir du 01.09.2023, sans préjudice des points 22 à 26, ci-avant.

Elle abroge et modifie toutes les publications ou parties de publications publiées précédemment par l’administration qui ne sont pas en conformité avec les règles de TVA telles que décrites ci-avant.

Source : Fisconetplus​