Circulaire 2026/C/16 relative à la modification des règles en matière de localisation des prestations de services visées par l'article 21, § 3, 3°, et 21bis, § 2, 5°, du Code de la TVA

L'Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée a publié ce 14/01/2026 la Circulaire 2026/C/16 relative à la modification des règles en matière de localisation des prestations de services visées par l'article 21, § 3, 3°, et 21bis, § 2, 5°, du Code de la TVA.

La présente circulaire a pour objet de fournir des précisions sur la transposition en droit belge des dispositions obligatoires de la directive (UE) 2022/542 du Conseil du 05.04.2022 modifiant la directive 2006/112/CE et (UE) 2020/285. Il s'agit notamment d'un certain nombre de dispositions relatives au lieu de la prestation de certains services et, en particulier, de services spécifiques consistant à donner accès.

Table des matières

I. Introduction
II. Modification de la portée de l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA
III. Modification de la portée de l'article 21, § 2, 5°, du Code de la TVA
IV. Entrée en vigueur

I. Introduction

La directive (UE) 2022/542 du Conseil du 05.04.2022 modifiant la directive 2006/112/CE et (UE) 2020/285 en ce qui concerne les taux de TVA contient un certain nombre de modifications importantes de la réglementation européenne relative à la possibilité d'appliquer des taux réduits de TVA pour les États membres. Ces modifications font l'objet d'un commentaire distinct. La directive 2022/542 contient un certain nombre de dispositions obligatoires qui devaient être transposées de manière uniforme dans la législation nationale des États membres au plus tard le 31.12.2024. Il s'agit notamment de certaines dispositions relatives à la localisation de la prestation de certaines services (en particulier, des prestations de services spécifiques consistant à donner accès).

Par les articles 3 et 4 de la loi du 19.12.2025 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée concernant la localisation de la prestation de certains services et concernant le régime de la marge bénéficiaire applicable à la livraison de biens d'occasion et d'objets d'art, de collection et d'antiquités (MB du 31.12.2025), il est donc prévu de transposer partiellement la directive (UE) 2022/542 du Conseil du 05.04.2022 modifiant la directive 2006/112/CE et (UE) 2020/285.

En ce qui concerne la localisation des prestations de services dans un contexte business to business (contexte B2B), ladite loi modifie les dispositions de l'article 21, § 3, 3°, (ancien), du Code de la TVA et complète, en ce qui concerne la localisation des prestations de services dans un contexte business to consumer (contexte B2C), les dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, (ancien), du Code de la TVA par un alinéa supplémentaire.

Enfin, il est encore noté que ladite loi remplace la phrase liminaire de l'article 21bis, § 3, du Code de la TVA, qui est le miroir de l'article 21, § 4, dudit Code, comme suit :

« Afin d'éviter les cas de double imposition ou non-imposition ou des distorsions de concurrence, le Roi peut, pour les prestations de services visées aux paragraphes 1er et 2, 5°, alinéa 2, 7°, 9° et 10° ou pour certaines d'entre-elles : ».

À l'heure actuelle, il n'y a toutefois aucune intention de faire usage ni des possibilités offertes par l'article 21, § 4, du Code de la TVA, ni celles offertes par l'article 21bis, § 3, dudit Code, concernant les services qui font l'objet de cette circulaire.

Les modifications susmentionnées des règles relatives à la localisation de certaines prestations de services effectuées pour des assujettis et pour des non-assujettis trouvent leur origine dans la crainte du législateur européen que les règles de localisation existantes ne conduisent à une optimisation tarifaire. En effet, tant la règle de localisation prévue à l'article 21, § 3, 3°, (ancien), du Code de la TVA que celle prévue à l'article 21bis, § 2, 5°, (ancien), dudit Code ont été initialement conçues pour des prestations de services qui sont généralement fournies à l'occasion de manifestations ou d'activités ponctuelles limitées dans le temps, et où le lieu où ces services sont matériellement exécutés est, en principe, facile à identifier, lesdites manifestations ou activités se déroulant dans un endroit précis. En outre, il s'agit en principe de prestations de services qui requièrent normalement la présence physique des preneurs sur le lieu de la prestation (Cour de justice de l'Union européenne, Arrêt Staatssecretaris van Financiën tegen L. W. Geelen, affaire C-568/17, du 08.05.2019, points 38 en 39).

En revanche, rien dans le libellé des dispositions de l'article 21, § 3, 3° (ancien) et de l'article 21bis, § 2, 5° (ancien), du Code de la TVA n'est de nature à suggérer que leur application soit nécessairement limitée aux seules prestations de services fournies à l'occasion de telles manifestations ou activités ou qui nécessitent la présence physique des preneurs sur le lieu de la prestation (Cour de justice de l'Union européenne, Arrêt Staatssecretaris van Financiën tegen L. W. Geelen, affaire C-568/17, du 08.05.2019, point 40).

Dès lors, compte tenu de l'arrêt rendu par la Cour de justice de l'Union européenne dans l'affaire C-568/17, il était à craindre que les assujettis qui fournissent des services consistant à donner accès, visés à l'article 21, § 3, 3°, (ancien) et à l'article 21bis, § 2, 5°, (ancien), du Code de la TVA dans les cas où les preneurs ne sont que virtuellement présents ou lorsque les manifestations sont diffusées, choisissent, en vertu de ces règles de localisation, les États membres dans lesquels un taux réduit de TVA est appliqué en la matière. C'est la raison pour laquelle le législateur européen a jugé utile de modifier les règles de localisation pour de telles prestations de services de manière à rendre impossible l'optimisation transfrontalière en matière de taux de TVA en se référant au lieu d'établissement, du domicile ou de la résidence habituelle du preneur.

Les articles 21, § 3, 3°, et 21bis, § 2, 5°, modifiés du Code de la TVA font l'objet du commentaire ci-dessous.

II. Modification de la portée de l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA

En ce qui concerne la localisation des prestations de services fournies dans un contexte business to business (contexte B2B), l'article 3 de la loi susmentionnée du 19.12.2025 (MB du 31.12.2025) modifie les dispositions de l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA qui est désormais libellé comme suit :

« 3° à l'endroit où la manifestation a effectivement lieu lorsque la prestation consiste à donner accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, ainsi que les prestations de services accessoires à cet accès.

L'alinéa 1er ne s'applique pas à l'accès aux manifestations visées à l'alinéa 1er lorsque la présence est virtuelle ; ».

Il convient tout d'abord, de noter que l'article 21, § 3, 3°, (ancien), du Code de la TVA prévoyait que la prestation consistant à accorder l'accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que des foires et des expositions, et les services liés à l'octroi de cet accès, était réputée, aux fins de la TVA, avoir lieu à l'endroit où la manifestation ou l'activité se déroule effectivement.

Il ressort de l'exposé des motifs de la loi susmentionnée du 19.12.2025 que le législateur a profité de l'occasion pour adapter légèrement le libellé de l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA afin de renforcer la conformité de cette disposition avec la disposition existante de l'article 53 de la directive 2006/112/CE. Pour cette raison, la référence susmentionnée à la notion d'« activités » de l'article 21, § 3, 3°, premier alinéa, (nouveau), du Code de la TVA est supprimée.

Lorsque les prestations de services visées à l'article 21, § 3, 3°, premier alinéa, (nouveau), du Code de la TVA - qui reprend le contenu de l'ancien article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA moyennant l'adaptation précitée - sont fournies à des preneurs qui ont la qualité d'assujetti au sens de l'article 21, § 1er, du Code de la TVA et qui agissent en tant que tel, l'article 21, § 3, 3°, deuxième alinéa, (nouveau), dudit Code prévoit désormais que cette règle spécifique de localisation ne s'applique pas si la présence du participant à cette manifestation est virtuelle.

Conformément à l'ajout du deuxième alinéa à l'article 21, § 3, 3°, (nouveau), du Code de la TVA, le premier alinéa de cet article ne s'applique plus à l'octroi d'accès aux manifestations visées à cet alinéa si la présence est virtuelle. Par conséquent, la localisation des prestations de services concernées doit désormais être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21, § 2, du Code de la TVA – qui transpose en droit belge de l'article 53, deuxième alinéa, nouveau, de la directive 2006/112/CE.

Conformément aux dispositions de l'article 21, § 2, précité, du Code de la TVA, les services concernés seront réputés avoir lieu à l'endroit où le preneur assujetti a établi le siège de son activité économique. Toutefois, si ces services sont effectués pour un établissement stable de l'assujetti à un autre endroit que celui où il a établi le siège de son activité économique, le lieu de la prestation de services est réputé se situer à l'endroit où cet établissement stable est situé. A défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de la prestation de services est le domicile ou la résidence habituelle de l'assujetti preneur de ces services.

Il résulte de ce qui précède que le service qui consiste à donner l'accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que des foires et des expositions, et les services liés à l'octroi de l'accès doit être localisé :

- conformément aux dispositions de l'article 21, § 3, 3°, premier alinéa, du Code de la TVA, à l'endroit où l'événement a effectivement lieu lorsque la manifestation ne peut être suivie que physiquement (sur place).

- conformément aux dispositions de l'article 21, § 2, du Code de la TVA, lorsque la manifestation ne peut être suivie que virtuellement.

Par conséquent, la prestation de services est localisée à l'endroit où le preneur assujetti a établi le siège de son activité économique.

Toutefois, lorsque ces prestations de services sont fournies à un établissement stable de l'assujetti situé dans un autre endroit que celui où l'assujetti a établi le siège de son activité économique, le lieu de la prestation de services est l'endroit où cet établissement stable est situé. A défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de la prestation de services est le domicile ou la résidence habituelle de l'assujetti preneur de ces services.

Dans les cas où l'accès aux manifestations concernées se fait tant physiquement que virtuellement :

- et si, au moment de l'émission de la facture, le prestataire sait que le preneur participera physiquement, la localisation de la prestation doit, en principe, être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21, § 3, 3°, premier alinéa, (nouveau), du Code de la TVA.

- et si, au moment de l'émission de la facture, le prestataire sait que le preneur participera virtuellement, la localisation de la prestation doit être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21, § 2, du Code de la TVA.

- et si, au moment de l'émission de la facture, le prestataire ne sait pas ce que le preneur choisit, la localisation de la prestation doit, en principe, être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21, § 3, 3°, premier alinéa, (nouveau), du Code de la TVA. Si les faits révèlent ultérieurement que la présence était en fait virtuelle et qu'elle devait donc relever de l'article 21, § 2, du Code précité, la facture concernée doit être corrigée.

Cette position découle des discussions menées dans le cadre du 125e Comité de la TVA, qui ont donné lieu à l'élaboration de lignes directrices (voir le document de travail n° 1.101 – Document taxud.c.1(2024)8432333 du 02.07.2025, qui figure dans le document « Guidelines Vat Committee Meetings », disponible à l'adresse suivante : Comité de la TVA – Commission européenne (europa.eu)).

Dans un souci d'exhaustivité, il convient de préciser que les dispositions de la circulaire 2021/C/19 du 26.02.2021 relative à la localisation des prestations de services d'enseignement (n° E.T.135.628), en vertu desquelles la durée ne peut plus être considérée comme le seul critère déterminant pour définir une manifestation au sens de l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA - il convient de prendre en considération l'ensemble des éléments pertinents tels que, entre autres, la durée, le contenu et le lieu où se déroule la manifestation - restent intégralement applicables.

Exemples

Un employé d'une société assujettie à la TVA établie à Reims (France) participe, dans le cadre de son travail, à une formation de 5 jours organisée par une société belge assujettie qui peut être suivie soit physiquement à Hambourg (Allemagne), soit en ligne via une diffusion.

1. Au moment de l'émission de la facture par le prestataire de services, le preneur a déjà indiqué qu'il suivrait la formation en ligne via une diffusion.

La localisation de la prestation de services doit être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21, § 2, du Code de la TVA. Par conséquent, le service concerné doit être localisé en France.

2. Au moment de l'émission de la facture par le prestataire de services, le preneur a déjà indiqué qu'il suivrait la formation sur place à Hambourg.

La localisation de la prestation doit être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21, § 3, 3°, premier alinéa, (nouveau), du Code de la TVA. Par conséquent, le service concerné doit être localisé en Allemagne.

3. Au moment de l'émission de la facture par le prestataire de services, le preneur n'a pas encore indiqué de quelle manière il souhaite suivre la formation.

La localisation de la prestation doit être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21, § 3, 3°, premier alinéa, (nouveau), du Code de la TVA. Par conséquent, le service concerné doit, en principe, être localisé en Allemagne, à moins que les faits révèlent ultérieurement que la présence était en fait virtuelle et devrait dès lors relever de l'article 21, § 2, du Code précité. Le cas échéant, la facture concernée doit être corrigée.

III. Modification de la portée de l'article 21, § 2, 5°, du Code de la TVA

Conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, (ancien), du Code de la TVA, les prestations de services fournies à des non-assujettis sont réputées, aux fins de la TVA, être localisée à l'endroit où la manifestation ou l'activité a effectivement lieu lorsque :

« a) lorsque la prestation consiste à donner accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, ainsi que les prestations de services accessoires à cet accès ;

b) lorsque la prestation a pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, y compris les prestations de services des organisateurs de telles activités, ainsi que les prestations de services accessoires à ces activités ; »

En ce qui concerne la localisation des services fournis dans un contexte business to consumer (contexte B2C), l'article 4 de la loi susmentionnée du 19.12.2025 (BS 31.12.2025) complète les dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, du Code de la TVA par un deuxième alinéa qui est libellé comme suit :

« Lorsque les prestations de services visées à l’alinéa 1er et les prestations de services accessoires à celles-ci se rapportent à des manifestations ou activités qui sont diffusées ou mises à disposition virtuellement, le lieu des prestations de services est toutefois réputé se situer à l'endroit où le non-assujetti est établi, a son domicile ou sa résidence habituelle. » ;

Actuellement, la règle spécifique de localisation de la prestation de services reprise dans les dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, (nouveau), du Code de la TVA, est complétée par une règle de localisation dérogatoire supplémentaire, incluse dans les dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, (nouveau), dudit Code. Ces dispositions constituent les transpositions respectives en droit belge de l'article 54, paragraphe 1, premier et deuxième alinéas, (nouveau), de la directive 2006/112/CE susmentionnée.

Conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, (nouveau), du Code de la TVA, les prestations de services visées au premier alinéa dudit article qui concernent des manifestations ou des activités diffusées ou mises à disposition virtuellement ont lieu, aux fins de la TVA, à l'endroit où le non-assujetti est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle.

Il résulte de ce qui précède que :

- les services consistant à donner accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que des foires et des expositions, et les services liés à l'octroi de cet accès, conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, a), (nouveau), du Code de la TVA, doivent être localisés à l'endroit où la manifestation a effectivement lieu lorsque celle-ci ne peut être suivie que physiquement (sur place).

- les services liés à des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que des foires et des expositions, y compris les services fournis par les organisateurs de telles activités et les services accessoires, conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, b), (nouveau), du Code de la TVA, doivent être localisés à l'endroit où la manifestation a effectivement lieu lorsque celle-ci ne peut être suivie que physiquement (sur place).

- les services consistant à donner accès à des manifestations et activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, ainsi que les services accessoires liés à des manifestations ou activités exclusivement diffusées ou mises à disposition virtuellement, conformément à l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, (nouveau), du Code de la TVA, doivent être localisés à l'endroit où le non-assujetti est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle, sauf si le service concerné doit, dans des cas assez exceptionnels, être considéré comme un service fourni par voie électronique au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA (le cas échéant, l'article 21bis, § 2, 9°, du Code de la TVA s'applique).

Dans les cas où l'accès aux manifestations et activités concernées s'effectue tant physiquement que virtuellement :

- et que le prestataire, au moment de l'émission de la facture, est au courant de la participation physique du preneur, le lieu doit être déterminé conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, (nouveau), du Code de la TVA. Il en va de même lorsqu'une manifestation ou une activité est organisée en vue d'une participation physique, même si les manifestations ou les activités peuvent parfois être diffusées ou mises à disposition virtuellement.

- et que le prestataire, au moment de l'émission de la facture, est au courant de la participation virtuelle du preneur, le lieu doit être déterminé conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, (nouveau), du Code de la TVA, sauf si le service concerné doit être considéré comme un service effectué par voie électronique au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA.

- et que le prestataire, au moment de l'émission de la facture, ne connait pas le choix du preneur, le lieu doit être déterminé conformément à l'article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, (nouveau), du Code de la TVA, sauf si le service concerné doit être considéré comme un service fourni par voie électronique au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA. Si les faits révèlent ultérieurement que la présence était en fait virtuelle et qu'elle devrait donc relever de l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, (nouveau), du Code précité, la facture concernée doit être corrigée.

Cette position découle des discussions menées dans le cadre du 125e Comité de la TVA, qui ont donné lieu à l'élaboration de lignes directrices (voir le document de travail n° 1.101 – Document taxud.c.1(2024)8432333 du 02.07.2025, qui figure dans le document « Guidelines Vat Committee Meetings », disponible à l'adresse suivante : Comité de la TVA – Commission européenne (europa.eu)).

Exemples

Une personne physique non assujettie domiciliée à Gand participe, dans le cadre de son épanouissement personnel, à une formation de pleine conscience de 5 jours organisée par un assujetti allemand. Cette formation peut être suivie physiquement à Amsterdam (Pays-Bas) ou en ligne via une diffusion.

1. Au moment de l'émission de la facture par le prestataire de services, le preneur a déjà indiqué qu'il suivait la formation en ligne via une diffusion.

La localisation de la prestation de services doit être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, (nouveau), du Code de la TVA. Par conséquent, le service concerné doit être localisé à l'endroit où le non-assujetti est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle, en l'occurrence en Belgique.

2. Au moment de l'émission de la facture par le prestataire de services, le preneur a déjà indiqué qu'il souhaitait suivre la formation sur place à Amsterdam.

La localisation de la prestation de services doit être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, a), (nouveau), du Code de la TVA. Par conséquent, le service concerné doit être localisé à l'endroit où la manifestation a effectivement lieu. Par conséquent, le service concerné doit être localisé aux Pays-Bas.

3. Au moment de l'émission de la facture par le prestataire de services, le preneur n'a pas encore indiqué de quelle manière il souhaite suivre la formation.

La localisation de la prestation de services doit être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, (nouveau), du Code de la TVA. Par conséquent, le service concerné doit être localisé à l'endroit où la manifestation a effectivement lieu, c'est-à-dire aux Pays-Bas. Si les faits révèlent ultérieurement que la présence était en fait virtuelle et qu'elle devait donc relever de l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, (nouveau), du Code précité, la facture concernée doit être corrigée.

IV. Entrée en vigueur

Conformément aux dispositions de l'article 7 de la loi du 19.12.2025 (MB du 31.12.2025), cette loi entre en vigueur le jour de sa publication au Moniteur belge. Par conséquent, cette loi est entrée en vigueur à la date du 31.12.2025.

Les dispositions de la présente circulaire entrent en vigueur à compter de la même date et, à compter de cette date, tout commentaire administratif (circulaires, décisions, réponses aux questions parlementaires…) qui est en contradiction avec les dispositions contenues dans la présente circulaire est également abrogé.

Compte tenu du moment auquel les dispositions concernées de la directive (UE) 2022/542 du Conseil du 05.04.2022 modifiant la directive 2006/112/CE et (UE) 2020/285 en ce qui concerne les taux de TVA, ont été transposées en droit belge par les dispositions de ladite loi du 19.12.2025, l'administration ne critiquera pas le régime TVA appliqué par les assujettis qui ont réalisés les opérations visées, pour lesquelles la taxe est devenue exigible entre le 01.01.2025 et la date d'entrée en vigueur de la loi du 19.12.2025, et ce dans la mesure où ce régime est conforme :

- soit aux dispositions du Code de la TVA telles qu'applicables avant l'entrée en vigueur de la présente loi, ou

- soit aux dispositions de la directive 2006/112/CE précitée, telles qu'applicables à partir du 01.01.2025 (compte tenu de l'effet direct de ces dispositions).

Dans le même ordre d'idées, l'administration ne critiquera pas les régularisations de la taxe sur la valeur ajoutée effectuées par les assujettis afin de se conformer aux dispositions pertinentes en ce qui concerne les opérations pour lesquelles la taxe est devenue exigible depuis le 01.01.2025 et pour lesquels ces assujettis auraient appliqué les dispositions du Code de la TVA alors en vigueur.

Réf. interne : 142.087