La taxe sur la plus-value est-elle applicable lors du partage d’actions après une donation, un divorce ou un décès ?

Avec l'introduction de la nouvelle taxe sur la plus-value sur les actifs financiers, des questions se posent dans la pratique concernant certaines transmissions courantes dans un contexte familial concernant les situations d’indivision. Les donations, par exemple d'actions d'une société familiale, sont en effet souvent effectuées par les parents à leurs enfants en indivision, avec réserve d'usufruit. Au décès des parents, les enfants se trouveront, après l'extinction de l'usufruit, en situation d'indivision en pleine propriété. La question est alors de savoir quelles sont les conséquences lorsque les enfants décident, ultérieurement, de sortir d'indivision.

Le maintien d'une détention en indivision entre enfants de titres d’une société familiale n'est en effet pas toujours idéal, ne serait-ce que parce que, par exemple, le droit de vote attaché aux actions est suspendu jusqu'à ce que les enfants parviennent à un accord global sur la manière dont leur vote peut être exercé. Nombreuses autres situations peuvent justifier l’opportunité d’une sortie d’indivision : la mise en place d’une propre organisation patrimoniale, la nécessité de mettre les actions en gage dans le cadre d’une acquisition ou encore le souhait d’opter pour l’institution financière de son choix pour la détention de ses actions.

Les sorties de telles indivisions portant sur des actions (ou valeurs de portefeuille) détenues suite à une donation, une succession ou un mariage (en cas de divorce ou de modification du régime matrimonial) génèrent-elles potentiellement l’application de la taxe sur la plus-value ? La même question se pose pour les apports dans une communauté matrimoniale ou dans un patrimoine commun interne adjoint entre époux.

Dans les projets de texte rendus publics la semaine dernière concernant l'introduction de la taxe sur les plus-values, le législateur a déjà prévu expressément deux exemptions :

• Une exemption explicite est ainsi prévue pour les plus-values réalisées à la suite d'un « apport d'actions » (article 96/2, 4° CIR92). Cette exemption est formulée de manière large et ne se limite pas aux apports classiques dans des sociétés, mais s'étend, à notre avis, également aux apports dans une société (avec ou sans personnalité juridique), dans une communauté ou dans une indivision (par exemple entre membres d'une famille ou partenaires). Dans le cas d'un tel apport, la valeur d'acquisition historique des actifs financiers est donc conservée. En d'autres termes, la plus-value n'est pas imposée au moment de l'apport, mais est reportée à un moment ultérieur où les actions seraient éventuellement vendues. Point important : seul l'apport d'actions est exonéré, l'apport d'obligations ne bénéficie pas de cette exonération. Cela est curieux et, à notre avis, discriminatoire.

• Une deuxième exonération est prévue pour certaines sorties d’indivision (article 96/2, 8° CIR92). Cette exonération s'applique aux sorties d’indivision après un décès, un divorce ou la fin d'une cohabitation légale ou de fait. La condition est toutefois que la sortie d’indivision ait lieu dans les trois ans (ce qui est d'ailleurs très court en cas de contestation ou de litige). Pour le reste, l'exonération est large et il n'y a aucune condition concernant la manière selon laquelle la sortie d’indivision doit être effectuée (symétrique, asymétrique, avec ou sans paiement d'une soulte, etc.). La raison pour laquelle ce délai de trois ans a été prévu n'est pas claire et il est plutôt surprenant de constater que le législateur incite les familles - du moins sur le plan patrimonial - à se séparer, et ce dans l'urgence...

Cela signifie-t-il que tous les cas de sorties d’indivision autres que les trois cas expressément mentionnés ci-dessus sont alors d’office imposables ? Comme par exemple lors d’une sortie d’indivision après une donation (qui n'est expressément pas mentionnée à l'article 96/2, 8° CIR92) ?

Bien sûr que non !

Il n'y a de plus-value imposable qu'en cas de cession à titre onéreux. Il est important de noter que tout transfert de propriété ne donne pas lieu à la réalisation d'une plus-value (voir Com.IR 90/49), mais uniquement le transfert de propriété à titre onéreux dans le cadre duquel le cédant reçoit un prix pour le bien transféré, soit en espèces, soit en nature (par exemple dans le cas d'un échange). Ces principes ne sont pas modifiés par l'introduction de la nouvelle taxe sur les plus-values.

Il convient de noter que l'exposé des motifs mentionne ce qui suit : « Une sortie d'indivision doit s’analyser comme une cession à titre onéreux pour l'application du nouveau régime de taxation des plus-values sur actifs financiers ». Cela est parfois correct, mais certainement pas toujours.

Prenons l'exemple d'une sortie d'indivision après une donation ou après un décès.

Depuis des années, il existe une taxation des plus-values réalisées lors de la vente de biens immobiliers dans un certain délai : cinq ans ou huit ans pour les terrains (article 90, alinéa 1, 8° et 10° CIR92) et l'administration fiscale a déjà formulé de nombreux commentaires à ce sujet.

Ainsi, l'administration fiscale écrit dans ses propres commentaires administratifs ce qui suit au sujet des situations qui donnent lieu à la réalisation d'une plus-value : « Le caractère d'acquisition à titre onéreux porte sur tous les biens dont le cédant est devenu propriétaire en vertu d'une convention à titre onéreux : achat, échange, attribution à l'occasion de la liquidation d'une société ou d'un partage partiel de l'avoir social, partage de biens indivis autres que les biens successoraux recueillis par plusieurs personnes ensemble et les biens reçus en donation par plusieurs personnes ensemble. » (Com IR 90/44). Ceci est confirmé dans Com IR 90/50, qui stipule explicitement que : « quand des successions ont été recueillies par plusieurs personnes ensemble ou quand des biens ont été donnés à plusieurs personnes ensemble, ni les partages des biens successoraux ou des biens reçus en donation - même s'ils s'effectuent avec soulte - ni les cessions de parts indivises à titre onéreux entre les cohéritiers ou les codonataires, ne sont considérés comme des opérations génératrices de plus-values imposables ».

L'introduction d'une taxe sur la plus-value sur actifs financiers ne modifie en rien ces principes. Il ne serait en effet pas logique d'imposer une sortie d'indivision après une donation ou un décès si la donation ou le décès lui-même ne donne pas lieu à la perception de la taxe sur les plus-values (ces transactions sont déjà soumises au régime des droits de donation ou de succession). Le législateur le confirme d'ailleurs lui-même dans l'exposé des motifs relatif à la taxe sur la plus-value afin de justifier l'exonération introduite à l'article 96/2, 8° CIR92 (pour des raisons d'opportunité sociétale). Cette justification ne vaut pas seulement pour les partages après un décès, mais aussi pour les partages après une donation. De tels partages ont en effet généralement pour objet de répartir et d'attribuer entre les indivisaires les biens donnés ou hérités. En droit civil, de tels partages revêtent dès lors un caractère déclaratif (et ne sont en réalité pas considérés comme des transferts de propriété, et certainement pas lorsqu'aucun des indivisaires ne reçoit d'indemnité ou de prix à l'occasion d'un tel partage). Cela correspond à l'opportunité sociétale susmentionnée : sans la règle précitée, les contribuables pourraient être contraints de choisir entre rester en indivision ou vendre les actifs s'ils ne pouvaient supporter la charge financière de la taxe sur la plus-value. En effet, rien n'a été vendu et aucun prix n'a été perçu qui pourrait servir à acquitter cette taxe sur la plus-value.

L'introduction de la taxe sur la plus-value sur les actifs financiers ne rompt pas avec les principes existants en matière d'apports et de sorties d'indivision dans un contexte familial. Là où le législateur a prévu des exonérations explicites, il confirme des principes déjà établis. Là où il ne l'a pas fait, le droit commun et les commentaires administratifs consolidés continuent à s'appliquer intégralement. De telles opérations revêtent par essence un caractère déclaratif et visent uniquement l'attribution de biens déjà détenus conjointement.

Le nouvel impôt sur les plus-values ne doit donc pas être interprété comme une taxation générale de tout partage, mais comme un régime qui s'aligne à la réalité économique et la nature juridique des opérations. Pour la planification patrimoniale familiale, cela signifie que les apports classiques et les sorties d'indivision, auxquels pratiquement tout contribuable est confronté un jour (dans le cadre d'un mariage, d'une donation ou d'une succession par exemple), restent possibles sans conséquence fiscale inattendue, moyennant toutefois une attention particulière aux conditions spécifiques et aux exceptions du nouveau régime.

Si vous avez des questions à ce sujet, vous pouvez toujours vous adresser à votre interlocuteur habituel chez Tiberghien.