Nouveau projet d'avis : Fonds négatifs

Dans son nouveau projet d'avis, la Commission se penche sur le traitement comptable des fonds négatifs au sein des associations et des fondations qui tiennent une comptabilité en partie double. La Commission y explique également comment les fonds négatifs peuvent être compensés par le résultat positif.

Les réactions du public peuvent être prises en compte pour finaliser l'avis définitif.

Celles-ci peuvent être envoyées jusqu'au lundi 28 juin 2021.

I. Introduction

1. Le présent avis s’applique uniquement aux associations et fondations qui tiennent une comptabilité en partie double. Avant l’entrée en vigueur de l’arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations (ci-après : AR CSA), les ASBL, AISBL et fondations tenant une comptabilité en partie double devaient distinguer, au bilan, leurs fonds (compte 10) en deux sous-comptes, à savoir le compte 100 Patrimoine de départ et le compte 101 Moyens permanents.

Seul le compte 100 Patrimoine de départ pouvait présenter un solde débiteur au moment de l’établissement du bilan d’ouverture et par conséquent être négatif1 . Quant au compte 101 Moyens permanents, celui-ci ne pouvait jamais être négatif. En effet, étaient enregistrés sous ce compte 101 les dons, legs et subsides destinés à servir durablement à l’activité de l’ASBL, de l’AISBL ou de la fondation.

2. Ce patrimoine de départ négatif pouvait dès lors conduire à la publication de fonds négatifs dans les comptes annuels déposés par les ASBL, AISBL ou fondations.

3. Depuis l’entrée en vigueur de l’AR CSA, cette distinction2 n’apparaît plus au niveau du bilan mais à l’annexe des comptes annuels3.

4. Depuis son entrée en vigueur, l’AR CSA prévoit la possibilité pour les ASBL, AISBL et fondations tenant une comptabilité en partie double de compenser les « anciens » fonds négatifs4 ainsi que les « nouveaux » fonds négatifs5 par le résultat positif de l’ASBL, de l’AISBL ou de la fondation6. Selon la Commission, sont visés par résultat positif, tant celui de l’exercice que le résultat positif reporté.

5. Dans cet avis, la Commission abordera le traitement comptable des fonds négatifs et la façon dont les fonds négatifs peuvent être compensés par le résultat positif.

II. Les fonds négatifs7 et possibilité de compenser des fonds négatifs par « un résultat positif »

A. Fonds négatifs

6. Toute comme après l’entrée en vigueur de l’ancien arrêté royal du 19 décembre 2003 relatif aux obligations comptables et à la publicité des comptes annuels de certaines associations sans but lucratif, associations internationales sans but lucratif et fondations, des fonds négatifs peuvent être comptabilisés lors de l’établissement du bilan d’ouverture8 de certaines ASBL, AISBL ou fondations et ce uniquement dans certaines hypothèses.

7. Peuvent uniquement présenter des fonds négatifs les ASBL, AISBL et fondations qui disposent d’un patrimoine au début de l’exercice et appliquent pour la première fois les dispositions du titre 1er et du titre 3 du livre 3 de l’AR CSA.

8. La Commission analyse ci-après les différentes situations dans lesquelles des fonds négatifs peuvent apparaître lors de l’établissement du bilan d’ouverture de l’ASBL, de l’AISBL ou de la fondation. Il s’agit toujours d’une ASBL, AISBL ou fondation qui doit appliquer pour la première fois les dispositions des titres 1er et 3 du livre 3 de l’AR CSA, applicables en cas de tenue d’une comptabilité en partie double.

1. ASBL, AISBL et fondations visées par l’article 3:175, § 2, AR CSA

9. Sont visées ici les ASBL, AISBL et fondations qui, de l’avis de l’organe d’administration9, tiennent déjà une comptabilité au moins équivalente à celle requise par les dispositions du titre 1er et 3 du livre 3 de l’AR CSA, à savoir une comptabilité en partie double.

10. Dans ce cas, le bilan d’ouverture du premier exercice auquel s’appliquent les dispositions du titre 1er et du titre 3 du livre 3 de l’AR CSA, correspond au bilan de clôture de l’exercice précédent10. Par conséquent, ces ASBL, AISBL ou fondations pourront présenter des fonds négatifs si de tels fonds apparaissaient déjà au bilan de clôture de l’exercice précédent de cette ASBL, AISBL ou fondation.

Exemple 1

Une ASBL a été constituée le 5 janvier 1999. Elle tient sa comptabilité par année civile. Lors de l’entrée en vigueur de l’AR du 19 décembre 2003, cette ASBL a comptabilisé des fonds associatifs négatifs au compte 100 Patrimoine de départ de -100.000 euros. En effet, ces ASBL, AISBL et fondations existantes avant l’entrée en vigueur de l’arrêté royal du 19 décembre 2003 pouvaient présenter des fonds négatifs dans trois situations lors de la première application des dispositions de cet arrêté

A partir de l’exercice débutant le 1er janvier 2020, cette ASBL applique les règles de l’AR CSA12. En vertu de l’article 3:175, § 2, alinéa 1er de l’AR CSA, le bilan d’ouverture du premier exercice (c.-à-d. le bilan d’ouverture de l’exercice comptable de 2020) correspond au bilan de clôture de l’exercice précédent, à savoir le bilan de clôture de l’exercice 2019. Par conséquent, elle présentera lors de l’établissement de son bilan d’ouverture au 1er janvier 2020 des fonds négatifs de 100.000 euros.

2. ASBL, AISBL et fondations visées par l’article 3:175, § 3, AR CSA

11. D’autres ASBL, AISBL et fondations tiennent une comptabilité qui n’est pas au moins équivalente aux dispositions figurant au titre 1er et titre 3 du livre 3 de l’AR CSA, de l’avis de l’organe d’administration. Le bilan d’ouverture du premier exercice sera alors établi en évaluant les éléments d’actif à leur valeur d’acquisition diminuée des amortissements qui auraient été actés si les dispositions du titre 1er et du titre 3 de l’AR CSA avaient été appliquées dès le début, ou à leur valeur nulle si la valeur d’acquisition n’est pas retrouvée13.

L’organe d’administration de ces ASBL, AISBL et fondations peut toutefois décider d’évaluer ces éléments d’actif, moyennant mention et justification à l’annexe des comptes annuels, à leur juste valeur, valeur de marché ou valeur d’usage. La différence entre la valeur d’acquisition diminuée des amortissements ou réductions de valeur et cette valeur14 est comptabilisée sur un sous-compte distinct de l’actif concerné avec pour contrepartie un compte de produits ou de capitaux propres. Lorsqu’il s’agit d’une immobilisation dont la durée est limitée dans le temps, cette valeur doit être amortie sur la durée d’utilisation résiduelle.

A défaut d’une juste valeur, valeur de marché ou valeur d’usage fiable, les actifs ne doivent pas être repris au bilan d’ouverture. Ils feront l’objet d’une mention dans l’annexe des comptes annuels, accompagnés de l’indication qu’aucune juste valeur, valeur de marché ou valeur d’usage fiable ne peut être attachée à cet actif.

12. Compte tenu de la reprise de dettes au passif du bilan, le compte 10 Fonds de l’association ou de la fondation présentera, le cas échéant, un solde négatif au bilan d’ouverture.

Exemple 2

Supposons qu’une ASBL ne satisfait plus les conditions pour tenir une comptabilité simplifiée. Afin d’établir le bilan d’ouverture de l’exercice débutant le 1er janvier 2020, l’organe d’administration décide d’évaluer les éléments de l’actif à leur juste valeur15.

Comme aucune juste valeur ne peut y être attachée, l’organe d’administration mentionne l’actif dans l’annexe des comptes annuels. Cette ASBL dispose également de dettes d’un montant de 15.600 euros. Compte tenu de ses engagements financiers, le compte 10 Fonds de l’association devra rétablir l’équilibre et présentera dès lors un solde négatif. Le bilan d’ouverture de cette ASBL se présente comme suit :

13. Des fonds négatifs peuvent également apparaître dans les comptes annuels des ASBL, AISBL ou fondations lors de l’établissement du bilan d’ouverture si l’actif a été détruit, volé ou donné à une autre ASBL, AISBL ou fondation. Cet actif, en raison de sa destruction, de son vol ou de sa donation, n’appartient plus à l’ASBL, l’AISBL ou la fondation et ne peut plus être repris au bilan. Toutefois, en cas de dettes au passif du bilan, le compte 10 Fonds de l’association ou de la fondation rétablira l’équilibre du bilan et présentera un solde négatif.

Exemple 3

Afin d’établir son bilan d’ouverture de l’exercice comptable débutant le 1er janvier 202016, une ASBL constate que certains de ses actifs servant à l’exercice de son activité, ont été détruits. Ces actifs ne sont pas comptabilisés puisqu’ils ne sont plus en possession de l’ASBL en raison de leur destruction. En revanche, cette ASBL a des engagements financiers qui doivent être portés au bilan d’ouverture. Elle dispose de dettes d’un montant de 35.000 euros. Le bilan d’ouverture de cette ASBL se présente comme suit :

3. Scissions et fusions

14. A l’issue d’une scission, afin de déterminer le bilan d’ouverture d’une ASBL, AISBL ou fondation, un déséquilibre peut apparaître au niveau de la quote-part des actifs et des passifs évalués. De nouveau, le compte 10 Fonds de l’association ou de la fondation devra rétablir l’équilibre.

Exemple 4

Le total du bilan d’une ASBL s’élève à 200.000 euros. Cette ASBL est scindée en deux et les éléments d’actif et de passif sont répartis entre l’ASBL A et l’ASBL B. L’ASBL A reçoit de la scission 120.000 euros d’actifs et 80.000 euros de passifs tandis que l’ASBL B reçoit 80.000 euros d’actifs et 120.000 euros de passifs. Dans ce cas, au niveau du bilan de l’ASBL B, le compte 100 Fonds de l’association : patrimoine de départ devra rétablir l’équilibre du bilan. A la suite de la scission, l’ASBL B passe l’écriture suivante:

15. Dans le cas d’une fusion, si une des ASBL, AISBL ou fondations concernées présente des fonds négatifs, ces fonds négatifs, même additionnés aux fonds des ASBL, AISBL ou fondations faisant l’objet de la fusion, peuvent rester négatifs.

Exemple 5

Deux ASBL procèdent à une fusion. Ces deux ASBL tiennent une comptabilité en partie double. Avant la fusion, le bilan de l’ASBL à dissoudre et le bilan de l’ASBL bénéficiaire se présentent comme suit :

B. Possibilité de compenser des fonds négatifs au moyen d’un résultat positif d’une ASBL, AISBL ou fondation

16. Contrairement à l’arrêté royal du 19 décembre 2003, l’AR CSA permet, à la suite de l’affectation du résultat17, de compenser des fonds négatifs avec un résultat positif.

17. L’article 3:171, § 2, I de l’AR CSA dispose ce qui suit :

« I. Fonds de l’ASBL, de l’AISBL ou de la fondation

Par fonds de l’ASBL, de l’AISBL ou de la fondation, il faut entendre l’agrégat du patrimoine de départ, c’est-à-dire le patrimoine de l’ASBL, de l’AISBL ou de la fondation au premier jour du premier exercice comptable auquel s’appliquent les dispositions du présent arrêté et des moyens permanents, à savoir les dons, legs et subsides destinés exclusivement à soutenir durablement l’activité de l’ASBL, de l’AISBL ou de la fondation. Des fonds négatifs de l’ASBL, de l’AISBL ou de la fondation peuvent être compensés avec un résultat positif de l’ASBL, de l’AISBL ou de la fondation18 ».

De l’avis de la Commission, sont visés par résultat positif tant le résultat positif de l’exercice que les résultats positifs reportés des exercices précédents.

18. Supposons qu’au cours d’un exercice comptable, une ASBL, AISBL ou fondation décide de compenser ses fonds négatifs avec un résultat (positif) reporté d’exercices précédents. S’agissant d’une affectation du résultat reporté, ce mouvement s’opérera par deux comptes d’affectation19 et plus précisément, le compte 790 Résultat positif de l’exercice antérieur reporté et le compte 69X Transfert au patrimoine de départ.

Exemple 6

Le bilan d’une ASBL se présente comme suit au 1er janvier 2020 :

A la suite de l’affectation du résultat fin 2020, l’ASBL décide de compenser ses fonds négatifs avec le bénéfice reporté de l’exercice précédent (à savoir 80.000 euros) afin de refléter sa véritable situation patrimoniale. Au cours de l’exercice 2020, l’ASBL n’a pas réalisé de bénéfices supplémentaires

19. En fin d’exercice, si l’ASBL, AISBL ou fondation dispose d’un résultat positif de l’exercice, elle pourra affecter le résultat positif à la compensation de ses fonds négatifs. S’agissant de l’affectation du résultat de l’exercice, ce mouvement s’opérera par un compte d’affectation et plus précisément, par le compte 69X Transfert au patrimoine de départ.

Exemple 7

Le bilan d’une ASBL se présente comme suit au 31 décembre 2020 :

Après cette affectation, le bilan de l’ASBL se présente comme suit :

1 Avis CNC NFP/4 - Bilan d’ouverture d’une association sans but lucratif présentant des fonds associatifs négatifs.

2 Elle a été supprimée dans les schémas complet et abrégé des comptes annuels des ASBL, AISBL et fondations ainsi que dans les modèles à déposer à la Banque nationale de Belgique ou au greffe du tribunal de l’entreprise (si les ASBL, ASBL et fondations remplissent les critères pour tenir une comptabilité simplifiée et qu’elles tiennent volontairement une comptabilité en partie double). Cette distinction n’est toutefois pas supprimée du plan comptable minimum normalisé des associations et fondations. Les ASBL, AISBL et fondations tenant une comptabilité en partie double devront toujours établir cette distinction au niveau du livre journal/des livres journaux et du grand livre (voir également la note en bas de page (1) de l’annexe 3 de l’arrêté royal du 21 octobre 2018 portant exécution des articles III.82 à III.95 du Code de droit économique – Plan comptable minimum normalisé des associations et des fondations : « À ventiler entre d'une part le patrimoine de départ, c'est-à-dire le patrimoine de l'association ou de la fondation au premier jour du premier exercice comptable auquel s'appliquent les dispositions du présent arrêté et d'autre part les moyens permanents, à savoir les dons, legs et subsides destinés exclusivement à soutenir durablement l'activité de l'association ou de la fondation ».

3 Article 3:164, VIII, AR CSA : « Un état relatif à la composition des fonds de l’ASBL, de l’AISBL ou de la fondation (rubrique I. du passif) et leurs modifications au cours de l’exercice ainsi qu’un aperçu des fonds affectés (rubrique IV. du passif) mentionnant les règles d’évaluation adoptées pour la détermination du montant affecté ».

4 Ceux qui résultent de l’application de l’arrêté royal du 19 décembre 2003 relatif aux obligations comptables et à la publicité des comptes annuels de certaines associations sans but lucratif, associations internationales sans but lucratif et fondations.

5 Résultant de l’application de l’AR CSA.

6 Art. 3:171, § 2, I., alinéa 2, AR CSA.

7 Les ASBL, AISBL et fondations tenant une comptabilité en partie double doivent encore ventiler dans leurs comptabilité le compte 10 Fonds de l’association ou de la fondation entre le patrimoine de départ et les moyens permanents : note en bas de page (1) de l’annexe 3 à l’arrêté royal du 21 octobre 2018 portant exécution des articles III. 82 À III. 95 du Code de droit économique - Plan comptable minimum normalisé des associations et des fondations). Cependant, au niveau du schéma des comptes annuels, cette distinction n’apparaît plus au niveau du bilan mais à l’annexe des comptes annuels.

8 Ce n’est qu’au moment de l’établissement du bilan d’ouverture que l’ASBL peut présenter des fonds négatifs.

9 Cet avis de l’organe d’administration est mentionné dans l’annexe des comptes annuels.

10 Article 3:175, § 2, alinéa 1er, AR CSA. En outre, en vertu de l’article 3:59, alinéa 4, AR CSA, « Sont considérés comme chiffres du bilan de l’exercice précédent, les chiffres du bilan d’ouverture déterminés conformément à l’article 3 :175 du présent arrêté ».

11 Voy. Avis CNC NFP/4 – Bilan d’ouverture d’une association sans but lucratif présentant des fonds associatifs négatifs, avis du 23 janvier 2008.

12 En effet, les dispositions de l’AR CSA s’appliquent à partir du 1er janvier 2020 aux personnes morales existantes (Rapport au Roi précédant l’arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations, MB, 30 avril 2019, p. 42250).

13 Article 3:175, § 3, alinéa 1er, AR CSA.

14 Juste valeur, valeur de marché ou valeur d’usage.

15 En effet, en vertu de l’article 3:175, § 3, alinéa 2, l’organe d’administration d’une ASBL, AISBL ou fondation peut moyennant mention et justification en annexe évaluer les éléments de l’actif à leur juste valeur, valeur de marché ou valeur d’usage.

16 Elle applique pour la première fois les dispositions de l’AR CSA.

17 Rapport au Roi concernant l’article 3:171, § 2, AR CSA : « Ainsi, lors de l'affectation du résultat, outre la prise en résultat annuelle de la perte reportée (par le compte 690 Résultat négatif de l'exercice antérieur reporté) ou du bénéfice reporté (par le compte 790 Résultat positif de l'exercice antérieur reporté), le patrimoine de départ négatif peut également être pris en résultat (par le compte 690) en présence d'un résultat positif. Ce faisant, la présentation du bilan reflète plus fidèlement la véritable situation patrimoniale de l'ASBL, de l'AISBL ou de la fondation ».

18 Le législateur a ajouté cet alinéa afin de permettre de compenser un éventuel patrimoine de départ négatif, comptabilisé comme un fonds négatif, par un résultat positif. Rapport au Roi précédant l’arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations, MB, 30 avril 2019, p. 42258.

19 En principe, les mouvements internes des fonds propres qui n’affectent pas le montant global de ceux-ci doivent faire l’objet d’une imputation directe aux rubriques concernées. Ce principe ne s’applique toutefois pas si une règle spécifique y déroge. Tel est le cas, de l’avis de la Commission, en ce qui concerne l’affectation du résultat reporté ; Voy. Avis CNC 121/3 – Mouvements des capitaux propres.

Source : CNC