Btw-Commentaar - Specifieke topics. De btw-eenheid

1. Wetgevend kader

A. Overzicht bepalingen Btw-Wetboek

Artikel 4, § 2

Artikel 51ter

B. Overzicht bepalingen uitvoeringsbesluiten

Koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde

Koninklijk besluit nr. 55 van 09.03.2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen

[Inhoudstafel van dit hoofdstuk] - [Inhoudstafel van de Btw-Commentaar]

2. Inleiding

De belastingplichtigen die juridisch onafhankelijk zijn van elkaar maar op financieel, economisch en organisatorisch gebied nauw met elkaar zijn verbonden, kunnen in aanmerking komen voor het stelsel van de btw-eenheid dat in België werd ingevoerd op 01.04.2007. De invoering van dat stelsel wordt toegelicht in de circulaire nr. AOIF 42/2007 (nr. E.T. 111.702) van 09.11.2007.

De btw-eenheid wordt aangemerkt als één belastingplichtige die in de plaats treedt van haar leden voor al hun verplichtingen en rechten zoals voorzien in het Btw-Wetboek en de bijbehorende uitvoeringsbesluiten. De btw-eenheid impliceert onder andere dat er geen btw wordt geheven op transacties tussen de leden (de zogenaamde interne handelingen). De leveringen van goederen en diensten die elk lid verricht voor derden, worden geacht te zijn verricht door de btw-eenheid (de externe handelingen) (zie ook de schriftelijke parlementaire vraag nr. 167 van de heer Volksvertegenwoordiger Dirk Van der Maelen van 14.01.2009). Tevens biedt dat stelsel de mogelijkheid om de administratieve verplichtingen voor de ondernemingen sterk te vereenvoudigen en te rationaliseren.

De inhoud van deze Afdeling is hoofdzakelijk op voornoemde circulaire nr. AOIF 42/2007 gebaseerd. Voorts werd de administratieve rechtsleer die ontstaan is sinds de invoering van het stelsel van de btw-eenheid in deze afdeling verwerkt. Er worden in deze afdeling evenwel geen nieuwe standpunten ingenomen met betrekking tot de btw-eenheid.

A. Europees kader

Het stelsel van de btw-eenheid is geregeld bij artikel 11, eerste alinea, richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17.05.1977) dat aan de lidstaten de mogelijkheid biedt om op hun grondgebied gevestigde personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, als één belastingplichtige aan te merken.

Overeenkomstig artikel 11, tweede alinea, van de richtlijn 2006/112/EG, kan een lidstaat die de voormelde mogelijkheid toepast evenwel alle maatregelen nemen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.

B. Belgisch kader

Artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek vormt de nagenoeg letterlijke omzetting van artikel 11, eerste alinea, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd.

Overeenkomstig die bepaling dient voor de invoering van de btw-eenheid bij koninklijk besluit de wijze te worden vastgesteld waarop in België gevestigde personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, voor de toepassing van het Btw-Wetboek als één belastingplichtige worden beschouwd.

Het koninklijk besluit nr. 55 van 09.03.2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen (zie Belgisch Staatsblad van 15.03.2007) genomen in uitvoering van artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek stelt de toepassingsmodaliteiten van het stelsel van de btw-eenheid vast. Dit koninklijk besluit is in werking getreden op 01.04.2007.

De btw-eenheid moet, op basis van de gewone regels, beschouwd worden als een belastingplichtige met dezelfde rechten en plichten als elke andere belastingplichtige, waarop mutatis mutandis alle bepalingen van het Btw-Wetboek en van de ter uitvoering daarvan genomen besluiten van toepassing zijn.

Bijgevolg mag de invoering van de btw-eenheid op zich niet leiden tot een wijziging van de principes die de draagwijdte van het recht op btw-aftrek (vermindering of vermeerdering) beheersen van haar leden noch tot enigerlei bijkomende verplichting, behalve deze die verband houden met de identificatie van de eenheid als zodanig.

[Inhoudstafel van dit hoofdstuk] - [Inhoudstafel van de Btw-Commentaar]

3. Begrip btw-eenheid

A. Definitie

De btw-eenheid bestaat erin om belastingplichtigen die in het binnenland zijn gevestigd en die in juridisch opzicht onafhankelijk zijn maar onderling financieel, organisatorisch en economisch nauw met elkaar zijn verbonden als één belastingplichtige te beschouwen.

In zekere zin is de btw-eenheid op vlak van de btw een wettelijke fictie, waarop de bepalingen van het Btw-Wetboek van toepassing zijn.

Aldus bepaalt artikel 1, § 1, van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd, dat, in de mate dat ze in België zijn gevestigd, de belastingplichtigen in de zin van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek, overeenkomstig artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek als één belastingplichtige kunnen aangemerkt worden als de volgende voorwaarden cumulatief zijn voldaan:

•ze financieel nauw met elkaar verbonden zijn

•ze organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn

•ze economisch nauw met elkaar verbonden zijn.

Deze verbondenheidsvoorwaarden worden hierna toegelicht.

Er wordt reeds opgemerkt dat de verbondenheidsvoorwaarden dienen voldaan te zijn op het tijdstip van de aanvraag tot identificatie van de btw-eenheid. De btw-eenheid is immers een omschrijving van een feitelijke en juridische toestand waarin bepaalde belastingplichtigen zich bevinden op een gegeven moment en strekt zich niet uit tot intenties van partijen naar de toekomst toe.

Het geheel van de belastingplichtigen die samen aangemerkt worden als één belastingplichtige wordt btw-eenheid genoemd. De btw-eenheid wordt geïdentificeerd onder een uniek btw-identificatienummer. Vanaf haar oprichting en gedurende haar bestaan treedt de btw-eenheid in de plaats van haar leden voor al hun rechten en verplichtingen zoals voorzien in het Btw-Wetboek en de bijbehorende uitvoeringsbesluiten.

Een belastingplichtige die deel uitmaakt van een btw-eenheid, wordt lid van een btw-eenheid genoemd. Een belastingplichtige die lid is van een btw-eenheid vormt samen met de andere leden van die btw-eenheid één enkele belastingplichtige. Elk lid heeft een sub-btw-identificatienummer. Een belastingplichtige kan niet tegelijk behoren tot meer dan één btw-eenheid.

Handelingen die worden verricht door een derde voor een lid van een btw-eenheid, worden niet beschouwd als verricht voor dat lid maar verricht voor de btw-eenheid. Omgekeerd geldt dat de handelingen die worden gedaan door de leden van een btw-eenheid voor een derde, geacht worden door de btw-eenheid te worden verricht en niet door de individuele leden.

B. Optioneel karakter

Het stelsel van de btw-eenheid is optioneel, onder voorbehoud van hetgeen wordt gezegd onder titel 6, hierna. Het treedt slechts in werking door het uitoefenen van een optie, zowel door het geheel van belastingplichtigen die hebben beslist een btw-eenheid te vormen als, in principe, individueel door elk van de leden.

Voor zover nodig, wordt verduidelijkt dat de optie die wordt uitgeoefend door de in België gevestigde belastingplichtige geldt voor het geheel van die juridische entiteit, met inbegrip dus van elk van haar vaste inrichtingen (exploitatiezetels, filialen) gevestigd in België.

Het spreekt voor zich dat dit principe van toepassing is op alle vaste inrichtingen in België van een belastingplichtige vennootschap gevestigd in het buitenland.

Voor een toelichting betreffende de aanvraag tot identificatie van de btw-eenheid, kan worden verwezen naar de ‘Informatie en mededeling van 28.03.2007’.

C. Solidariteit

Aangezien de btw-eenheid als zodanig één belastingplichtige is met alle rechten en plichten die voortvloeien uit het Btw-Wetboek en de bijbehorende uitvoeringsbesluiten, is zij bijgevolg gehouden tot voldoening van de belasting waarvan zij schuldenaar is, evenals van de boeten en interesten die haar kunnen worden opgelegd in geval van niet-naleving van haar verplichtingen.

Artikel 51ter van het Btw-Wetboek (inwerkingtreding: 01.04.2007) voorziet bovendien dat ‘de personen die bij toepassing van artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek als één belastingplichtige worden aangemerkt, ten opzichte van de Staat hoofdelijk gehouden zijn tot de voldoening van de belasting, de interesten, de geldboeten en de kosten die opeisbaar zijn ingevolge de handelingen die betrekking hebben op de periode waarin deze personen als één belastingplichtige worden aangemerkt voor de toepassing van dit Wetboek’.

Artikel 51ter van het Btw-Wetboek voert aldus een hoofdelijkheid in tussen alle leden van eenzelfde btw-eenheid tot voldoening van alle schulden (belasting, boeten, interesten en kosten) van de btw-eenheid zelf.

De btw-eenheid is slechts een fictie, ze bezit geen eigen rechtspersoonlijkheid. De door artikel 51ter van het Btw-Wetboek ingevoerde hoofdelijkheid strekt ertoe het collectief karakter van de btw-eenheid in haar werking te versterken.

De door artikel 51ter van het Btw-Wetboek bedoelde hoofdelijkheid beoogt enkel de schulden die slaan op handelingen met betrekking tot de periode waarin de leden één enkele belastingplichtige (de btw-eenheid) vormen in de zin van artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek. Worden derhalve uitgesloten: de schulden die door de leden zijn aangegaan vóór hun toetreding tot de btw-eenheid, wanneer zij nog belastingplichtigen als zodanig waren.

[Inhoudstafel van dit hoofdstuk] - [Inhoudstafel van de Btw-Commentaar]

4. Wie kan deel uitmaken van een btw-eenheid?

A. Btw-belastingplicht

De belastingplichtigen die juridisch onafhankelijk zijn van elkaar maar op financieel, organisatorisch en economisch vlak nauw met elkaar zijn verbonden, kunnen in aanmerking komen voor het stelsel van het btw-eenheid. Deze verbondenheidsvoorwaarden worden onder titel 5, hierna besproken.

Enkel belastingplichtigen die in België gevestigd zijn kunnen toetreden tot een btw-eenheid.

Bedoeld worden de volledige, gemengde en vrijgestelde belastingplichtigen.

Betreffende de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie, Commissie tegen Ierland, zaak C-85/11, van 09.04.2013 en Commissie tegen Zweden, zaak C-480/10, van 25.04.2013, dient het volgende te worden opgemerkt. Artikel 11, eerste alinea, van de richtlijn 2006/112/EG, bepaalt dat elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige kan aanmerken. Uit de bewoordingen van artikel 11, eerste alinea, voornoemd, blijkt niet dat niet-belastingplichtigen niet in een btw-eenheid kunnen worden opgenomen.

Uit de bewoordingen van artikel 11, eerste alinea, voornoemd, noch uit het dictum van voornoemde rechtspraak volgt echter evenmin dat lidstaten verplicht zijn om in de mogelijkheid te voorzien dat niet-belastingplichtigen deel kunnen uitmaken van een btw-eenheid.

Op grond van artikel 11, tweede alinea, van de richtlijn 2006/112/EG kunnen de lidstaten immers alle maatregelen nemen die nodig zijn om belastingfraude en –ontwijking middels de in de eerste alinea van artikel 11 voorziene mogelijkheid, te voorkomen. Dergelijke maatregelen moeten evenwel met eerbiediging van het Unierecht worden genomen. Het staat de lidstaten dus onder dit voorbehoud vrij de toepassing van de regeling van dat artikel 11 te beperken om belastingfraude en –ontwijking tegen te gaan.

België heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid van artikel 11, tweede alinea, van de richtlijn 2006/112/EG teneinde de toepassing van artikel 11, eerste alinea, te beperken. Hoewel er in artikel 4, § 2, van het Belgische Btw-Wetboek ook sprake is van ‘personen’ dient voornoemd artikel evenwel te worden samengelezen met de bepalingen van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd. Krachtens artikel 1, § 1, van dat koninklijk besluit kunnen enkel btw-belastingplichtigen in de zin van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek lid worden van een btw-eenheid.

Er dient dan ook te worden besloten dat de arresten C-85/11 en C-480/10, voornoemd, geen gevolgen hebben op de Belgische wetgeving inzake de btw-eenheid noch op de administratieve rechtsleer. Er wordt ook verwezen naar de richtsnoeren van de btw-comités, 101e vergadering, van 20.10.2014 - Document C – taxud.c.1(2015)46844 – 824 (raadpleegbaar op de website van de Europese Commissie: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/vat-committee_en).

Niet-belastingplichtige personen kunnen derhalve niet toetreden tot een btw-eenheid.

Zijn bijvoorbeeld uitgesloten:

•de passieve holdings

•de openbare instellingen, in de mate dat ze niet handelen in het kader van een economische activiteit die hen de hoedanigheid geeft van belastingplichtige

•natuurlijke personen die als zodanig niet de hoedanigheid hebben van belastingplichtige, zelfs indien zij functies als zaakvoerder of bestuurder van vennootschappen uitoefenen, waarvan zij geheel of gedeeltelijke aandeelhouder zijn

•de belastingplichtigen die in het buitenland zijn gevestigd.

Wanneer een natuurlijke persoon zich beperkt tot het verhuren van (on)roerende goederen, zal er niet altijd sprake zijn van een economische activiteit in de zin van artikel 4 van het Btw-Wetboek die betrokkene de hoedanigheid van btw-belastingplichtige verleent. De bepaling van de hoedanigheid van btw-belastingplichtige is in dergelijke gevallen een feitenkwestie die berust op de analyse van een geheel van elementen. Het is daarom aangewezen om contact op te nemen met de lokale btw-diensten teneinde uitsluitsel te bekomen.

Gedeeltelijke belastingplichtigen kunnen slechts tot een btw-eenheid toetreden voor het gedeelte van hun activiteit waarvoor ze de hoedanigheid hebben van btw-belastingplichtige. In voorkomend geval moeten ze echter voor hun volledige activiteit als btw-belastingplichtige toetreden tot de btw-eenheid.

Voorbeeld:

Een holding, die naast het louter houden van aandelenparticipaties in ondernemingen waaruit zij dividenden bekomt (activiteit buiten de werkingssfeer) ook beheersadviezen verstrekt (belaste activiteit) aan andere ondernemingen, mag enkel voor laatstgenoemde activiteit toetreden tot de btw-eenheid.

Bijzonder geval: toetreding van openbare instelling tot een btw-eenheid

Een openbare instelling bedoeld in artikel 6 van het Btw-Wetboek kan enkel tot een btw-eenheid toetreden indien ze minstens één activiteit uitoefent die haar de hoedanigheid van btw-belastingplichtige verleent. Ze mag evenwel enkel voor die activiteit(en) toetreden tot de btw-eenheid. Wanneer ze verschillende activiteiten uitoefent die haar de hoedanigheid van btw-belastingplichtige verleent, moet ze voor al haar activiteiten die haar die hoedanigheid verlenen tot de btw-eenheid toetreden.

Voorbeeld:

Een gemeente bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Btw-Wetboek die de hoedanigheid heeft van btw-belastingplichtige voor de exploitatie van een parkeergelegenheid (artikel 6, derde lid, 8°, van het Btw-Wetboek) kan enkel voor die activiteit toetreden tot een btw-eenheid. Indien die gemeente bovendien de hoedanigheid heeft van btw-belastingplichtige voor werkzaamheden in reclame (artikel 6, derde lid, 9°, van het Btw-Wetboek) zal zij voor haar volledige activiteit als belastingplichtige moeten toetreden tot die btw-eenheid (zowel exploitatie van de parkeergelegenheid als voor de reclamewerkzaamheden).

Wanneer een openbare instelling toetreedt tot een btw-eenheid, vervallen de administratieve toleranties die voorzien zijn in de circulaire nr. 42/2015 (nr. E.T.125.567) van 10.12.2015, inzonderheid voor wat betreft de drempel van 25.000 euro voorzien onder de punten IV, V en VI van die circulaire.

Bovendien moet een btw-eenheid waarvan een lid een openbare instelling is die binnen de btw-eenheid belastbare activiteiten ontplooit en buiten de btw-eenheid niet-belastbare activiteiten als openbare instelling ontplooit, haar recht op aftrek uitoefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik (zie artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek), in voorkomend geval, in combinatie met een bijzonder verhoudingsgetal voor de niet specifiek toewijsbare kosten.

B. In België gevestigd

In overeenstemming met het territorialiteitsbeginsel van de fiscale wet, kan een btw-eenheid slechts gevormd worden door leden die de hoedanigheid hebben van in België gevestigde belastingplichtige.

Voor de toepassing van de bepalingen van het Btw-Wetboek en de ter uitvoering daarvan genomen besluiten wordt een belastingplichtige aangemerkt als in België gevestigd wanneer hij in België:

•zijn woonplaats heeft (indien het een natuurlijk persoon betreft)

•zijn maatschappelijke of statutaire zetel heeft (indien het een rechtspersoon betreft)

•of een vaste inrichting heeft (bijvoorbeeld een bijhuis).

Er wordt in dit verband verwezen naar de randnummers 8 en 9 van de circulaire AOIF nr. 4/2003 (nr. E.T. 103.925) van 04.03.2003 met betrekking tot de niet in België gevestigde belastingplichtigen. De niet in België gevestigde belastingplichtigen kunnen geen deel uitmaken van een Belgische btw-eenheid. Hetzelfde geldt voor de buitenlandse vaste inrichtingen van Belgische ondernemingen.

Het feit dat een in het buitenland gevestigde belastingplichtige in zijn land van vestiging lid is van een btw-eenheid, heeft niet tot gevolg dat een Belgische vaste inrichting van deze belastingplichtige zelf geen deel zou kunnen uitmaken van een btw-eenheid in België. In het kader van het Belgisch stelsel van de btw-eenheid kan een Belgische vaste inrichting van een buitenlandse onderneming immers deel uitmaken van een Belgische btw-eenheid, maar de buitenlandse vestigingen van Belgische of buitenlandse ondernemingen zijn daarentegen uitgesloten.

In het geval dat de in België gevestigde vaste inrichtingen niet kunnen worden aangemerkt als personen onderscheiden van de in het buitenland gevestigde belastingplichtige, dient de financiële, organisatorische en economische verbondenheid, waarvan sprake hierna, in hoofde van laatstgenoemde te worden beoordeeld, zelfs wanneer deze in het buitenland gevestigde belastingplichtige geen deel kan uitmaken van de Belgische btw-eenheid.

[Inhoudstafel van dit hoofdstuk] - [Inhoudstafel van de Btw-Commentaar]

5. De verbondenheidsvoorwaarden van de btw-eenheid

Om deel uit te maken van een btw-eenheid, moeten de belastingplichtigen in de zin van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek, financieel, organisatorisch en economisch nauw verbonden zijn.

De begrippen nauwe financiële, organisatorische en economische verbondenheid zijn communautaire begrippen waaraan bijgevolg een communautaire omschrijving moet worden gegeven. Echter, in zoverre de richtlijn 2006/112/EG deze niet omschrijft en dat het Hof van Justitie van de Europese Unie zich in dit verband nog niet heeft uitgesproken, heeft de administratie besloten om er haar eigen definitie van te geven, door een beroep te doen op bekende concepten en normen uit het intern recht (bijvoorbeeld het Wetboek van Vennootschappen) die echter zullen worden beperkt om de doelgerichtheid en de economie van voormelde richtlijn te eerbiedigen.

De voorwaarden inzake nauwe financiële, economische en organisatorische verbondenheid zijn cumulatief en moeten worden voldaan door de belastingplichtigen die een btw-eenheid zouden willen vormen.

De verbondenheid tussen de belastingplichtigen die een btw-eenheid willen vormen kan evenwel aangetoond worden via belastingplichtigen of niet-belastingplichtigen die zelf geen deel willen of kunnen uitmaken van de btw-eenheid.

Daarnaast moet bedoelde verbondenheid een permanent karakter hebben, wat betekent dat die verbondenheid tijdens het bestaan van de btw-eenheid moet blijven bestaan.

A. De financiële verbondenheid

Artikel 1, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd, bepaalt dat belastingplichtigen nauw financieel met elkaar verbonden moeten zijn om te kunnen genieten van het stelsel van de btw-eenheid.

De financiële verbondenheidvoorwaarde wordt ‘top-down’ beoordeeld.

Voorbeeld top-down benadering (zie onderstaande figuur):

Veronderstel een vennootschap C die in vennootschap A een deelneming aanhoudt van 40% en in vennootschap B van 60%. B heeft een deelneming van 35% in D. De financiële verbondenheid is voldaan tussen A, B, en C en D. Tussen A en B is meer dan 10% van de maatschappelijke rechten in handen van dezelfde persoon, namelijk C. C bezit een onrechtstreekse deelneming in D via de maatschappelijke rechten die eerstgenoemde bezit in B.

Fig. 01

Opmerking: stel dat B slechts een deelneming van 15% heeft in D en dat C geen deel wenst uit te maken van de btw-eenheid. In dat geval kan de financiële verbondenheid tussen A, B en D niet worden aangetoond op grond van hun deelneming in het kapitaal (de financiële verbondenheid is niet aangetoond tussen A en D – zie ook voorbeeld 2 onder subrubriek a, hierna).

Hierna volgt een andere situatie.

Veronderstel een vennootschap A die financieel is verbonden met vennootschap C (via een deelneming in het kapitaal van 40%) en een vennootschap B die eveneens nauw financieel verbonden is met vennootschap C (via een deelneming in het kapitaal van 60%). C bezit in D een rechtstreekse deelneming van 45%. A kan een btw-eenheid vormen met C OF B kan een btw-eenheid vormen met C. A kan eveneens een btw-eenheid vormen met C en D OF B kan een btw-eenheid vormen met C en D. A kan een btw-eenheid oprichten met D OF B kan een btw-eenheid oprichten met D. A en B kunnen echter geen btw-eenheid vormen aangezien zijzelf, in de gegeven omstandigheden, niet nauw financieel verbonden zijn met elkaar.

Fig. 02

Men spreekt hier ook van een ‘omgekeerde piramide’-structuur.

Stel, in dit laatste geval, dat vennootschap X een deelneming van 40% zou aanhouden in A en een deelneming van 40% zou aanhouden in B, dan kunnen A en B wel een btw-eenheid vormen.

a. Deelneming in het kapitaal

•Minstens 10% van de maatschappelijke rechten bezitten

De administratie neemt aan dat deze voorwaarde is vervuld wanneer een belastingplichtige, rechtstreeks of onrechtstreeks, in volle of naakte eigendom, 10% of meer van de maatschappelijke rechten (het kapitaal), met of zonder stemrecht, bezit van een andere vennootschap waarmee hij een btw-eenheid wenst te vormen. Louter het vruchtgebruik van deze maatschappelijke rechten bezitten, is onvoldoende. Het vruchtgebruik verleent immers, in principe, enkel stemrechten en een recht op dividenden terwijl de eigendom van het feitelijke kapitaal in principe bij de naakte eigenaar zit.

Voor zover een belastingplichtige via meerdere tussenpersonen cumulatief 10% of meer van de maatschappelijke rechten (van het kapitaal) bezit van een andere vennootschap waarmee hij een btw-eenheid wenst te vormen, wordt deze voorwaarde ook geacht vervuld te zijn.

Voorbeeld:

A bezit een deelneming van 40% in B. B bezit een deelneming van 30% in C. A en C willen een btw-eenheid oprichten. B wenst geen deel uit te maken van die btw-eenheid. A bezit, via tussenpersoon B, een deelneming van 12% in C. De financiële verbondenheid is voldaan tussen A en C omdat A, door middel van tussenpersoon B, minstens 10% van de maatschappelijke rechten bezit van C.

Fig. 03

Stel nu dat A slechts een deelneming van 10% zou bezitten in B en B op zijn beurt een deelneming van 10% in C. In dat geval is de 10%-voorwaarde niet vervuld tussen A en C (10% x 10% is slechts 1%). Er kan, op basis van voornoemde regel, geen btw-eenheid worden opgericht tussen A en C.

•Minstens 10% van de maatschappelijke rechten in dezelfde handen

De administratie neemt ook aan dat deze voorwaarde is vervuld wanneer 10% of meer van de maatschappelijke rechten van de belastingplichtigen die deel wensen te nemen aan de btw-eenheid, rechtstreeks of onrechtstreeks, in volle of naakte eigendom, in dezelfde handen is.

Hierbij is het niet van belang of de aandeelhouder al dan niet deel uitmaakt van de btw-eenheid. Met andere woorden er is tevens aan de voorwaarde voldaan wanneer de aandeelhouder ervoor opteert om zelf geen deel uit te maken van de btw-eenheid of zelf geen deel kan uitmaken van de btw-eenheid.

Voorbeeld 1 (zie onderstaande figuur):

A bezit een deelneming van 35% in B en van 25% in C. B en C wensen een btw-eenheid op te richten. Minstens 10% van de maatschappelijke rechten van B en C zijn in de handen van A. Bijgevolg kan een btw-eenheid worden opgericht tussen B en C.

Fig. 04

Voorbeeld 2 (zie onderstaande figuur):

A bezit een deelneming van 35% in B en van 25% in C. B bezit een deelneming van 15% in D.

B. C en D willen een btw-eenheid oprichten. De financiële verbondenheid kan in casu niet worden aangetoond middels voornoemde 10%-voorwaarde. A bezit slechts een onrechtstreekse deelneming van 5,25% (zijnde 35% x 15%) in D. De financiële verbondenheid voor de vorming van een btw-eenheid A – C – D is evenmin aangetoond. D kan eventueel een beroep doen op de vermoedens inzake controle (zie subrubriek b, hierna) om alsnog deel te kunnen uitmaken van de beoogde btw-eenheid.

In het geval van onrechtstreekse deelneming (A bezit een onrechtstreekse deelneming in D, wanneer ze maatschappelijke rechten bezit in B die zelf maatschappelijke rechten bezit in D), dient bijgevolg een dubbele beperking te worden toegepast voor de berekening van de verhouding van maatschappelijke rechten (eerst in functie van de verhouding van maatschappelijke rechten gehouden door A in B en vervolgens in functie van de verhouding van maatschappelijke rechten gehouden door B in D).

Voor zover een belastingplichtige geen beroep kan doen op deze principes, kan de belastingplichtige de financiële verbondenheid aantonen op basis van de vermoedens inzake controle (zie subrubriek b, hierna).

De administratie aanvaardt evenwel dat de financiële verbondenheid voor de vorming van een btw-eenheid A – B – C – D of een btw-eenheid A – B – D voldaan is.

Fig. 05

Voorbeeld 3 (zie onderstaande figuur):

Veronderstel een vennootschap A die een deelneming aanhoudt in vennootschap B tot beloop van 40% en B op zijn beurt deelnemingen aanhoudt tot beloop van 20% in vennootschap C en tot beloop van 30% in vennootschap D. De administratie zal hierbij in elk geval aanvaarden dat de voorwaarde inzake financiële verbondenheid voldaan is tussen A, B, C en D.

Voor zover er niet wordt geopteerd om B deel te laten uitmaken van een btw-eenheid met A of indien B geen deel kan uitmaken van een btw-eenheid (onder meer in het geval waarbij B niet gevestigd is in België en/of als een niet-belastingplichtige holding kwalificeert) zal de administratie in elk geval aanvaarden dat de voorwaarde inzake financiële verbondenheid voldaan is tussen de vennootschappen A en D. A heeft in dit geval immers een onrechtstreekse deelneming van 12% in D. Wat vennootschap C betreft kan op basis van bovenvermelde principes de financiële verbondenheid niet vermoed worden vervuld te zijn. Het aantonen van de financiële verbondenheid is dus afhankelijk van het gegeven dat B al dan geen deel uitmaakt van de btw-eenheid. Vennootschap C kan een beroep doen op de vermoedens inzake controle (zie subrubriek b, hierna) om alsnog de financiële verbondenheid te onderbouwen.

Fig. 06

Voorbeeld 4 (zie onderstaande figuur):

Veronderstel een niet-belastingplichtige holding A (al dan niet gevestigd in het buitenland) die deelnemingen aanhoudt in een Belgische niet-belastingplichtige holding B tot beloop van 99%, in vennootschap C tot beloop van 60%, in vennootschap D tot beloop van 15% en in vennootschap E tot beloop van 9%. De administratie zal hierbij in elk geval aanvaarden dat de voorwaarde inzake financiële verbondenheid voldaan is tussen C en D vermits meer dan 10% van de maatschappelijke rechten van C en D in handen zijn van A. Vennootschap B kan geen deel uitmaken van de btw-eenheid aangezien zij geen belastingplichtige is. Wat vennootschap E betreft, kan op basis van bovenvermelde principes de financiële verbondenheid niet vermoed worden vervuld te zijn. Vennootschap E kan een beroep doen op de vermoedens inzake controle (zie subrubriek b, hierna) om alsnog de financiële verbondenheid te onderbouwen.

Fig. 07

Voorbeeld 5 (zie onderstaande figuur):

Veronderstel een vennootschap A (gevestigd in het buitenland) die deelnemingen aanhoudt in een Belgische vennootschap B tot beloop van 99% en in een Belgische vennootschap C tot beloop van 80%. Op haar beurt houdt vennootschap C een deelneming van 20% aan in vennootschap D en een deelneming van 9% in E. Vennootschap C opteert ervoor om geen deel uit te maken van de btw-eenheid. De administratie zal hierbij in elk geval aanvaarden dat de voorwaarde inzake financiële verbondenheid voldaan is tussen B en D aangezien (on)rechtstreeks meer dan 10% van de maatschappelijke rechten van B en D in handen zijn van A. Wat vennootschap E betreft kan op basis van bovenvermelde principes de financiële verbondenheid niet vermoed worden vervuld te zijn aangezien A onrechtstreeks slechts 7,2% van de maatschappelijke rechten van E in handen heeft. Vennootschap E kan beroep doen op de vermoedens inzake controle (zie subrubriek b, hierna) om alsnog de financiële verbondenheid te onderbouwen.

Fig. 08

Indien C wel lid zou zijn van de btw-eenheid, dan wordt aanvaard dat de financiële verbondenheid wel aangetoond is tussen C – B – D – E.

Voorbeeld 6:

Het feit dat er zich wijzigingen voordoen in de aandelenstructuur of dat er aandelen worden overgedragen heeft niet automatisch tot gevolg dat de verbondenheidsvoorwaarden van een btw-eenheid verbroken worden, zoals blijkt uit onderstaand voorbeeld.

Een btw-eenheid bestaat uit vier leden: A, B, C en D. De financiële verbondenheid werd bij de oprichting van de btw-eenheid aangetoond middels de heer X en mevrouw Y die elk voor 50% aandeelhouder waren in voornoemde vennootschappen. De heer X en mevrouw Y dragen hun aandelen in de vennootschappen A, B en C over aan vennootschap E en de heer Z. De termijn beoogd door artikel 2, § 1, van het koninklijk besluit nr. 55 is nog niet verstreken. De vraag wordt gesteld of de overdracht van de aandelen tot gevolg heeft dat de financiële verbondenheid verbroken wordt.

Krachtens artikel 2, § 1, van het koninklijk besluit nr. 55 moet een belastingplichtige die opteert om deel uit te maken van de btw-eenheid, lid blijven tot en met 31 december van het derde jaar volgend op de maand waarin de btw-eenheid tot stand komt.

Binnen deze periode dient een lid van een btw-eenheid uit te treden ingeval de verbondenheidsvoorwaarden niet langer vervuld zijn. Het feit dat er zich wijzigingen voordoen in de aandelenstructuur of aandelen worden overgedragen heeft niet automatisch tot gevolg dat de verbondenheid verbroken wordt.

In casu hebben de heer X en mevrouw Y hun aandelen in vennootschappen A, B en C overgedragen aan de vennootschap E en heer Z. Naar aanleiding van die overdracht verkrijgt vennootschap E een rechtstreekse deelneming van 99% in de vennootschappen A, B en C.

De financiële verbondenheid tussen de laatstgenoemde vennootschappen (A, B en C) is bijgevolg ononderbroken blijven voortbestaan.

De financiële verbondenheid is evenwel verbroken met de vennootschap D die in handen blijft van de heer X en mevrouw Y. Vennootschap D dient uit de btw-eenheid te treden.

b. Vermoedens op grond van controle

Naast het principe van het bezit van maatschappelijke rechten, bedoeld onder subrubriek a hiervoor, vestigt het koninklijk besluit nr. 55 een vermoeden op grond waarvan aan de voorwaarde inzake nauwe financiële verbondenheid in ieder geval wordt voldaan wanneer tussen hen, in rechte of in feite, een rechtstreekse of onrechtstreekse controleverhouding bestaat.

Onder ‘controle’ over een vennootschap moet worden verstaan, de bevoegdheid in rechte of in feite om een beslissende invloed uit te oefenen op de aanstelling van de meerderheid van bestuurders of zaakvoerders of op de oriëntatie van het beleid (artikel 5 § 1, van het Wetboek van Vennootschappen).

Het begrip rechtstreekse controle behoeft geen verdere uitleg.

De onrechtstreekse controle is de controle die door een vennootschap wordt uitgeoefend op een andere vennootschap door een derde vennootschap die optreedt als tussenpersoon (ongeacht of deze tussenkomende vennootschap al dan niet deel (uitmaakt en/of) kan uitmaken van de btw-eenheid):

A → controle op B → controle op C

In dit voorbeeld controleert A op onrechtstreekse wijze C.

Er dient te worden verduidelijkt dat de bepalingen van de artikelen 6 tot 9 van het Wetboek van Vennootschappen van toepassing zijn om voornoemde begrippen te omschrijven of te verduidelijken.

Wat de vaststelling van de controlebevoegdheid betreft, dient er ook op te worden gewezen dat het vermoeden vervat in artikel 7, § 1, van het Wetboek van Vennootschappen op grond waarvan ‘de controlebevoegdheid van een persoon die optreedt als tussenpersoon van een andere persoon, geacht wordt uitsluitend in het bezit te zijn van laatstgenoemde’ weerlegbaar is wat de beoordeling van de controleverhoudingen betreft. De tussenpersoon moet in dat geval aantonen dat de uitoefening van zijn controlerecht gebeurt met de wil van zijn ‘lastgever’ om hem de stemrechten volledig af te staan die verbonden zijn aan de aandelen die de lastgever bezit.

De financiële verbondenheid in de zin van die bepaling wordt in navolgende gevallen aangetoond.

Voor zover diegene die de controle uitoefent, in rechte of in feite, rechtstreeks of onrechtstreeks, ervoor opteert om zelf geen deel uit te maken van de btw-eenheid of geen deel kan uitmaken van de btw-eenheid blijven deze vermoedens onverminderd van toepassing.

Typerend voor de financiële verbondenheid op grond van een controleverhouding, is dat er slechts één vennootschap is die de controle uitoefent over de andere vennootschap(pen).

•Controle in rechte

Er is een controleverhouding wanneer er een controle in rechte is in de zin van artikel 5, §§ 1 en 2, van het Wetboek van Vennootschappen.

Volgens deze bepalingen is er controle in rechte (in hoofde van één aandeelhouder die minstens één aandeel in volle eigendom of in vruchtgebruik bezit):

• wanneer ze voortvloeit uit het bezit van de meerderheid van de stemrechten (50% + 1) verbonden aan het totaal van de aandelen van de betrokken vennootschap. De aandacht wordt gevestigd op het feit dat het hier gaat om de meerderheid van de stemrechten verbonden aan de aandelen van de vennootschap en niet om het bezit van de meerderheid der aandelen. Bepaalde aandelen kunnen inderdaad uitgegeven zijn zonder stemrecht of met enkelvoudig stemrecht of zelfs in bepaalde gevallen met tweevoudig stemrecht.
• wanneer een vennoot het recht heeft de meerderheid van de bestuurders of zaakvoerders te benoemen of te ontslaan.
• wanneer een vennoot krachtens de statuten van de betrokken vennootschap of krachtens met die vennootschap gesloten overeenkomsten over de controlebevoegdheid beschikt.
• wanneer op grond van een overeenkomst met andere vennoten van de betrokken vennootschap, een vennoot beschikt over de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van die vennootschap.

De financiële verbondenheid kan ook worden aangetoond in geval van gezamenlijke controle. Gezamenlijke controle is een vorm van controle in rechte. Wordt, in het kader van het stelsel van de btw-eenheid, beoogd de controle die gezamenlijk wordt uitgeoefend door een beperkt aantal vennoten wanneer deze zijn overeengekomen dat beslissingen met betrekking tot de oriëntatie van het beheer van de vennootschap niet anders kunnen worden getroffen dan met hun gezamenlijke instemming. In deze veronderstelling is het evenwel niet noodzakelijk dat alle vennoten die deze controle gezamenlijk uitoefenen deel uitmaken van de btw-eenheid. De financiële verbondenheid wordt slechts aangetoond tussen één van betrokken vennoten en een gecontroleerde vennootschap. Een dergelijke overeenkomst doet op zich evenwel geen controleverhouding ontstaan tussen de vennootschappen die ze hebben gesloten (zie onderstaand voorbeeld).

Voorbeeld gezamenlijke controle in het kader van een btw-eenheid:

Vennootschap A is aandeelhouder van vennootschap B, samen met vennoten C, D en E. Er is sprake van gezamenlijke controle wanneer A met een beperkt aantal andere vennoten (bijvoorbeeld C, D, E) is overeengekomen dat beslissingen met betrekking tot de oriëntatie van het beheer van B niet kunnen genomen worden dan met hun gezamenlijke instemming. A of C of D of E is verbonden met B, maar A, C, D en E zijn niet onderling verbonden noch gezamenlijk verbonden met B.

•Controle in feite

Er is ook een controleverhouding wanneer er een controle in feite is in de zin van artikel 5 § 3, van het Wetboek van Vennootschappen.

Voor de toepassing van het stelsel van de btw-eenheid aanvaardt de administratie de controle in feite onder meer in het geval waarin een vennoot die minderheidsaandeelhouder zou kunnen zijn wat het bezit van stemrechten betreft, maar die zich tegenover een groot aantal kleine aandeelhouders bevindt die niet op de algemene vergadering vertegenwoordigd zijn, tijdens de twee laatste algemene vergaderingen de meerderheid van de stemrechten verbonden aan de op die vergaderingen vertegenwoordigde titels heeft uitgeoefend. Die vennoot moet beschikken over minstens één aandeel in volle eigendom of in vruchtgebruik.

•Invloed van betekenis

De controleverhouding bestaat eveneens wanneer de vennootschappen verbonden zijn in de zin van artikel 12 van het Wetboek van Vennootschappen.

De controleverhouding kan beoordeeld worden door middel van het bezit van een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming die aan een vennootschap de mogelijkheid biedt een invloed van betekenis uit te oefenen op de oriëntatie van het beleid van de gecontroleerde vennootschap.

Voor de toepassing van het stelsel van de btw-eenheid kan de aanwezigheid van een dergelijke invloed van betekenis onder meer aangetoond worden in het geval waarin de stemrechten verbonden aan die deelneming minstens 20% van de stemrechten van de aandeelhouders of vennoten vertegenwoordigen.

De administratie kan daarenboven de specifieke gevallen die haar worden voorgelegd onderzoeken en vervolgens bepalen of er al dan niet zodanige verbondenheid bestaat.

c. Uitsluitingen

Het enkele gegeven dat vennootschappen deel uitmaken van een consortium in de zin van artikel 10 van het Wetboek van Vennootschappen volstaat niet om het bestaan aan te tonen van een financiële verbondenheid tussen die vennootschappen.

In dezelfde gedachtegang kan de voorwaarde inzake financiële verbondenheid in geen geval geacht te zijn vervuld als twee vennootschappen, waarvan de ene geen deelneming heeft in het kapitaal van de andere, een overeenkomst sluiten krachtens welke een van die vennootschappen aan de andere het beheer of de bedrijfsvoering toevertrouwt, zelfs indien die overeenkomst de beherende vennootschap toelaat om alle beslissingen te nemen op welk domein ook (commercieel of sociaal beleid, enzovoort).

Er wordt bovendien opgemerkt dat het loutere feit dat een vennootschap haar diensten uitsluitend verstrekt aan een andere vennootschap geen bewijs van financiële verbondenheid uitmaakt.

d. Probleem van de personen andere dan rechtspersonen met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal

Voor deze personen (openbare instellingen, vzw’s, economische samenwerkingsverbanden, tijdelijke handelsvennootschap, vennootschappen naar gemeen recht, gemeenschappelijke verzekeringskassen, verenigingen van onderlinge verzekeringen, enzovoort), is het begrip financiële verbondenheid zoals hiervoor uiteengezet, niet relevant.

De financiële verbondenheid tussen personen andere dan rechtspersonen met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal moet ‘top-down’ worden beoordeeld (zie titel 5, rubriek A, hiervoor).

Artikel 1, § 1, 1°, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 55, stipuleert dat in hoofde van andere personen dan rechtspersonen met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal de financiële verbondenheid in ieder geval is voldaan wanneer de meerderheid van de activa die zij hebben ingezet voor de behoeften van hun economische activiteit rechtstreeks of onrechtstreeks behoren tot dezelfde persoon.

Er wordt reeds opgemerkt dat uitsluitend rekening wordt gehouden met activa die door eenzelfde persoon gratis worden ter beschikking gesteld.

Voorts kan men zich, wat de beoordeling betreft van de financiële verbondenheid bij personen andere dan rechtspersonen met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal, bij analogie steunen op de basisprincipes ter zake van toepassing op rechtspersonen met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal (zie beslissing nr. E.T. 122.346 van 16.10.2014).

In dat verband werd door de administratie reeds beslist dat er, buiten de toepassing van het wettelijk vermoeden van artikel 1, § 1, 1°, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 55, eveneens een nauwe financiële verbondenheid bestaat indien (minstens) één van de volgende voorwaarden is vervuld:

•een persoon bezit minstens 10% van de werkingsmiddelen van een persoon andere dan een rechtspersoon met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal.

Bedoeld wordt het geval waarin een persoon A, zonder tegenprestatie, werkingsmiddelen ter beschikking stelt van persoon B en dat deze werkingsmiddelen een waarde vertegenwoordigen van minstens 10% van de werkingsmiddelen van persoon B. De verhuur onder bezwarende titel van goederen is geen element van financiële verbondenheid.

De waarde van de ter beschikking gestelde werkingsmiddelen moet minstens 10% van de waarde van het patrimonium van B bedragen. Het is aan de partijen om de waarde van dergelijke werkingsmiddelen te bepalen. Het spreekt voor zich dat die waarde noch onder- noch overschat mag worden. Indien de gratis ter beschikking gestelde werkingsmiddelen niet in de jaarrekening worden opgenomen, dan dient de waarde van die middelen aan de hand van andere stukken te worden aangetoond.

Er wordt bovendien opgemerkt dat de werkingsmiddelen die A ter beschikking stelt van B niet definitief verworven mogen worden door B. In dat geval is er immers geen financiële verbondenheid meer tussen A en B. Zo worden, bijvoorbeeld, lidgelden, inbrengen, giften en subsidies in principe definitief verworven door B.

•een persoon verbindt er zich toe de exploitatieverliezen van een persoon andere dan een rechtspersoon met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal ten laste te nemen.

Bedoeld wordt het geval waarin een persoon A er zich onherroepelijk toe verbindt de verliezen die voortvloeien uit de economische activiteit van een persoon B ten laste te nemen. Het verstrekken van een krediet of lening is geen element van financiële verbondenheid.

•een persoon heeft een doorslaggevende of betekenisvolle invloed op het beleid van een persoon andere dan een rechtspersoon met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal.

Bedoeld wordt onder meer het geval waarin een persoon A ten aanzien van persoon B het recht heeft de meerderheid van de bestuurders te benoemen of te ontslaan, minstens 20% van de stemrechten in de algemene vergadering bezit, enzovoort.

Bij ieder onderzoek van een aanvraag tot oprichting van een btw-eenheid worden in principe ook de statuten van de kandidaat-leden onderzocht.

Ieder argument dat aangehaald wordt om de financiële verbondenheid aan te tonen via de 'doorslaggevende of betekenisvolle invloed op het beleid' dient te worden gestaafd aan de hand van documenten waaruit die doorslaggevende invloed effectief blijkt. Het gaat om documenten die buiten het kader van de aanvraag tot oprichting van de btw-eenheid werden opgesteld. Aangezien de verbondenheidsvoorwaarden voor het bestaan van een btw-eenheid een permanent karakter moeten hebben, is bovendien vereist dat betrokkenen op een later tijdstip kunnen aantonen dat de 'doorslaggevende invloed op het beleid' in de praktijk ook uitwerking heeft en niet louter een theoretisch gegeven is.

Het loutere feit dat kandidaat-leden over één of meer gemeenschappelijke bestuurders beschikken volstaat niet als bewijs van financiële verbondenheid. Dit gegeven kan evenwel van belang zijn bij het aantonen van de organisatorische verbondenheid (zie rubriek B, hierna).

Tenslotte wordt de aandacht erop gevestigd dat de verbondenheidsvoorwaarden een permanent karakter hebben, wat betekent dat die verbondenheid tijdens het bestaan van de btw-eenheid moet blijven bestaan

De administratie zal daarenboven de specifieke omstandigheden die haar worden voorgelegd onderzoeken en in elk van die gevallen bepalen of er al dan niet zodanige verbondenheid bestaat.

e. Bijzondere gevallen

•De maatschap

Het bestaan van een associatie tussen twee maten A et B in de vorm van een maatschap is op zich onvoldoende om te besluiten dat de maten A en B onderling financieel verbonden zijn.

•De eenmanszaak, de gewone commanditaire vennootschap, de coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid en de vennootschap onder firma

In functie van de feitelijke omstandigheden dient men zich te baseren op de principes die bestaan voor de vennootschappen met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal of voor de personen andere dan rechtspersonen met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal.

Er wordt evenwel opgemerkt dat het feit dat vennoten in bepaalde gevallen onbeperkt aansprakelijk zijn voor de schulden van een andere vennootschap, onvoldoende is om de financiële verbondenheid aan te tonen tussen die vennoten.

Bijvoorbeeld: indien vennootschappen A en B een VOF X oprichten, heeft het feit dat A en B onbeperkt aansprakelijk zijn voor de schulden van VOF X niet tot gevolg dat A en B onderling financieel verbonden zouden zijn.

•Managementvennootschappen

Voor de vanaf 01.06.2016 belastingplichtige bestuurders-rechtspersonen bestaan er – behoudens wat hierna volgt - geen bijzondere regels voor de oprichting van een btw-eenheid.

Dit betekent dat de bestuurder-rechtspersoon ten aanzien van de rechtspersoon waarin hij een bestuurdersmandaat uitoefent en waarmee hij een btw-eenheid wil vormen moet kunnen aantonen dat hij met die vennootschap financieel, economisch en organisatorisch nauw verbonden is in de zin van artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek (zie de schriftelijke parlementaire vraag nr. 3-6.882 van mevrouw de Senator ClotildeNyssens van 30.01.2007).

De bestuurdersvergoedingen zijn niet aan de btw onderworpen wanneer de bestuurder-rechtspersoon en de rechtspersoon waarin hij dat bestuurdersmandaat uitoefent, onder de gebruikelijke verbondenheidsvoorwaarden lid zijn van dezelfde btw-eenheid.

Het komt voor dat meerdere bestuurders-rechtspersonen samen een exploitatievennootschap besturen. Aan de administratie werd de vraag gesteld onder welke voorwaarden de bestuurders-rechtspersonen samen met de exploitatievennootschap een btw-eenheid kunnen vormen in het geval waarin tussen de bestuurders-rechtspersonen onderling geen deelneming in het maatschappelijk kapitaal bestaat.

In die omstandigheden is er, op basis van de criteria vermeld in de circulaire AOIF nr. 42/2007, voornoemd, geen financiële verbondenheid mogelijk tussen de bestuurders-rechtspersonen onderling.

Tolerantie voorzien in de beslissing nr. E.T. 127.850 van 30.03.2016, randnummers 32 tot en met 35.

In het kader van de opheffing van het keuzestelsel ten aanzien van de belastingplicht van bestuurders-rechtspersonen heeft de Minister echter beslist dat bestuurders-rechtspersonen samen met hun exploitatievennootschap een btw-eenheid kunnen vormen (en bijgevolg geacht worden te voldoen aan de voorwaarden inzake financiële, organisatorische en economische verbondenheid) indien voldaan is aan volgende voorwaarden:

• de bestuurders-rechtspersonen zijn zowel aandeelhouder als bestuurder van de exploitatievennootschap
• de bestuurders-rechtspersonen bezitten samen rechtstreeks meer dan 50% van de stemrechten verbonden aan de maatschappelijke rechten van de exploitatievennootschap
• er bestaat een overeenkomst tussen de bestuurders-rechtspersonen op grond waarvan zij er zich toe verbinden dat elke beslissing inzake de oriëntatie van het beleid van de exploitatievennootschap moet genomen worden met hun toestemming (bij unanimiteit). Geen enkele beslissing van de bestuurders-rechtspersonen gebonden door deze overeenkomst kan opgelegd worden aan één van de andere vennoten die gebonden zijn door deze overeenkomst. Noch de statuten van de bestuurders-rechtspersonen noch die van de gecontroleerde vennootschap mogen bepalingen bevatten die strijdig zijn met de bepalingen van deze overeenkomst.

In die omstandigheden worden de betrokken bestuurders-rechtspersonen en de exploitatievennootschap gezamenlijk geacht nauw financieel, economisch en organisatorisch verbonden te zijn.

Deze tolerantie is strikt beperkt tot de situatie waarbij bestuurders-rechtspersonen samen met hun exploitatievennootschap een btw-eenheid willen vormen. Deze tolerantie geldt enkel voor bestuurders-rechtspersonen die rechtstreeks verbonden zijn met hun exploitatievennootschap (deze tolerantie kan met andere woorden niet worden toegepast wanneer de bestuurders-rechtspersonen slechts onrechtstreeks, via een tussenpersoon, verbonden zijn met een exploitatievennootschap).

Er wordt opgemerkt dat bestuurders-natuurlijke personen niet in aanmerking komen voor de tolerantie voorzien in de beslissing nr. E.T. 127.850 van 30.03.2016.

Voorbeeld:

Vennootschappen A en B zijn aandeelhouder en bestuurder van exploitatievennootschap Y (samen met vennoten C en D). A en B hebben een overeenkomst gesloten die bepaalt dat zij er zich toe verbinden dat elke beslissing inzake de oriëntatie van het beleid van de exploitatievennootschap Y bij unanimiteit moet worden genomen. Gezamenlijk bezitten zij minstens 50% van de stemrechten verbonden aan de maatschappelijke rechten van Y.

Hoewel A en B onderling niet financieel verbonden zijn op basis van een van de criteria vermeld in de circulaire AOIF nr. 42/2007, voornoemd, is voldaan aan de voorwaarden van bovengenoemde tolerantie.

A, B en Y worden geacht nauw financieel, economisch en organisatorisch verbonden te zijn en kunnen deel uitmaken van een btw-eenheid. C en D kunnen daarentegen geen deel uitmaken van de btw-eenheid (A, B, Y) aangezien noch voldaan is aan de voorwaarden van de circulaire nr. 42/2007 noch aan de voorwaarden van bovengenoemde tolerantie.

•Getrouwd koppel

Wanneer één van de partners van een getrouwd koppel minstens 10% van de maatschappelijke rechten (dit is een deelneming in het kapitaal) van een vennootschap bezit, aanvaardt de administratie ter vereenvoudiging dat de financiële verbondenheid kan worden aangetoond in hoofde van beide echtgenoten en dit ongeacht het huwelijksvermogensstelsel. Een getrouwd koppel wordt met andere woorden aangemerkt als één persoon in hoofde van wie de voorwaarde inzake de financiële verbondenheid kan worden aangetoond.

Onderhavige tolerantie geldt uitsluitend voor de financiële verbondenheid die wordt aangetoond door het bezitten van maatschappelijke rechten (zie subrubriek a, hiervoor) en, voor wat andere personen dan rechtspersonen met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal betreft, het bezitten van activa/werkingsmiddelen (zie subrubriek d, hiervoor).

Aangezien het in casu om een administratieve tolerantie gaat die ingegeven is uit praktische overwegingen, kan de administratie, indien ze misbruiken vaststelt of omdat de tolerantie tot ongewenste effecten leidt, beslissen om hierop terug te komen.

Voorbeeld:

Mevrouw X bezit 100% van de maatschappelijke rechten (in volle eigendom) van vennootschap A. Mevrouw X en mijnheer Y bezitten elk minstens 10% (in volle eigendom) van de maatschappelijke rechten van vennootschap B. De administratie aanvaardt dat de financiële verbondenheid aangetoond is tussen vennootschappen A en B.

Hetzelfde geldt wanneer 10% of meer van een de maatschappelijke rechten (in volle eigendom) van vennootschap A toebehoren aan mijnheer Y en 10% of meer van de maatschappelijke rechten (in volle eigendom) van vennootschap B in het bezit zijn van mevrouw X. Ook in dat geval aanvaardt de administratie dat de financiële verbondenheid aangetoond is tussen vennootschappen A en B.

•Aandelen in onverdeeldheid

Stel twee belastingplichtigen X en Y die een btw-eenheid willen vormen. De aandelen van X zijn in het bezit van een burgerlijke maatschap zonder rechtspersoonlijkheid. Deze maatschap is opgericht door natuurlijke personen A, B, C en D. De maatschap is een vorm van onverdeeldheid.

De aandelen in Y zijn in het bezit van A, B, en C, elk voor 33,33 %.

In dat geval is de financiële verbondenheid tussen X en Y niet aangetoond. De financiële verbondenheid moet worden aangetoond middels een persoon die minstens 10% van de maatschappelijke rechten in zowel X als Y bezit. A bezit 33,33% van de aandelen van Y. A bezit samen met B, C en D in onverdeeldheid 100% van de aandelen van X.

Onverdeeldheid betekent in een zekere zin ‘mede-eigendom’. Omwille van het feit dat de aandelen van X in onverdeeldheid toebehoren aan A, B, C en D is de financiële verbondenheid in hoofde van dezelfde persoon niet aangetoond. Men heeft enerzijds de mede-eigendom (A, B, C, D) en anderzijds A.

B. De organisatorische verbondenheid

Artikel 1, § 1, 2°, van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd, bepaalt dat belastingplichtigen organisatorisch nauw met elkaar verbonden moeten zijn om te kunnen genieten van het stelsel van de btw-eenheid.

De organisatorische verbondenheid heeft betrekking op de wijze waarop de leden bestuurd worden.

Aan deze voorwaarde wordt in elk geval voldaan wanneer:

•ze in rechte of in feite, rechtstreeks of onrechtstreeks, onder een gemeenschappelijke leiding staan (dit is in het bijzonder het geval wanneer de raden van bestuur of de directiecomités bestaan uit (het merendeel) dezelfde personen en, meer algemeen, in het geval van een consortium in de zin van artikel 10 van het Wetboek van Vennootschappen).

Voorbeeld: een vzw X met bestuurders A, B, C en D, vzw Y met bestuurders A, C, D en E en vzw Z met bestuurders A, C, D en F. Deze drie vzw’s zijn organisatorisch verbonden aangezien A, C en D telkens bestuurders zijn in de drie vzw’s. De raden van bestuur van de drie vzw’s bestaan dus uit het merendeel dezelfde personen.

Wanneer de raden van bestuur of directiecomités samengesteld zijn uit rechtspersonen, wordt aanvaard dat er rekening wordt gehouden met de natuurlijke personen die overeenkomstig de statuten van die rechtspersonen statutair worden aangeduid om deze te vertegenwoordigen. Er zal desgevallend worden nagegaan of de leiding van de (kandidaat-)leden van de btw-eenheid in feite wordt waargenomen door (het merendeel) dezelfde natuurlijke personen.

•of wanneer ze hun werkzaamheden geheel of gedeeltelijk in gemeenschappelijk overleg organiseren

Het gaat hier om het nemen van beslissingen inzake het bestuur en alle handelingen die nodig of nuttig zijn voor de verwezenlijking van het doel van de vennootschap.

Dit gegeven kan blijken uit de statuten van de (kandidaat-)leden.

Wanneer dit niet uit de statuten blijkt, kunnen de leden van de btw-eenheid een overeenkomst sluiten waarin ze overeenkomen dat ze hun werkzaamheden geheel of gedeeltelijk in gemeenschappelijk overleg organiseren. In dat geval mogen noch de statuten van alle betrokken leden, noch andere documenten met betrekking tot de leden een andersluidend of hiermee tegenstrijdig beding bevatten. Bovendien zal dit gemeenschappelijk overleg ook in de praktijk uit documenten moeten blijken die opgemaakt zijn met betrekking tot de werkzaamheden van de leden van de btw-eenheid.

•of wanneer ze in rechte of in feite, rechtstreeks of onrechtstreeks, onder de controlebevoegdheid staan van één persoon.

C. Economische verbondenheid

a. Wanneer is aan die voorwaarde voldaan?

Artikel 1, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd, bepaalt dat belastingplichtigen economisch nauw met elkaar verbonden moeten zijn om te kunnen genieten van het stelsel van de btw-eenheid.

Aan deze voorwaarde wordt in elk geval voldaan wanneer:

•de voornaamste werkzaamheid van ieder van hen van dezelfde aard is, of

•hun werkzaamheden elkaar aanvullen of beïnvloeden of kaderen in het nastreven van een gezamenlijk economisch doel, of

•de werkzaamheid van de ene belastingplichtige geheel of gedeeltelijk wordt uitgeoefend ten behoeve van de anderen (deze werkzaamheid mag ook gratis gebeuren mits, uiteraard, het lid dat de werkzaamheid uitoefent belastbare handelingen verricht die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verlenen).

b. Bijzondere gevallen

•Toekomstige verhuur van een gebouw in oprichting

In het antwoord op de schriftelijke parlementaire vraag nr. 542 van de heer Volksvertegenwoordiger Peter Luykx van 24.07.2012 werd gesteld dat de verbondenheid reeds moet bestaan op het tijdstip van het verzoek tot oprichting van een btw-eenheid, zodat de loutere bedoeling van een belastingplichtige om een gebouw in oprichting in de toekomst te verhuren aan een andere belastingplichtige onvoldoende is om de economische verbondenheid aan te tonen.

Wanneer belastingplichtigen de economische verbondenheid willen aantonen op grond van een toekomstige verhuur van een gebouw dat op het tijdstip van de aanvraag tot identificatie van de btw-eenheid nog in oprichting is, neemt de administratie aan dat de economische verbondenheid alsnog kan worden aangetoond indien onderstaande voorwaarden samen vervuld zijn:

• het bestaan van de toekomstige onroerende verhuur wordt vastgelegd in een notariële akte (de akte moet worden toegevoegd aan de aanvraag tot identificatie van de btw-eenheid)
• de notariële akte moet zowel de betrokken partijen als het betreffende onroerend goed duidelijk omschrijven (adres, voor welke activiteiten zal het gebouw worden gebruikt, enzovoort)
• indien de oprichting van het gebouw nog moet starten, moet er reeds sprake zijn van een ontvankelijk en volledig verklaarde stedenbouwkundige vergunning
• de identificatie van de btw-eenheid en de ingebruikneming van het gebouw vinden plaats in hetzelfde kalenderjaar.

•Oprichting van een btw-eenheid vóór de splitsing van een vennootschap

Situatie:

Een vennootschap X wordt gesplitst in twee nieuwe vennootschappen A (exploitatievennootschap) en B (patrimoniumvennootschap). In de mate dat de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek van toepassing zijn, dient X geen herzieningen door te voeren (zie circulaire nr. AOIF 46/2009 (E.T. 110.663) van 30.09.2009). De activiteit van vennootschap B zal erin bestaan het gebouw te verhuren aan vennootschap A. Aangezien B het gebouw zal gebruiken voor een activiteit (vrijgestelde onroerende verhuur) die geen recht op aftrek verleent, dient hij desgevallend een herziening in zijn nadeel te verrichten met betrekking tot de aanvankelijk door de overdrager afgetrokken btw. Teneinde die negatieve herziening in hoofde van B te voorkomen wordt voorgesteld om een btw-eenheid op te richten met leden A en B en dit voorafgaand aan de effectieve splitsing van vennootschap X.

De vraag werd gesteld of in een dergelijk geval voldaan is aan de economische verbondenheidsvoorwaarde tussen A en B en welke de gevolgen zijn op het vlak van herzieningen (in de veronderstelling dat het herzieningstijdvak met betrekking tot het gebouw nog niet verstreken is).

In de veronderstelling dat de vennootschappen A en B reeds kunnen worden aangemerkt als btw-belastingplichtigen (voorwaarde om tot een btw-eenheid te kunnen toetreden), geldt het volgende.

Aangezien de splitsing nog niet heeft plaatsgevonden, kan B, op het tijdstip van het verzoek tot identificatie van de btw-eenheid, nog geen werkzaamheden verrichten voor A. Bijgevolg is op het tijdstip van het verzoek tot oprichting van de btw-eenheid in principe niet voldaan aan de voorwaarde inzake economische verbondenheid. De aanvraag tot oprichting van de btw-eenheid dient te worden verworpen en B zal de nodige herzieningen moeten doorvoeren (artikel 10, § 1, 5° van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde). Na de effectieve splitsing gevolgd door het sluiten van de huurovereenkomst zal voldaan zijn aan de voorwaarde inzake economische verbondenheid. Indien ook voldaan is aan de financiële en organisatorische verbondenheidsvoorwaarden zal de btw-eenheid kunnen worden opgericht. In de mate dat de btw-eenheid het betreffend gebouw gebruikt voor handelingen die recht op aftrek verlenen, zal ze een herziening in haar voordeel kunnen verrichten (artikel 10, § 2, 2e streepje, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Wanneer de splitsing en het sluiten van de huurovereenkomst zouden plaatsvinden vóór de aanvraag tot oprichting van de btw-eenheid, is in principe voldaan aan de voorwaarde inzake economische verbondenheid op het tijdstip van het verzoek tot oprichting van de btw-eenheid bij de lokale btw-diensten. Teneinde een belangrijke voorfinanciering in hoofde van B te vermijden, aanvaardt de administratie, indien cumulatief voldaan is aan onderstaande voorwaarden, dat de herziening in hoofde van B wordt uitgesteld tot de eerste btw-aangifte dat wordt ingediend door de btw-eenheid:

• de splitsing van de vennootschap en de inwerkingtreding van de huurovereenkomst gelijktijdig gebeuren
• onverwijld na de splitsing (en het sluiten van de huurovereenkomst) een geldige aanvraag tot identificatie van de btw-eenheid wordt ingediend en
• de splitsing en de effectieve oprichting van de btw-eenheid in hetzelfde kalenderjaar plaatsvinden.

Onder een geldige aanvraag tot identificatie van de btw-eenheid wordt verstaan een aanvraag waaruit duidelijk blijkt dat voldaan is aan toepassingsvoorwaarden tot oprichting van een btw-eenheid en die gestaafd wordt aan de hand van de nodige bewijsstukken. Ingeval van twijfel wordt aangeraden om, alvorens over te gaan tot de splitsing van de vennootschap en de aanvraag tot identificatie van de btw-eenheid, contact op te nemen met de lokale btw-diensten teneinde te laten nagaan of voldaan zal zijn aan de toepassingsvoorwaarden van de btw-eenheid en welke stukken aan de aanvraag moeten worden toegevoegd.

Indien voldaan is aan bovengenoemde voorwaarden, aanvaardt de administratie dat de negatieve herziening in hoofde van B slechts wordt opgenomen in de eerste btw-aangifte van de btw-eenheid (rooster [61]). In diezelfde aangifte zal de btw-eenheid een herziening in haar voordeel (rooster [62]) kunnen toepassen in de mate dat ze het gebouw gebruikt voor handelingen die recht op aftrek verlenen.

Hetgeen voorafgaat geldt eveneens ingeval van een partiële splitsing van een vennootschap die vervolgens een btw-eenheid wil oprichten met de nieuw opgerichte vennootschap waarin de afgesplitste bedrijfstak werd ingebracht.

Bovengenoemde tolerantie zal strikt worden toegepast. Indien niet voldaan is aan één van voornoemde voorwaarden, zelfs ingeval van overmacht, zijn de normale regels van toepassing.

De administratie behoudt zich het recht voor op bovengenoemde tolerantie terug te komen indien zou blijken dat de toepassing ervan misbruiken of onvoorziene/ongewenste gevolgen met zich meebrengt.

[Inhoudstafel van dit hoofdstuk] - [Inhoudstafel van de Btw-Commentaar]

6. Wie moet deel uitmaken van een btw-eenheid?

Wat rechtspersonen betreft, wordt aangenomen dat van zodra een vennootschap, lid van een btw-eenheid, een rechtstreekse participatie van meer dan 50% in een andere vennootschap bezit, voldaan is aan de drie cumulatieve verbondenheidsvoorwaarden voor het toetreden tot een btw-eenheid en dat laatstgenoemde vennootschap, in principe, deel moet uitmaken van die bestaande btw-eenheid (zie artikel 1, § 2, van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd).

Er wordt aanvaard dat dit vermoeden ook kan worden toegepast bij de oprichting van een btw-eenheid. Wanneer, bij de vorming van een btw-eenheid, de verbondenheidsvoorwaarden zijn aangetoond tussen twee optionele leden, geldt het vermoeden meteen voor de dochterondernemingen van die optionele leden.

Het vermoeden geldt slechts ten aanzien van rechtspersonen met een in aandelen vertegenwoordigd kapitaal.

Het vermoeden en de daaraan verbonden verplichting worden ‘trapsgewijs’ (‘top-down’) toegepast. Er moet in feite op individuele wijze nagegaan worden of haar rechtstreekse dochterondernemingen zich in dat geval bevinden.

Het vermoeden geldt daarentegen niet, wanneer een vennootschap een rechtstreekse participatie van meer dan 50% verwerft in een lid van een bestaande btw-eenheid. Indien de verwervende vennootschap wenst toe te treden tot de btw-eenheid, dient te worden aangetoond dat voldaan is aan de drie verbondenheidsvoorwaarden.

Bovendien, wanneer een lid van een btw-eenheid een rechtstreekse deelneming verwerft van meer dan 50% in een belastingplichtige die reeds lid is van een andere btw-eenheid, is laatstgenoemde belastingplichtige niet langer lid van de btw-eenheid waartoe hij behoorde en wordt hij lid van de btw-eenheid waartoe de belastingplichtige behoort die hem voor meer dan 50% in zijn bezit heeft, behoudens indien zij kunnen aantonen dat zij organisatorisch, economisch of omwille van andere omstandigheden niet met elkaar verbonden zijn of kunnen zijn (zie artikel 1, § 4, van koninklijk besluit nr. 55, voornoemd).

Er wordt alleen met rechtstreekse participaties van meer dan 50% rekening gehouden. Het vermoeden geldt bijvoorbeeld niet voor een dochteronderneming die voor 33% in handen is van haar drie moederondernemingen, ook al zijn die alle drie lid van de btw-eenheid.

Vermits alleen de in België gevestigde entiteiten kunnen deel uitmaken van de btw-eenheid, is het vanzelfsprekend dat het vermoeden niet geldt ten aanzien van een dochteronderneming die uitsluitend in het buitenland is gevestigd.

Het vermoeden is daarentegen van toepassing op de in het buitenland gevestigde dochteronderneming wanneer die beschikt over een vaste inrichting in België.

De combinatie tussen het optioneel stelsel en het vermoeden kan worden geïllustreerd als volgt.

Een groep ondernemingen waarvan moedervennootschap A twee rechtstreekse dochterondernemingen B en C (elk voor meer dan 50%) in handen heeft en waarbij die dochterondernemingen een rechtstreekse deelneming (eveneens meer dan 50%) hebben respectievelijk in dochteronderneming D en E. Als alle ondernemingen in België zijn gevestigd, kunnen de volgende gevallen zich voordoen:

•A kiest ervoor om een btw-eenheid te vormen met een andere groep vennootschappen tegenover dewelke de cumulatieve voorwaarden vervuld zijn: het vermoeden geldt ‘trapsgewijs’ voor B en C en vervolgens voor D en E.

•A en B wensen een btw-eenheid te vormen: in dat geval geldt het vermoeden niet. Ze zullen moeten aantonen dat ze financieel, organisatorisch en economisch verbonden zijn. Indien ze dit kunnen aantonen en er aldus een btw-eenheid wordt gevormd, zal het vermoeden dat evenwel gelden voor dochteronderneming D.

•B kiest ervoor om een btw-eenheid te vormen samen met C: het vermoeden geldt voor hun dochterondernemingen D en E. Het spreekt voor zich dat B en C aan de drie verbondenheidsvoorwaarden, voormeld, moeten voldoen (het is evenwel zo dat de financiële verbondenheid kan worden afgeleid uit de omstandigheid dat B en C worden gehouden door A, die zelf geen deel uitmaakt van de btw-eenheid).

•B en/of C vormen twee afzonderlijke btw-eenheden met een andere groep vennootschappen tegenover dewelke de cumulatieve voorwaarden vervuld zijn: het vermoeden geldt voor hun respectieve dochterondernemingen.

•Stel nu dat vennootschap X een rechtstreekse deelneming van 51% in A verwerft (veronderstel dat een btw-eenheid A – C – E bestaat), dan geldt het vermoeden voor X niet. Het vermoeden geldt immers uitsluitend ‘trapsgewijs’ (‘top-down’). Indien X deel wil uitmaken van de btw-eenheid, zal deze moeten aantonen dat voldaan is aan de drie verbondenheidsvoorwaarden.

Vanaf het ogenblik dat het vermoeden toegepast kan worden, moet de vertegenwoordiger van de btw-eenheid dit binnen de maand melden aan de voor de btw-eenheid bevoegde lokale btw-dienst.

Het vermoeden dat een dochteronderneming die voor meer dan 50% in handen is, voldoet aan de voorwaarden inzake financiële, economische en organisatorische banden voor het vormen van een btw-eenheid, kan weerlegd worden, in die zin dat, niettegenstaande de participatie, de betreffende rechtspersonen kunnen aantonen dat er geen of slechts zwakke economische of organisatorische banden tussen hen bestaan of dat er andere omstandigheden bestaan die de uitsluiting van de dochteronderneming uit de btw-eenheid kunnen verantwoorden.

Als voorbeelden kunnen vermeld worden:

•het feit dat de dochteronderneming een doel heeft of activiteiten ontplooit die sterk verschillen van die van de rest van de groep en/of zich richt tot een welbepaalde categorie van cliënten

•het feit dat de controle in rechte in de praktijk niet heeft plaatsgevonden

•het feit dat de dochteronderneming op het punt staat te worden overgedragen of ontbonden.

Wanneer een dochteronderneming de facto buiten de btw-eenheid wordt gelaten als gevolg van een dergelijke aanvraag, is het vermoeden niet meer van toepassing op haar subdochters. Deze laatsten hebben echter onverminderd het recht om wat hen betreft, aan te tonen dat ze deel kunnen uitmaken van de btw-eenheid.

De volgende omstandigheden gelden bijvoorbeeld niet om het vermoeden om tot een btw-eenheid te behoren, te weerleggen:

•het feit dat de dochteronderneming niet is opgenomen in de consolidatiekring (gevalideerd door de bedrijfsrevisoren)

•het feit dat de omzet van de dochteronderneming te verwaarlozen is in verhouding tot de totale omzet van de btw-eenheid

•het feit dat de regel van de solidariteit nadelige gevolgen zou kunnen hebben voor de dochteronderneming (bijvoorbeeld voor de internationale ‘rating’ van de onderneming)

•het feit dat betreffende ondernemingen hun activiteiten ontplooien in verschillende geografische gebieden binnen België (bijvoorbeeld Vlaanderen – Wallonië)

De administratie zal de specifieke gevallen die haar worden voorgelegd onderzoeken en vervolgens bepalen of de betrokken belastingplichtigen kunnen worden uitgesloten.

[Inhoudstafel van dit hoofdstuk] - [Inhoudstafel van de Btw-Commentaar]

7. Misbruik

A. Algemene misbruikbepaling van artikel 1, § 10, van het Btw-Wetboek

De algemene misbruikbepaling van artikel 1, § 10, van het Btw-Wetboek is ook van toepassing op de btw-eenheid en op haar leden. Zo zal er bijvoorbeeld sprake zijn van misbruik wanneer de vorming van een btw-eenheid gepaard gaat met handelingen met een louter artificieel karakter teneinde een belastingvoordeel te verkrijgen.

Er wordt verwezen naar de circulaire nr. AFZ 14/2006 van 24.08.2006, ‘Hoofdstuk 1: Maatregelen ter bestrijding van misbruiken’, randnummers 1 tot en met 25.

B. Artikel 19bis (oud) van het Btw-Wetboek

Ingevolge de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Skandia America Corp. (USA), filialSverige, zaak C-7/13, van 17.09.2014 had artikel 19bis (oud) van het Btw-Wetboek geen voorwerp meer (zie ook de beslissing nr. E.T. 127.577 van 03.04.2015). De wet van 06.12.2015 tot opheffing van artikel 19bis van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad van 17.12.2015) heeft betreffend artikel opgeheven. De handelingen tussen een hoofdzetel en zijn vestigingen waarvan minstens één lid is van een btw-eenheid wordt besproken onder titel 9, rubriek E, subrubriek o, hierna.

[Inhoudstafel van dit hoofdstuk] - [Inhoudstafel van de Btw-Commentaar]

8. Vorming en ontbinding van de btw-eenheid – Toetreding en uittreding van een lid – Gevolgen inzake recht op aftrek en herzieningen

A. Vorming van een btw-eenheid – toetreding van een belastingplichtige

a. Verzoek tot vorming

Er wordt in hoofdzaak verwezen naar de bepalingen van artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd.

Het stelsel van de btw-eenheid wordt in werking gesteld middels een gemotiveerd verzoek (met het formulier 606 A) dat wordt ingediend door de vertegenwoordiger (1) van de kandidaat-btw-eenheid in naam en voor rekening van de leden bij het controlekantoor waaronder hij ressorteert.

(1) De leden kiezen vrij wie als vertegenwoordiger zal optreden. De vertegenwoordiger is een lid van de btw-eenheid dat in naam en voor rekening van alle leden de rechten en verplichtingen van de btw-eenheid vermeld in het Btw-Wetboek en de uitvoeringsbesluiten uitoefent.

Dit verzoek is slechts geldig ingediend als het alle elementen bevat en vergezeld gaat van alle stukken die moeten aantonen dat de voorwaarden om een btw-eenheid te vormen zijn vervuld.

Zolang het dossier onvolledig is in die zin dat het niet alle elementen en bewijsstukken bevat om het de administratie mogelijk te maken om te oordelen dat aan alle wettelijke voorwaarden is voldaan om een btw-eenheid te kunnen vormen, zowel ten aanzien van de btw-eenheid als van de individuele leden, wordt het verzoek geacht niet geldig te zijn ingediend.

Voornoemd verzoek geldt als aangifte van aanvang van werkzaamheid van de btw-eenheid zoals bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

De administratie beschikt over een termijn van één maand na de geldige indiening van het verzoek om aan de vertegenwoordiger van de kandidaat-btw-eenheid een gemotiveerde beslissing tot weigering van toepassing van het stelsel van de btw-eenheid ter kennis te brengen, dan wel inzake de uitsluiting van een lid dat verplicht was toe te treden.

Een belastingplichtige kan slechts lid worden van één btw-eenheid mits uitoefening van een optie (2). Vanaf het ogenblik dat de optie werd uitgeoefend, moet de belastingplichtige, in de mate dat de verbondenheidsvoorwaarden nog steeds vervuld zijn, lid van de btw-eenheid blijven tot 31 december van het derde jaar volgend op de datum van zijn toetreding tot de btw-eenheid (3).

(2) Deze optie geldt evenwel niet voor de toetreding van verplichte leden. De verplichte leden moeten (mits de verbondenheidsvoorwaarden voldaan blijven) minstens tot en met 31 december van het derde jaar volgend op de datum van de toetreding tot de btw-eenheid lid van de btw-eenheid blijven (zie artikel 2, § 1, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd). De vertegenwoordiger van de btw-eenheid kan in het verzoek tot oprichting van de btw-eenheid voorstellen om één of meerdere verplichte leden uit de btw-eenheid uit te sluiten.

(3) Er wordt opgemerkt dat voornoemde driejarige termijn in principe niet geldt voor de vrijwillige stopzetting van een btw-eenheid.

•Bijzonder geval: oprichting van een nieuwe vennootschap die meteen deel wil uitmaken van bestaande een btw-eenheid

Wanneer een nieuwe vennootschap wordt opgericht met de bedoeling meteen deel uit te maken van een bestaande btw-eenheid en zonder verwijl een verzoek tot toetreding van deze vennootschap tot die btw-eenheid wordt ingediend en goedgekeurd, dan worden de handelingen sinds haar oprichting maar kort voor de goedkeuring door de administratie van de toetreding van dat lid, om praktische redenen, opgenomen in de btw-aangifte van de btw-eenheid.

De administratie aanvaardt dat de btw-eenheid zich vanaf de oprichting van de nieuwe vennootschap in de plaats van deze vennootschap stelt voor alle rechten en verplichtingen inzake btw. Indien betrokkenen van deze administratieve tolerantie gebruik wensen te maken, dient de vertegenwoordiger van de btw-eenheid de bevoegde lokale diensten waaronder de btw-eenheid ressorteert hiervan in kennis te stellen.

Dezelfde redenering geldt wanneer twee nieuwe vennootschappen worden opgericht met als bedoeling meteen een btw-eenheid op te richten en waarbij de aanvraag tot oprichting van de btw-eenheid zonder verwijl wordt ingediend en goedgekeurd door de administratie.

b. Toetreding van nieuwe leden tot een bestaande btw-eenheid

Er wordt verwezen naar de bepalingen van artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd.

In geval van toetreding tot de btw-eenheid, na de aanvang van haar werkzaamheden, van een belastingplichtige, andere dan een verplicht lid, is de vertegenwoordiger van de btw-eenheid gehouden krachtens volmacht, die geldt als optie om tot de btw-eenheid toe te treden in naam en voor rekening van het toetredend lid, een gemotiveerd verzoek in te dienen bij het controlekantoor dat bevoegd is voor de belasting over de toegevoegde waarde waaronder hij ressorteert.

Dit verzoek is slechts geldig ingediend als het alle elementen bevat en vergezeld gaat van alle stukken die moeten aantonen dat de verbondenheidsvoorwaarden zijn vervuld.

Het verzoek geldt als aangifte van wijziging van werkzaamheid van de btw-eenheid zoals bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Deze optie geldt tenminste tot en met 31 december van het derde jaar volgend op de toetreding van dat lid.

Indien een belastingplichtige verplicht deel moet uitmaken van een btw-eenheid, en dit na de aanvang van de werkzaamheden van die btw-eenheid, is de vertegenwoordiger van de btw-eenheid gehouden de lokale btw-diensten die bevoegd zijn voor de btw waaronder hij ressorteert hiervan te informeren (artikel 4, § 2, van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd).

Deze kennisgeving geldt als aangifte van wijziging van werkzaamheid van de btw-eenheid zoals bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Die kennisgeving dient binnen een termijn van één maand te rekenen vanaf het tijdstip waarop het lid van een btw-eenheid een deelneming van meer dan 50% verwerft in een andere vennootschap.

De vertegenwoordiger van de btw-eenheid kan niettemin, op basis van een gemotiveerd verzoek, terzelfder tijd voorstellen om de belastingplichtige uit de btw-eenheid uit te sluiten indien hij kan aantonen dat zij organisatorisch of economisch niet verbonden zijn of dat er andere omstandigheden bestaan die de uitsluiting van de belastingplichtige uit de btw-eenheid kunnen verantwoorden.

In alle gevallen moet de belastingplichtige die toetreedt tot een btw-eenheid de lokale diensten bevoegd voor de belasting over de toegevoegde waarde waaronder hij ressorteert hiervan op de hoogte brengen in de loop van de maand waarin hij geacht wordt toe te treden tot de btw-eenheid (zie artikel 4, § 4, van het koninklijk besluit nr. 55).

c. Herziening in hoofde van de belastingplichtige die toetreedt tot de btw-eenheid

Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, 5°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, dient de belastingplichtige die toetreedt tot een btw-eenheid een herziening te verrichten (rooster [61] van de btw-aangifte), in het voordeel van de Schatkist, van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting, met betrekking tot de bedrijfsmiddelen die hij nog onder zich houdt, voor zover uiteraard het herzieningstijdvak nog niet is verstreken.

Voornoemde bepaling betreft evenwel slechts de onroerende goederen uit hun aard en de zakelijke rechten die voor herziening vatbaar zijn.

Bijgevolg is, wat de roerende goederen betreft, artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek in het beoogde geval normaal van toepassing.

In de mate waarin de belasting die ingevolge de onttrekking verschuldigd zou zijn niet aftrekbaar zou zijn, noch door de belastingplichtige individueel beschouwd, noch door de btw-eenheid, werd beslist, ten einde de neutraliteit van de belasting te respecteren, dat de herziening zoals hiervoor voorzien eveneens van toepassing is op de roerende goederen.

De toetreding tot (en uittreding uit) een btw-eenheid van een belastingplichtige heeft geen invloed op het aanvangspunt van het herzieningstijdstijdvak van elk bedrijfsmiddel noch op de duur van het herzieningstijdvak. De btw-eenheid wordt immers geacht de persoon van het toegetreden lid verder te zetten (zie de schriftelijke parlementaire vraag nr. 5-839 van de heer Senator Bart Tommelein van 27.01.2011).

d. Herziening in hoofde van de btw-eenheid

Samenhangend met de hiervoor bedoelde herziening kan de btw-eenheid, overeenkomstig artikel 10, § 2 , tweede streepje, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, een herziening verrichten (rooster [62] van de btw-aangifte), in haar voordeel, van de belasting die werd geheven van de roerende en onroerende bedrijfsmiddelen toebehorend aan de belastingplichtige die lid wordt van die eenheid, rekening houdend uiteraard, met het gebruik dat zal worden gemaakt van die bedrijfsmiddelen in hoofde van de btw-eenheid en de aftrekregeling van toepassing op die eenheid.

De tweevoudige herziening waarvan hier sprake is, heeft geen invloed op het aanvangspunt van het herzieningstijdvak van elk bedrijfsmiddel.

Volledigheidshalve wordt ook verwezen naar de compensatiemaatregel onder rubriek C, subrubriek b, hierna.

e. Voorbeeld

Vennootschap A heeft in de loop van 2013 een nieuw gebouw aangekocht met toepassing van de btw (100.000 + 21.000 btw = 121.000 euro). Het gebouw werd in hetzelfde jaar in gebruik genomen. De enige activiteit van A bestaat erin dat ze dat gebouw verhuurt aan vennootschap B (handeling vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek). De btw werd bijgevolg niet in aftrek gebracht. Het gebouw is het enige bedrijfsmiddel van A.

Vennootschap B is een onderneming die als enige activiteit heeft de aankoop en verkoop van computers (belastingplichtige met volledig recht op aftrek). In de loop van 2008 heeft B nieuwe kantoormeubelen aangekocht (10.000 + 2.100 btw = 12.100 euro). In de loop van 2017 heeft B een nieuwe vrachtwagen aangekocht (20.000 + 4.200 btw = 24.200 euro). Uit de inventaris afgesloten op 01.07.2018 blijkt een goederenvoorraad ter waarde van 5.000 euro (exclusief btw). B beschikt niet over andere bedrijfsmiddelen.

Vanaf 01.07.2018 vormen A en B een btw-eenheid (met volledig recht op aftrek).

Herziening in hoofde van vennootschap A:

Het gebouw is een bedrijfsmiddel (herzieningstijdvak 01.01.2013 – 31.12.2027) maar er werd geen btw in aftrek gebracht dus geen herziening in het voordeel van de Schatkist

Herziening in hoofde van vennootschap B:

•goederen in voorraad zijn geen bedrijfsmiddel, de btw dient bijgevolg niet te worden herzien

•kantoormeubelen zijn bedrijfsmiddelen maar het herzieningstijdvak is verstreken (01.01.2008 – 31.12.2012), de btw dient bijgevolg niet te worden herzien

•de vrachtwagen is een bedrijfsmiddel waarvan het herzieningstijdvak nog niet is verstreken (01.01.2017 – 31.12.2021), de btw dient als volgt te worden herzien in het voordeel van de Schatkist: 4.200 x 4/5 = 3.360 euro

Herziening in hoofde van de btw-eenheid (belastingplichtige met volledig recht op aftrek):

•gebouw: de btw mag als volgt worden herzien in het voordeel van de btw-eenheid: 21.000 x 10/15 = 14.000 euro

•voorraadsgoederen: geen herziening want geen bedrijfsmiddel

•kantoormeubelen: geen herziening want het herzieningstijdvak is verstreken

•vrachtwagen: de btw mag als volgt worden herzien in het voordeel van de btw-eenheid: 4.200 x 4/5 = 3.360 euro

B. Ontbinding van een btw-eenheid – uittreding van een lid

a. Vrijwillige uittreding versus verplichte uittreding van een lid – insolvabiliteitsprocedures

Er wordt in hoofdzaak verwezen naar artikelen 5 en 6 van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd.

Vanaf het ogenblik dat de optie tot toetreding werd uitgeoefend, moet de belastingplichtige, in de mate dat de verbondenheidsvoorwaarden nog steeds vervuld zijn, lid van de btw-eenheid blijven tot 31 december van het derde jaar volgend op de datum van zijn toetreding in de btw-eenheid (zie artikelen 2, § 1, eerste lid, en 4, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd).

De belastingplichtigen die vallen onder het vermoeden dat zij aan de verbondenheidsvoorwaarden voldoen (zogenaamde verplichte leden) moeten voor dezelfde periode leden blijven van de btw-eenheid tenzij zij toestemming krijgen om uitgesloten te worden (zie artikel 2, § 1, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 55).

Indien de verbondenheidsvoorwaarden vervuld blijven, kunnen de (optionele en verplichte) leden bijgevolg ten vroegste vrijwillig uittreden na 31 december van het derde jaar volgend op hun toetreding tot de btw-eenheid. De uittreding is echter verplicht vanaf het ogenblik dat het betreffend lid niet meer voldoet aan één van de drie voorwaarden om lid te zijn van de btw-eenheid (artikel 5, § 2, van het koninklijk besluit nr. 55), en dit ongeacht het tijdstip waarop dit plaatsvindt.

Er is van rechtswege uittreding van een lid uit de btw-eenheid in het geval van een insolvabiliteitsprocedure. Deze uittreding heeft uitwerking vanaf het tijdstip van aanvang van de insolvabiliteitsprocedure (zie artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd).

In geval van faillissement van een lid, zal dat lid dus automatisch van de btw-eenheid worden uitgesloten. In dat geval wordt het beheer van het faillissement immers toevertrouwd aan een curator die handelt onder toezicht van de ondernemingsrechtbank. Er is dan geen sprake meer van organisatorische of economische banden of ze zijn althans ingrijpend veranderd.

Als tijdstip van aanvang van een faillissement geldt de dag van het vonnis van faillietverklaring bedoeld bij de artikelen 11 en volgende van de faillissementswet van 08.08.1997 (Belgisch Staatsblad van 28.10.1997, gewijzigd door de wet van 27.05.2013 tot wijziging van verschillende wetgevingen inzake de continuïteit van de ondernemingen (Belgisch Staatsblad van 22.07.2013). Op 01.05.2018 zijn de regels inzake insolventie evenwel opgenomen in Boek XX ‘Insolventie van Ondernemingen’ van het Wetboek Economisch Recht (zie Belgisch Staatsblad van 11.09.2017)).

Ook de gerechtelijke reorganisatie door een collectief akkoord en de gerechtelijke reorganisatie door overdracht onder gerechtelijk gezag (4) zijn aan te merken als insolvabiliteitsprocedures die van rechtswege de uittreding van een lid uit de btw-eenheid tot gevolg hebben vanaf de datum van het vonnis over het verzoek tot gerechtelijke reorganisatie waarbij de rechtbank de procedure van gerechtelijke reorganisatie geopend verklaart.

(4) Zie wet van 31.01.2009 inzake de continuïteit van ondernemingen (Belgisch Staatsblad 09.02.2009) gewijzigd door de wet van 27.05.2013 tot wijziging van verschillende wetgevingen inzake de continuïteit van de ondernemingen (Belgisch Staatsblad van 22.07.2013). Op 01.05.2018 zijn de regels inzake insolventie opgenomen in Boek XX ‘Insolventie van Ondernemingen’ van het Wetboek Economisch Recht (zie Belgisch Staatsblad van 11.09.2017).

Voor de collectieve schuldenregeling geldt de dag van de beschikking van toelaatbaarheid bedoeld bij artikel 1675/6 van het Gerechtelijk Wetboek.

De uittreding van een lid ingevolge een insolvabiliteitsprocedure dient binnen de 15 dagen na de uittreding per aangetekend schrijven ter kennis te worden gebracht door de vertegenwoordiger van de btw-eenheid aan de lokale btw-diensten waaronder de btw-eenheid ressorteert.

Voornoemd automatisme is echter niet nodig in het geval van een vrijwillige ontbinding van een lid van de btw-eenheid. In dat geval is er inderdaad geen sprake van afstand van vermogen en de aandeelhouders behouden hun medezeggenschap in het bestuur. Tevens mag niet worden vergeten dat bepaalde ontbindingen verscheidene jaren duren, met als gevolg dat niet mag worden aangenomen dat de ontbinding noodzakelijkerwijze onmiddellijk een einde maakt aan de financiële, economische en organisatorische banden met de overige leden van de eenheid. Bij een vrijwillige ontbinding zal het lid dus zelf, onder toezicht van de administratie, moeten bepalen of de voorwaarden om deel uit te maken van de btw-eenheid al dan niet nog steeds zijn vervuld.

Zowel in geval van vrijwillige uittreding als in het geval van een verplichte uittreding uit de btw-eenheid moet daarvan een kennisgeving gebeuren op de lokale btw-diensten waaronder de btw-eenheid ressorteert. Er dient op toegezien te worden dat er te allen tijde één lid van de btw-eenheid optreedt als haar vertegenwoordiger.

b. Ontbinding van de btw-eenheid

Een btw-eenheid kan, in principe, te allen tijde vrijwillig worden stopgezet. Er geldt geen minimale bestaanstermijn.

Een btw-eenheid bestaat uit minstens twee leden die voldoen aan de verbondenheidsvoorwaarden.

Indien een vrijwillige of verplichte uittreding van een lid tot gevolg heeft dat de verbondenheidsvoorwaarden tussen de overblijvende leden niet meer voldaan zijn of indien er slechts één lid in de btw-eenheid overblijft, dient de btw-eenheid te worden stopgezet.

Voorbeeld:

A bezit een deelneming van 10% in B die op zijn beurt een deelneming van 10% bezit in C. De administratie aanvaardt dat de financiële verbondenheid is aangetoond tussen A, B en C om een btw-eenheid ABC op te richten.

Indien B uit de btw-eenheid ABC treedt, dient onder de gegeven omstandigheden de btw-eenheid te worden ontbonden. De voorwaarde inzake financiële verbondenheid op grond van de deelneming in het kapitaal, is tussen A en C immers niet voldaan. A en C kunnen eventueel op grond van de vermoedens inzake controle aantonen dat ze alsnog financieel verbonden zijn.

c. Herziening in hoofde van de btw-eenheid

Bij de ontbinding van een btw-eenheid of de uittreding van een lid uit een dergelijke eenheid, dient een herziening te worden verricht van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting, geheven van bedrijfsmiddelen, zowel in hoofde van de btw-eenheid als in hoofde van het uittredend lid.

Geen enkele herziening dient daarentegen te worden verricht voor de andere goederen dan bedrijfsmiddelen.

Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, 4°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, dient door de btw-eenheid een herziening te worden verricht van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting geheven van bedrijfsmiddelen wanneer deze bedrijfsmiddelen door de btw-eenheid niet meer worden gebruikt omwille van de uittreding van één van haar leden.

d. Herziening in hoofde van het uittredende lid

Samenhangend met de hiervoor bedoelde herziening kan het uittredend lid, overeenkomstig artikel 10, § 2, eerste streepje, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, een herziening verrichten in zijn voordeel van de belasting die werd geheven van de bedrijfsmiddelen die hem toebehoren, rekening houdend uiteraard met het gebruik dat zal worden gemaakt van de bedrijfsmiddelen na het uittreden uit de btw-eenheid en met de aftrekregeling die op hem van toepassing zal zijn.

De tweevoudige herziening waarvan hier sprake is heeft geen invloed op het aanvangspunt van het herzieningstijdvak van elk bedrijfsmiddel.

Volledigheidshalve wordt ook verwezen naar de compensatiemaatregel onder rubriek C, subrubriek b, hierna.

e. Teruggaaf van een btw-tegoed bij de stopzetting van een btw-eenheid ingevolge het faillissement van een lid

Vanaf het stopzetten van de btw-eenheid treden de leden in de plaats van de btw-eenheid, voor hun rechten en plichten (zie artikel 7, § 2, van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd).

Het recht op teruggaaf van de btw-eenheid wordt bijgevolg wettelijk uitgeoefend door de voormalige leden.

Ervan uitgaand dat de vordering in geld van de voormalige leden deelbaar is valt men in beginsel terug op de principes van de samengevoegde verbintenissen van gemeen recht. Dit houdt in dat, in principe, elke rechtsopvolger van de btw-eenheid een vordering heeft naar verhouding van diens aandeel.

De administratie kan een billijk en gemotiveerd voorstel van verdeling overmaken aan de rechtsopvolgers van de btw-eenheid (bijvoorbeeld een verdeling van het btw-tegoed vastgesteld op basis van de gegevens uit de boekhouding van elk van de voormalige leden).

Indien geen minnelijk akkoord wordt bereikt nopens ieders aandeel in de vordering dient de meest gerede partij zich te wenden tot de rechtbank.

C. Tijdstip waarop de herzieningen dienen te worden verricht – compensatiemaatregel

a. Tijdstip waarop de herzieningen dienen te worden verricht

De hiervoor bedoelde herzieningen dienen te worden verricht:

• in het geval van vorming van een btw-eenheid:
  • in de laatste periodieke aangifte in te dienen door het lid en
  • in de eerste periodieke aangifte in te dienen door de btw-eenheid.
• in het geval van ontbinding van de btw-eenheid:
  • in de laatste periodieke aangifte in te dienen door de btw-eenheid en
  • in de eerste periodieke aangifte in te dienen door het lid.
• in het geval van toetreding van een lid tot de btw-eenheid:
  • in de laatste periodieke aangifte in te dienen door het lid en
  • in de aangifte met betrekking tot hetzelfde tijdvak van de btw-eenheid.
• in het geval van uittreding van een lid uit de btw-eenheid:
  • in de periodieke aangifte in te dienen door de btw-eenheid met betrekking tot het tijdvak waarin het lid is uitgetreden en
  • in de eerste periodieke aangifte in te dienen door het lid na zijn uittreding uit de btw-eenheid.

b. Compensatiemaatregel tussen de te verrichten herzieningen

Aangezien de hiervoor omschreven herzieningen mogelijk aanleiding kunnen geven tot een belangrijke voorfinanciering van de belasting, voorziet artikel 10, § 3, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, een compensatiemaatregel tussen de verschuldigde belasting en de te recupereren belasting.

Overeenkomstig die bepaling kunnen de bedragen verschuldigd ingevolge de in artikel 10, § 1, eerste lid, 4° en 5°, van het koninklijk besluit nr. 3, bedoelde herzieningen, in het kader van de btw-eenheid, worden verrekend met het bedrag van de belasting die in aftrek kan worden gebracht bij toepassing van de in artikel 10, § 2, van dat besluit bedoelde herziening.

Deze verrekening vereist de schriftelijke toestemming van het (de) betrokken lid (leden) en van de vertegenwoordiger van de btw-eenheid.

De verrekening moet gebeuren in hoofde van de btw-eenheid.

Deze compensatiemaatregel vereist het opmaken en het verzenden aan de lokale btw-diensten waaronder de btw-eenheid en het (de) betrokken lid (leden) ressorteren van een inventaris van de aan de herziening onderworpen bedrijfsmiddelen.

Wanneer meerdere leden betrokken zijn (bijvoorbeeld in het geval van vorming van een btw-eenheid) vermeldt die inventaris, per lid, voor elk bedrijfsmiddel of voor elke groep van bedrijfsmiddelen waarvoor het herzieningstijdvak hetzelfde is:

•de aard van het bedrijfsmiddel of van de bedrijfsmiddelen

•de verwijzing naar de aankoopfacturen en de tabel van bedrijfsmiddelen

•de aanvang van het herzieningstijdvak

•de maatstaf van heffing van de belasting

•het bedrag van de verschuldigde belasting

•het bedrag van de in aftrek gebrachte belasting

•het bedrag van de herziening te verrichten door de btw-eenheid

•het resultaat van de verrekening.

Aan deze inventaris wordt een kopie toegevoegd van het akkoord gesloten tussen de btw-eenheid en haar lid (of leden) betrokken bij de toepassing van de compensatiemaatregel.

Zowel de herziening in hoofde van de btw-eenheid als deze in hoofde van de leden worden opgenomen door de btw-eenheid:

•in het geval van vorming van een btw-eenheid: in de eerste periodieke aangifte in te dienen door de eenheid

•in het geval van toetreding van een nieuw lid tot de btw-eenheid: in de periodieke aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het nieuwe lid is toegetreden tot de eenheid

•in het geval van ontbinding van de btw-eenheid: in de laatste periodieke aangifte in te dienen door de eenheid

•in het geval van uittreding van een lid uit de btw-eenheid: in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het lid is uitgetreden uit de eenheid.

De herziening in het voordeel van de Staat moet worden opgenomen in rooster [61]. De herziening in het voordeel van de belastingplichtige in rooster [62]. Er wordt benadrukt dat niet het eindresultaat in de aangifte van de btw-eenheid dient te worden vermeld, maar wel de twee onderscheiden herzieningen. Beide roosters dienen bijgevolg te worden ingevuld. Er wordt verwezen naar de antwoorden op de schriftelijke parlementaire vragen nr. 259 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Veerle Wouters van 07.03.2013 en nr. 355 van 10.03.2013.

[Inhoudstafel van dit hoofdstuk] - [Inhoudstafel van de Btw-Commentaar]

9. De handelingen verricht door een btw-eenheid

A. Algemeenheden

De belastingplichtigen, lid van een btw-eenheid, vormen een enkele belastingplichtige voor de toepassing van het Btw-Wetboek.

a. Afbakening begrip ‘interne en externe handelingen’ – Arrest Skandia America Corp., Filial Sverige

Als ‘interne handelingen’ van een btw-eenheid worden bedoeld de leveringen van goederen en de diensten die worden verricht tussen de leden van een btw-eenheid.

Als ‘externe handelingen’ van een btw-eenheid worden bedoeld de leveringen van goederen en de diensten die elk lid verricht voor derden ten overstaan van de btw-eenheid.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in haar Arrest Skandia America, zaak C-7/13, van 17.09.2014voor recht verklaard dat diensten die een in een derde land gevestigd hoofdkantoor verricht voor zijn filiaal in een lidstaat, belastbare handelingen vormen indien dat filiaal lid is van een btw-eenheid. Dezelfde redenering geldt voor leveringen van goederen (zie beslissing nr. E.T. 127.577 van 03.04.2015).

Als gevolg van dit arrest dienen met ingang van 01.07.2015 niet langer als interne handelingen, maar als externe handelingen van een btw-eenheid te worden beschouwd de leveringen van goederen en diensten tussen de in België gevestigde inrichting van een onderneming die lid is van een Belgische btw-eenheid en een in een ander land gevestigde inrichting van dezelfde onderneming (zie beslissing nr. E.T. 127.577 van 03.04.2015).

Dienen eveneens te worden beschouwd als ‘externe handelingen’ van een btw-eenheid, de leveringen en diensten tussen een onderneming die lid is van een Belgische btw-eenheid en de in een ander land gevestigde inrichting van een andere onderneming die lid is van dezelfde btw-eenheid (5).

(5) In dit verband wordt voor de volledigheid opgemerkt dat de administratie weliswaar van bij de invoering van het stelsel van de btw-eenheid heeft aanvaard dat in de situatie waarbij lid A goederen levert in de zetel/vestiging van lid B in een andere lidstaat, zonder de minste tussenkomst van (een van) de Belgische zetel(s)/ vestigingen(en) van lid B, de verrichting wordt aangemerkt als een rechtstreekse intracommunautaire levering tussen lid A en de in het buitenland gelegen vestiging (B’) en dus in feite werd aangemerkt als een externe handeling (zie circulaire AOIF nr. 42/2007 (nr. E.T. 111.702) van 09.11.2007, punt 7.2.1.3.1., voetnoot 1 en punt 7.2.1.5.1., voetnoot 1).

b. Gevolgen van een btw-eenheid

De btw-eenheid wordt dus aangemerkt als één belastingplichtige voor de goederen en de diensten bekomen van derden en voor de prestaties verstrekt aan die derden. Hieruit volgt dat:

•de ‘interne handelingen’ (zie subrubriek a van deze rubriek) niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen

•de leveringen van goederen en de diensten verricht door derden voor elk lid, voor de toepassing van de btw verricht worden voor de btw-eenheid

•de invoeren en intracommunautaire verwervingen verricht door elk lid, verricht worden door de btw-eenheid

•de ‘externe handelingen’ (zie subrubriek a van deze rubriek) verricht worden door de btw-eenheid.

Die gevolgen gelden, zonder uitzondering, voor alle leveringen van goederen en diensten.

De btw-eenheid wordt aangemerkt als één enkele belastingplichtige en wordt dus geïdentificeerd onder een uniek btw-identificatienummer voor de eenheid. Dat nummer geldt voor het indienen van de periodieke btw-aangifte van de btw-eenheid, voor het houden van de btw-rekening-courant van de btw-eenheid, voor het eventueel houden van bijzondere rekeningen, voor alle bijkomende taxaties en voor alle heffings- en invorderingstitels die uitgaan van de administratie.

Om praktische redenen (inzonderheid de intracommunautaire handelingen), zullen de leden van de btw-eenheid echter hun eigen btw-identificatienummer behouden of zal er hen een worden toegekend. Die identificatienummers zijn de sub-btw-identificatienummer van de btw-eenheid.

B. Interne handelingen op het Belgische grondgebied

Zoals hiervoor verduidelijkt vallen alle leveringen van goederen en diensten die worden verricht tussen de leden van de btw-eenheid, zonder uitzondering, buiten de werkingssfeer van de belasting. Die verrichtingen kunnen enigszins vergeleken worden met die welke worden verricht tussen de verschillende afdelingen van éénzelfde belastingplichtige.

Hieruit volgt inzonderheid:

•dat wanneer een lid van een btw-eenheid een nieuw gebouw vervreemdt aan of een zakelijk recht op zulk gebouw vestigt, overdraagt of weder overdraagt ten gunste van een ander lid van de btw-eenheid, de optie van artikel 44, § 3, 1°, a), tweede streepje, of b), tweede streepje, van het Btw-Wetboek niet kan worden gelicht.

•dat de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek niet van toepassing zijn tussen de leden van een btw-eenheid.

Zonder exhaustief te willen zijn, beogen navolgende punten meerdere gevallen waarin de handelingen tussen de leden niet zonder gevolgen blijven op het stuk van de btw.

•Toepassing van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek

Wanneer een btw-eenheid een tot het bedrijf van een van haar leden behorend goed ander dan dat bedoeld in artikel 45, § 1quinquies, gebruikt voor privédoeleinden van haar leden of deze van hun personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit, wanneer voor dat goed geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van de belasting is ontstaan, wordt dit gebruik gelijkgesteld met een dienst overeenkomstig artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek.

Overeenkomstig artikel 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek is de maatstaf van heffing voor die handeling het bedrag van de gedane uitgaven.

•Toepassing van artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek

Artikel 5 van de wet van 29.11.2017 vervangt artikel 19, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek en voegt een nieuw tweede lid in:

Ԥ 2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt eveneens gelijkgesteld de uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat:

1° voor de doeleinden van zijn economische activiteit, wanneer, ingeval dergelijk werk wordt verricht door een andere belastingplichtige, hij geen volledig recht op aftrek van de belasting zou hebben;

2° om niet, voor zijn privédoeleinden of deze van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.

In afwijking van het eerste lid, 1°, worden het werk dat bestaat in de oprichting van een gebouw door een in artikel 12, § 2, bedoelde belastingplichtige, alsook het herstellings-, onderhouds- en reinigingswerk niet gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel.’

Het gewijzigde artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek wordt beknopt besproken in de circulaire 2018/C/20 van 12.02.2018 betreffende de aanpassingen aan het Btw-Wetboek door de wet van 29.11.2017. Een meer uitvoerige commentaar, die ook de problematiek van de btw-eenheden bespreekt, wordt bij afzonderlijke circulaire gepubliceerd.

•Toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek

Ingevolge de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel door die bepaling, zijn onderworpen aan de belasting: de ingebruikneming door een belastingplichtige, als bedrijfsmiddel, van een goed dat hij anders dan als bedrijfsmiddel heeft opgericht, heeft laten oprichten, heeft vervaardigd, heeft laten vervaardigen, heeft verkregen of heeft ingevoerd of waarvoor, met toepassing van de belasting, te zijnen bate zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek werden gevestigd of aan hem werden overgedragen of wederovergedragen, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.

Die bepaling is inzonderheid van toepassing wanneer een lid van een btw-eenheid bepaalde goederen uit zijn goederenvoorraad (voorraad bestemd voor leveringen die recht op aftrek verlenen en die worden geacht te zijn verricht door de btw-eenheid, m.a.w. voorraad bestemd voor externe leveringen die recht op aftrek verlenen) levert aan een ander lid van de btw-eenheid en die goederen bedrijfsmiddelen zullen zijn in hoofde van de btw-eenheid.

Overeenkomstig artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek is de maatstaf van heffing voor die handeling de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, in voorkomend geval rekening houdend met artikel 26, tweede en derde lid, en met artikel 28 van het Btw-Wetboek, bepaald op het tijdstip waarop die handeling wordt verricht.

Ter vereenvoudiging en om te vermijden dat het verkopend lid de aankoopprijs of de kostprijs moet onthullen aan het kopend lid, aanvaardt de administratie dat de maatstaf van heffing van die onttrekking gelijk is aan de verkoopprijs die daadwerkelijk door het verkopend lid wordt gevraagd van het kopend lid.

Voorbeeld:

Een vennootschap die actief is op het vlak van de informatica is lid van een btw-eenheid. Die vennootschap heeft een voorraad computers die bestemd zijn voor de verkoop (aankoopprijs, exclusief btw, van 1.000 euro per stuk). De vennootschap verkoopt 10 computers tegen 1.200 euro per stuk aan een ander lid van de btw-eenheid dat ze gaat gebruiken als exploitatiemiddelen. Die computers moeten worden aangemerkt als bedrijfsmiddelen in hoofde van de btw-eenheid.

De btw-eenheid dient het stuk op te maken dat bedoeld is in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde. De ingevolge de ingebruikneming opeisbare belasting wordt in casu geheven over 10.000 euro, zijnde de aankoopprijs van de computers op het ogenblik dat ze de btw-eenheid ‘binnenkwamen’.

•Toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek

Ingevolge die bepaling is onderworpen aan de belasting: de ingebruikneming door een belastingplichtige, anders dan als bedrijfsmiddel, van een door hem vervaardigd roerend goed, voor het verrichten van handelingen waarvoor geen volledige aanspraak op aftrek van de belasting bestaat, wanneer voor de bestanddelen van dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.

Voorbeeld:

Een lid van een btw-eenheid heeft als activiteit het vervaardigen en verkoop van speciale inhoudende voorwerpen (flacons, flessen, zakken, enzovoort) voor gebruik in de medische sector terwijl een ander lid van die eenheid als activiteit de levering van farmaceutische producten, van serums voor therapeutisch of profylactisch gebruik, van menselijk bloed en van moedermelk heeft.

De commerciële activiteit van de leden bestaat essentieel in externe handelingen. Het eerste lid verkoopt 10.000 bloedafnamezakken aan het tweede lid. De kostprijs van die zakken is 0,50 euro per stuk. Ze worden verkocht tegen 1,20 euro per stuk aan het tweede lid.

De btw-eenheid dient in dit geval eveneens het stuk op te maken dat bedoeld is in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd.

De maatstaf van heffing voor de ingebruikneming is de kostprijs van de zakken en bedraagt dus 5.000 euro.

Ter vereenvoudiging en om te vermijden dat het verkopend lid de aankoopprijs of de kostprijs moet onthullen aan het kopend lid, aanvaardt de administratie dat de maatstaf van heffing van die onttrekking gelijk is aan de verkoopprijs die daadwerkelijk door het verkopend lid wordt gevraagd van het kopend lid.

Opmerking:

Tot wat kan dienen wordt eraan herinnerd dat wanneer een belastingplichtige de ingebruikneming van artikel 12, § 1, eerste lid, 3° of 4°, van het Btw-Wetboek, naargelang het geval, moet verrichten en hij de voorbelasting met betrekking tot de verwerving van het goed of van de bestanddelen van de kostprijs niet volledig heeft kunnen aftrekken, een herziening van de oorspronkelijk verrichte aftrek mag verrichten. Die goederen worden, met terugwerkende kracht, geacht te zijn gekocht om een handeling te verrichten die de volledige aftrek voor de ter zake van de aankoop verschuldigde belasting mogelijk maakt (beslissing nr. T. 4.973 van 29.07.1971).

De belasting die opeisbaar is ingevolge de ingebruikneming is vanzelfsprekend aftrekbaar volgens de voor de btw-eenheid geldende aftrekregeling.

•Toepassing van artikel 5, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd

Overeenkomstig artikel 5, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, gaat de belastingplichtige over tot herziening van de oorspronkelijk verrichte aftrek wanneer enige wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de gedane aftrek ten grondslag liggen.

Op het tijdstip dat de belastingplichtige de oorspronkelijke aftrek toepast, houdt hij rekening met de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten. Indien achteraf het werkelijk gebruik niet overeenstemt met dat wat men eraan had willen geven en als uiteindelijk de ontvangen goederen en diensten voor een andere bestemming aangewend worden waarvoor geen aftrek mogelijk is ofwel een aftrek van een kleiner bedrag dan dat wat werd toegepast moet de belastingplichtige overgaan tot herziening van de aftrek.

Deze bepaling zal inzonderheid van toepassing zijn wanneer in de schoot van een btw-eenheid, die belastingplichtige is met volledig recht op aftrek, een lid een goed (ander dan een bedrijfsmiddel) dat hij belastingschoon in voorraad hield, overdraagt aan een ander lid van de btw-eenheid, die dat goed gaat gebruiken om een specifieke externe handeling mee te verrichten die geen recht op aftrek verleent.

•Toepassing van artikel 19 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd

Gelijklopend met artikel 5, § 1, 3°, van het koninklijk besluit voornoemd, wat de gevolgen betreft, beoogt deze bepaling in het bijzonder het geval van de belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek die de aftrek verricht volgens het stelsel van het werkelijk gebruik van goederen en diensten krachtens artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek.

Deze bepaling voorziet dat de belastingplichtige die de aftrek verricht volgens dat stelsel moet overgaan tot een herziening wanneer de goederen en diensten niet worden gebruikt in de bedrijfsafdeling waarvoor ze bestemd waren.

Deze herziening heeft de terugstorting tot gevolg van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting wanneer de goederen en diensten, geheel of gedeeltelijk worden overgebracht van een bedrijfsafdeling waarvan de handeling recht op aftrek geven naar een bedrijfsafdeling waarvan de handelingen geen recht op aftrek verlenen. Ze heeft een bijkomende aftrek tot gevolg in het omgekeerde geval.

Deze bepaling zal inzonderheid van toepassing zijn wanneer in een btw-eenheid die de aftrek verricht volgens het stelsel van het werkelijk gebruik van goederen en diensten, een lid, waarvan de externe handelingen voor de btw-eenheid volledig recht op aftrek geven van de voorbelasting, goederen overdraagt aan een ander lid, dat deze gaat gebruiken voor externe handelingen die de btw-eenheid geen enkel recht op aftrek verschaffen.

Terwijl artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek dient te worden toegepast voor goederen vervaardigd door een van de leden van de btw-eenheid, is artikel 19 van het koninklijk besluit nr. 3 van toepassing op goederen als zodanig verworven door de btw-eenheid en oorspronkelijk bestemd door een lid voor een activiteitensector met volledig recht op aftrek van de belasting.

Voorbeeld:

Hernemen we het voorbeeld van de btw-eenheid hiervoor. Veronderstel dat het lid dat speciale inhoudende voorwerpen in de handel brengt deze niet zelf vervaardigt maar bij een derde ten aanzien van de btw-eenheid verwerft.

Bij de aankoop van zakken bestemd voor menselijk bloed had de btw-eenheid, onderworpen aan het stelsel van het werkelijk gebruik, de totale aftrek verricht van de btw verschuldigd bij de verwerving omdat die zakken bestemd waren om externe leveringen mee te verrichten (recht op aftrek). Bij de overdracht van de 10.000 zakken door dit lid aan een ander lid, dat deze gaat gebruiken om leveringen van menselijk bloed te verrichten, waarvoor in hoofde van de btw-eenheid geen enkel recht op aftrek ontstaat, is de btw-eenheid gehouden aan de Schatkist de in aftrek gebrachte belasting met betrekking tot de 10.000 verkochte zakken terug te storten.

•De bijzondere regeling van toepassing op de ingebruikneming van nieuwe en tweedehandse personenauto's en auto's voor dubbel gebruik, verricht door constructeurs of handelaars in deze voertuigen

Deze regeling wordt besproken in de aanschrijving nr. 9/1985 van 30.07.1985.

Indien een lid van de btw-eenheid de bijzondere regeling reeds toepaste in de periode voorafgaand aan de toetreding tot de btw-eenheid vervalt deze regeling in hoofde van het lid. In principe moet de btw-eenheid, indien zij voldoet aan de voorwaarden, bijgevolg opnieuw de toepassing van de regeling vragen aan de lokale btw-diensten waaronder ze ressorteert.

Ten einde de administratieve last niet onnodig te verzwaren wordt aanvaard dat geen nieuwe vergunning moet worden aangevraagd wanneer vaststaat dat de btw-eenheid zal blijven voldoen aan alle voorwaarden (de verdere toepassing van de bijzondere regeling vanaf dat tijdstip dient immers te worden beoordeeld in hoofde van de btw-eenheid).

De voorwaarden van de bijzondere regeling moeten worden voldaan in hoofde van de btw-eenheid. Dit heeft evenwel tot gevolg dat de overdracht van een auto tussen de leden van de btw-eenheid niet wordt aangemerkt als een levering van die auto. Zolang de auto wordt gebruikt door de leden van de btw-eenheid blijft, onder de voorwaarden van voornoemde aanschrijving, de termijn van ingebruikneming verder lopen.

De overdracht van een nieuwe auto door een lid van een btw-eenheid, constructeur van dergelijke wagens of autohandelaar, die de auto als bedrijfsmiddel heeft gebruikt onder de toepassing van de bijzondere regeling, aan een ander lid van de btw-eenheid heeft niet tot gevolg dat de auto wordt aangemerkt als een tweedehandse auto. De btw-eenheid blijft de auto gebruiken als bedrijfsmiddel die slechts van de bijzondere regeling kan blijven genieten mits voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden zoals bepaald door voornoemde aanschrijving.

C. Interne handelingen met een grensoverschrijdend karakter maar die geacht worden in België plaats te vinden

a. Uitvoer

De levering van goederen:

•die in België plaatsvindt

•die door een lid aan een ander lid van dezelfde btw-eenheid wordt verricht

•waarbij de goederen door of voor rekening van één van bedoelde leden worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap,

blijft buiten het toepassingsgebied van de belasting.

Dergelijke levering wordt bijgevolg niet beoogd door de vrijstelling voorzien in artikel 39 van het Btw-Wetboek, waardoor de ter zake voorziene toepassingsvoorwaarden niet gelden.

De verzending van eigen goederen van een lid van een btw-eenheid naar een plaats buiten de Gemeenschap vormt evenmin een belastbare handeling.

Er wordt evenwel opgemerkt dat voor voormelde goederenbewegingen douaneformaliteiten moeten worden vervuld. In vak 44 van de bij de douane in te dienen aangifte ten uitvoer moet, na de TARIC-certificaatcode Y040, het sub-btw-identificatienummer en de naam worden vermeld van het lid van de btw-eenheid dat de goederen vervoert of voor zijn rekening doet vervoeren. In vak 2 van diezelfde aangifte ten uitvoer dient het EORI-nummer (6), de naam en het adres van datzelfde lid te worden vermeld.

(6) Identificatienummer inzake douane bedoeld in artikel 1, punt 18, van Gedelegeerde Verordening (EU) 2015/2446 van de Commissie van 28.07.2015 tot aanvulling van Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad met nadere regels betreffende een aantal bepalingen van het douanewetboek van de Unie. Zie ook ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 2, titel 2, rubriek A, subrubriek c, Aangifte ten uitvoer’.

b. Intracommunautaire handelingen

•Tussen leden onderling in België verrichte intracommunautaire leveringen

Zoals reeds vermeld, vallen de interne handelingen (zie rubriek A, subrubriek a, van deze titel) van de btw-eenheid buiten de werkingssfeer van de btw.

Niettemin dient onder bepaalde voorwaarden het stelsel van de overbrengingen van artikel 12bis van het Btw-Wetboek te worden toegepast. Dit wordt geïllustreerd aan de hand van volgend voorbeeld:

Ondernemingen A en B maken deel uit van dezelfde btw-eenheid. Ter vereenvoudiging veronderstellen we dat A en B geen buitenlandse inrichtingen hebben. A levert goederen aan B waarbij de goederen in het kader van deze levering het voorwerp uitmaken van een vervoer naar een andere lidstaat.

De verrichting dient als volgt te worden geanalyseerd:

oToepassing van artikel 12bis van het Btw-Wetboek

Overeenkomstig artikel 12bis van het Btw-Wetboek wordt de overbrenging door een belastingplichtige van een goed van zijn bedrijf naar een andere lidstaat met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijkgesteld.

Als overbrenging naar een andere lidstaat wordt beschouwd iedere verzending of ieder vervoer van een lichamelijk roerend goed voor bedrijfsdoeleinden, door of voor rekening van de belastingplichtige, buiten België, maar binnen de Gemeenschap.

De interne handeling verricht in België tussen A en B valt buiten het toepassingsgebied van de belasting. Daarentegen zal de in het kader van deze levering verrichte verzending van het goed naar de andere lidstaat beschouwd worden als een overbrenging van goederen die via het sub-btw-identificatienummer van B wordt gelijkgesteld met een door de btw-eenheid gerealiseerde intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel in de zin van artikel 12bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Deze overbrenging wordt vrijgesteld op grond van artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek.

Gelijklopend verricht B in de lidstaat van bestemming een handeling die in principe door de fiscale autoriteiten van deze lidstaat beschouwd wordt als een intracommunautaire verwerving van goederen. Teneinde deze handeling te kunnen verrichten dient B zich voor btw-doeleinden te laten identificeren in deze lidstaat (B’) en er bijgevolg te beschikken over een geldig btw-identificatienummer waaronder hij deze intracommunautaire verwerving verricht met inbegrip van het vervullen van de hieraan verbonden verplichtingen inzake het indienen van aangiften, de betaling en de aftrek van op deze handeling verschuldigde btw.

Verplichtingen

De btw-eenheid dient het in artikel 53, § 3, van het Btw-Wetboek voorziene specifiek document op te maken.

Bovendien dient de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van B het in artikel 2 van koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, bedoelde overbrengingsstuk op te maken. Dit document dient de in artikel 5, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, voorziene vermeldingen te bevatten.

Teneinde de opvolging van de goederen zowel binnen als buiten de btw-eenheid te verzekeren dient de naam of de maatschappelijke benaming van B, haar Belgisch sub-btw-identificatienummer, het adres van haar administratieve of maatschappelijke zetel en het door de lidstaat van bestemming van de goederen aan B toegekende btw-identificatienummer (B’) op het document te worden vermeld.

Maatstaf van heffing

Overeenkomstig artikel 33bis van het Btw-Wetboek, is de maatstaf van heffing voor de in artikel 12bis van het Btw-Wetboek geviseerde leveringen de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen, of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, bepaald op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht.

De maatstaf van heffing van de overbrenging is bijgevolg de aankoopprijs van B (dit wil zeggen de tussen A en B overeengekomen prijs).

•Door een Belgisch lid verrichte overbrengingen van goederen naar een andere lidstaat

Aan de hand van een voorbeeld wordt de btw-behandeling toegelicht die van toepassing is wanneer een lid van de btw-eenheid een goed van zijn bedrijf overbrengt naar een andere lidstaat.

Voorbeeld:

A is lid van een btw-eenheid in België. Ter vereenvoudiging veronderstellen we dat hij niet beschikt over buitenlandse inrichtingen. A verzendt goederen naar een maakloonwerker in Frankrijk. De bewerkte goederen zullen vervolgens door A verkocht worden aan een in Frankrijk gevestigde klant die aldaar gehouden is tot het indienen van periodieke aangiften.

De btw-eenheid verricht via het sub-btw-identificatienummer van A een overbrenging van goederen die, overeenkomstig artikel 12bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek, wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire levering onder bezwarende titel.

Deze overbrenging zal worden vrijgesteld van btw op grond van artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek.

Gelijklopend verricht A in de lidstaat van bestemming een handeling die in principe door de fiscale autoriteiten van deze lidstaat beschouwd wordt als een bestemming die wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel van goederen in de zin van artikel 21 van de richtlijn 2006/112/EG.

Teneinde deze handeling te kunnen verrichten dient A zich voor btw-doeleinden te laten identificeren in deze lidstaat (A’) en er bijgevolg te beschikken over een geldig btw-identificatienummer waaronder hij deze intracommunautaire verwerving realiseert met inbegrip van het vervullen van de hieraan verbonden verplichtingen inzake het indienen van aangiften, de betaling en de aftrek van op deze belastbare handeling verschuldigde btw.

Verplichtingen

De btw-eenheid dient, gebruik makende van het sub-btw-identificatienummer van A, het in artikel 2 van koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, bedoelde overbrengingsstuk op te maken. Dit document dient de in artikel 5, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1 verplichte vermeldingen te bevatten.

Teneinde de opvolging van de goederen zowel binnen als buiten de btw-eenheid te verzekeren, dient op het document de naam of de maatschappelijke benaming van A, haar Belgisch sub-btw-identificatienummer, het adres van haar administratieve of maatschappelijke zetel, alsook het door de lidstaat van bestemming van de goederen aan A toegekende btw-identificatienummer (A’) te worden vermeld.

Maatstaf van heffing

Overeenkomstig artikel 33bis van het Btw-Wetboek, is de maatstaf van heffing, voor de in artikel 12bis van het Btw-Wetboek bedoelde leveringen, de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen, of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, bepaald op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht.

•Intracommunautaire verwerving in België in het kader van een tussen leden van een btw-eenheid in een andere lidstaat verrichte levering

De leveringen die plaatsvinden in een andere lidstaat zijn onderworpen aan de in deze lidstaat geldende regelgeving.

De gevolgen inzake btw van de aankomst van de goederen in België worden toegelicht aan de hand van volgend voorbeeld:

A en B zijn leden van dezelfde Belgische btw-eenheid. Ter vereenvoudiging veronderstellen we dat A en B geen buitenlandse inrichtingen hebben en dat de btw-eenheid gehouden is om in België al haar intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw te onderwerpen. A verricht een levering van goederen aan B die plaatsvindt in een andere lidstaat. In het kader van deze levering worden de goederen vervoerd van die lidstaat naar België.

De verrichting die als volgt te worden geanalyseerd:

Toepassing op het wetboek

De handeling die tussen A en B plaatsvindt in de lidstaat van vertrek, wordt in principe door de fiscale autoriteiten van deze lidstaat beschouwd als een intracommunautaire levering van goederen. Teneinde deze handeling te kunnen verrichten, dient A in deze lidstaat voor btw- doeleinden geïdentificeerd te zijn (A’).

Deze intracommunautaire levering wordt op grond van artikel 138, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG vrijgesteld van de btw.

Gelijklopend verricht de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van B in België een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel van goederen in de zin van artikel 25ter, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Verplichtingen

A dient een factuur op te maken overeenkomstig de in de lidstaat van vertrek geldende regelgeving, hierbij gebruik makend van het btw-identificatienummer dat hem in deze lidstaat werd toegekend (A’).

Teneinde de btw verschuldigd op deze intracommunautaire verwerving van goederen, in aftrek te kunnen brengen, dient de btw-eenheid deze factuur of, bij gebreke van een dergelijke factuur, het in artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, bedoelde document bij te houden.

Maatstaf van heffing

Overeenkomstig artikel 26bis van het Btw-Wetboek wordt de maatstaf van heffing inzake intracommunautaire verwervingen vastgesteld op grond van dezelfde elementen als deze die in aanmerking worden genomen om de maatstaf van heffing voor de levering van dezelfde goederen in het binnenland te bepalen.

Bijgevolg dient het door A aan B gefactureerde bedrag als maatstaf van heffing te worden weerhouden.

•Bestemming gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving in het kader van een door een lid van de btw-eenheid verrichte overbrenging van een andere lidstaat naar België

Aan de hand van volgend voorbeeld wordt de btw-behandeling toegelicht die van toepassing is, wanneer een lid van de btw-eenheid een goed overbrengt van zijn bedrijf van een andere lidstaat overbrengt naar België.

Voorbeeld:

A is lid van een Belgische btw-eenheid. Ter vereenvoudiging veronderstellen we dat A geen buitenlandse inrichtingen heeft en dat de btw-eenheid gehouden is om al zijn intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw te onderwerpen.

A verzendt in een eerste fase goederen voor opslag naar een depothouder in Nederland. Na enkele maanden brengt A de goederen in dezelfde toestand terug naar België.

A verricht in de lidstaat van vertrek, via haar door deze lidstaat toegekend btw-identificatienummer (A’), een handeling die in principe door de fiscale autoriteiten van deze lidstaat beschouwd wordt als een overbrenging van goederen welke wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel in de zin van artikel 17, § 1, van de richtlijn 2006/112/EG.

Deze overbrenging wordt op grond van artikel 138, lid 2, punt c), van de richtlijn 2006/112/EG vrijgesteld van btw.

Gelijklopend verricht de btw-eenheid, via het sub-btw-identificatienummer van A, in België een bestemming die wordt gelijkgesteld aan een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel van goederen in de zin van artikel 25quater, § 1, van het Btw-Wetboek. Deze bestemming wordt evenwel vrijgesteld door artikel 40, § 1, 2°bis, van het Btw-Wetboek.

Verplichtingen

A dient, conform de in de lidstaat van waaruit de goederen werden verzonden of vervoerd geldende wettelijke bepalingen, een document op te maken waarbij gebruik wordt gemaakt van haar door deze lidstaat toegekend btw-identificatienummer (A’).

Maatstaf van heffing

Overeenkomstig artikel 33bis van het Btw-Wetboek is de maatstaf van heffing op intracommunautaire verwervingen van goederen zoals bedoeld in artikel 25quater van het Btw-Wetboek de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, bepaald op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht.

c. Invoer

•Algemeen

Alle bepalingen inzake invoer die in het Btw-Wetboek en in de ter uitvoering ervan genomen besluiten zijn opgenomen, zijn van toepassing op de btw-eenheid.

Overeenkomstig artikel 3 van het Btw-Wetboek is de invoer van goederen door een btw-eenheid aan de btw onderworpen, wanneer die invoer in België plaatsvindt.

Onder invoer van een goed wordt verstaan, het louter materiële feit een goed binnen te brengen op het grondgebied van de Gemeenschap, zoals dat voor de toepassing van de btw in artikel 1, §§ 2 tot en met 5, van het Btw-Wetboek is omschreven.

•Geadresseerde

De bij invoer verschuldigde btw moet worden voldaan in naam van de persoon die, overeenkomstig artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 7 van 29.12.1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, als geadresseerde wordt aangemerkt.

De btw-eenheid wordt als één enkele belastingplichtige aangemerkt, zowel voor de invoer van goederen die haar door derden worden geleverd als voor de invoer van goederen die tussen haar leden onderling worden geleverd.

Daaruit volgt onder meer dat de door een lid verrichte invoeren van goederen geacht worden door de btw-eenheid zelf te zijn verwezenlijkt, ongeacht of die invoeren plaatsvinden naar aanleiding van:

• een aankoop bij derden
• een aankoop bij een ander lid
• een verplaatsing van goederen vanuit een inrichting die één van de leden buiten de Gemeenschap heeft.

De btw-eenheid moet derhalve als geadresseerde optreden voor de invoeren die in België worden verricht door een lid dat, op grond van artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 7, voornoemd, als geadresseerde van de ingevoerde goederen zou worden aangemerkt indien het niet tot die btw-eenheid was toegetreden.

Niettegenstaande de btw-eenheid als geadresseerde wordt aangemerkt, bepaalt artikel 9, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 7, voornoemd, dat op de aangifte ten verbruik de gegevens moeten worden vermeld van het betrokken lid dat de invoer verricht. In vak 44 van het enig document waarmee de ingevoerde goederen voor het verbruik worden aangegeven, moet, na de TARIC-certificaatcode Y040, het sub-btw-identificatienummer en de naam worden vermeld van het lid van de btw-eenheid die de invoer verricht. In vak 8 van datzelfde document dient het EORI-nummer (7), de naam en het adres van bedoeld lid te worden vermeld.

(7) Identificatienummer inzake douane bedoeld in artikel 1, punt 18, van de Gedelegeerde Verordening, voornoemd. Zie ook ‘Boekwerk I: Belastingplichtig en belastbare handelingen – Hoofdstuk 4: Invoer, Afdeling 4, titel 2, rubriek B, subrubriek c’.

Het optreden van de btw-eenheid als geadresseerde van de ingevoerde goederen wijzigt niets aan de principes met betrekking tot de plaatsbepaling van de levering tussen de leden van een btw-eenheid die aanleiding heeft gegeven tot die invoer. Enkel wanneer bedoelde levering in België plaatsvindt, valt ze onder de toepassing van de regels inzake de btw-eenheid.

•Schuldenaar

De geadresseerde is schuldenaar van de btw die wegens invoer is verschuldigd. Ingeval van een invoer verricht door een lid van een btw-eenheid, is dat bijgevolg de btw-eenheid zelf.

D. Interne handelingen met een grensoverschrijdend karakter maar die geacht worden buiten België plaats te vinden

Het bijzonder stelsel van de handelingen die worden verricht tussen twee leden van een btw-eenheid is uiteraard slechts van toepassing wanneer deze handelingen geacht worden plaats te vinden op het Belgisch grondgebied.

Wanneer deze handelingen, overeenkomstig de bepalingen van het Btw-Wetboek, worden geacht plaats te vinden buiten het Belgisch grondgebied zijn ze onderworpen aan de regels die van toepassing zijn in het land waarin ze geacht worden plaats te vinden.

E. Externe handelingen: nationale leveringen en diensten op het Belgische grondgebied

a. Principe

De handelingen, zowel inkomende als uitgaande, die worden verricht door een lid van de btw-eenheid worden voor de toepassing van de btw geacht te zijn gesteld door de btw-eenheid zelf.

Dit heeft tot gevolg dat, wanneer het toepasbare stelsel voor bepaalde leveringen van goederen of bepaalde diensten gedaan door een lid of verstrekt aan een lid afhankelijk is van de hoedanigheid of de fiscale situatie van de leverancier (of dienstverrichter) of van de verwerver (of koper), deze hoedanigheid of deze fiscale situatie moet beoordeeld worden in hoofde van de btw-eenheid.

b. Toepassing van artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1

Deze bepaling is van toepassing op werken in onroerende staat en daarmee gelijkgestelde handelingen die door een derde worden verstrekt aan een lid van de btw-eenheid van zodra deze btw-eenheid gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften wegens de werkzaamheid van een of verschillende andere van haar leden, zelfs indien de externe handelingen van dat lid geen recht op aftrek doen ontstaan voor de btw-eenheid.

c. Toepassing artikel 44, § 1, van het Btw-Wetboek

De handelingen, zowel inkomende als uitgaande, die worden verricht door een lid van de btw-eenheid worden voor de toepassing van de btw geacht te zijn gesteld door de btw-eenheid zelf. De personen, lid van de btw-eenheid, vormen een enkele belastingplichtige voor de toepassing van het Wetboek. De btw-eenheid wordt dus aangemerkt als één belastingplichtige voor de goederen en diensten bekomen van derden en voor de prestaties verstrekt aan die derden.

Dit heeft voor gevolg dat, wanneer het toepasbare stelsel voor bepaalde leveringen van goederen of bepaalde diensten gedaan door een lid of verstrekt aan een lid afhankelijk is van de hoedanigheid of de fiscale situatie van de leverancier (of dienstverrichter) of van de verwerver (of koper), deze hoedanigheid of deze fiscale situatie moet worden beoordeeld in hoofde van de btw-eenheid.

Voor de toepassing van artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek is het noodzakelijk dat de dienst wordt verricht door een arts / tandarts / kinesitherapeut die beschikt over de nodige kwalificaties en titels terzake. Het is met andere woorden een persoonsgebonden vrijstelling.

Het was, overeenkomstig constante administratieve doctrine, noodzakelijk dat voor de toepassing van artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek, ieder lid van de btw-eenheid een beroep uitoefende beoogd door voornoemd artikel opdat de btw-eenheid van die vrijstelling kon genieten (zie randnummer 7.3.1.1.2. van de circulaire n° 42/2007, voornoemd).

De strikte toepassing van die regel had tot gevolg dat de toepassing van de in artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek, voorziene vrijstelling, uitgesloten was voor alle uitgaande handelingen van een btw-eenheid bestaande uit leden die verschillende activiteiten uitoefenden (bijvoorbeeld: een btw-eenheid bestaande uit een arts en een psycholoog) hetgeen een btw-heffing tot gevolg had voor de medische prestaties, ondanks de vrijstelling voorzien in voornoemd artikel.

Deze benadering leidde tot ongewenste effecten die in strijd waren met de principes van fiscale neutraliteit en met de doelstelling van de vrijstelling beoogd in artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek (artikel 132, lid 1, punt c), van de richtlijn 2006/112/EG).

Niettegenstaande het feit dat een btw-eenheid verondersteld wordt in de plaats te treden van haar leden, neemt de administratie aan dat in het geval de activiteiten van een van de leden van de btw-eenheid onder de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 1, van het Btw-Wetboek vallen, deze vrijstelling behouden blijft voor de diensten die door dat lid worden verstrekt aan derden, en dit ongeacht of de btw-eenheid nog andere activiteiten ontplooit.

De handelingen van een dergelijke btw-eenheid moeten bijgevolg handeling per handeling worden geanalyseerd. De uitgaande handelingen volgen in casu elk hun eigen regeling. Er dient, in dat geval, rekening te worden gehouden met de hoedanigheid van het lid dat de handeling verricht.

Indien een van de leden een belaste activiteit uitoefent, heeft de btw-eenheid de hoedanigheid van gemengde belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek. In beginsel past de gemengde belastingplichtige de regel van het 'algemeen verhoudingsgetal' toe, bepaald in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek. In afwijking van die regel kan de administratie aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning verlenen om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten of van een deel daarvan. Zij kan hem verplichten op die wijze te handelen wanneer de aftrek naar verhouding van de breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek). De btw-eenheden die onder deze subrubriek c vallen, dienen contact op te nemen met de lokale btw-diensten waaronder ze ressorteren.

Voorbeeld:

Een kinesist oefent zijn door artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek vrijgestelde activiteit uit in een gebouw dat hem door zijn patrimoniumvennootschap ter beschikking is gesteld. Het gebouw is tevens uitgerust met een zwembad dat dienstig is bij de uitoefening van zijn vrijgestelde activiteit als kinesist. Daarnaast is de kinesist ook meerderheidsaandeelhouder van een bvba die het zwembad uitbaat op tijdstippen waarop de kinesist zijn vrijgestelde activiteit niet uitoefent (bijvoorbeeld in de weekends voor het geven van aquagym-lessen, het verlenen van recht op toegang voor sportclubs, particulieren, enzovoort). De patrimoniumvennootschap verricht enkel interne handelingen.

Indien de verbondenheidsvoorwaarden voldaan zijn, kan een btw-eenheid worden opgericht met drie leden: de kinesist, de patrimoniumvennootschap en de bvba zonder dat de btw-eenheid daarbij de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek verliest voor de activiteiten verstrekt door de kinesist. De btw-eenheid zal de hoedanigheid hebben van een gemengde btw-belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek.

d. Application de l’article 44, § 2, 1°, a), du Code de la TVA

Voor de toepassing van de vrijstelling voorzien in artikel 44, § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek, was het vroeger vereist dat ieder lid van de btw-eenheid de hoedanigheid had van een van een instelling beoogd door dat artikel (ziekenhuizen, psychiatrische inrichtingen, klinieken en dispensaria). Deze strikte regeling hield verband met de wijze waarop deze inrichtingen door de bevoegde overheidsdiensten worden erkend.

Deze benadering leidde tot ongewenste effecten die in strijd waren met de principes van fiscale neutraliteit en met de doelstelling van de vrijstelling (zie ook subrubriek c, hiervoor).

Niettegenstaande het feit dat een btw-eenheid verondersteld wordt in de plaats te treden van haar leden, neemt de administratie aan dat in het geval de activiteiten van een van de leden van de btw-eenheid onder de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek vallen, deze vrijstelling behouden blijft voor de handelingen die door dat lid worden verstrekt aan derden, en dit ongeacht of de btw-eenheid nog andere activiteiten ontplooit

De handelingen van een dergelijke btw-eenheid moeten bijgevolg handeling per handeling worden geanalyseerd. De uitgaande handelingen volgen in casu elk hun eigen regeling. Er dient, in dat geval, rekening te worden gehouden met de hoedanigheid van het lid dat de handeling verricht.

Indien een van de leden een belaste activiteit uitoefent, heeft de btw-eenheid de hoedanigheid van gemengde belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek. In beginsel past de gemengde belastingplichtige de regel van het 'algemeen verhoudingsgetal' toe, bepaald in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek. In afwijking van die regel kan de administratie aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning verlenen om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten of van een deel daarvan. Zij kan hem verplichten op die wijze te handelen wanneer de aftrek naar verhouding van de breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek). De btw-eenheden die onder deze subrubriek d vallen, dienen contact op te nemen met de lokale btw-diensten waaronder ze ressorteren.

Voorbeeld:

Twee ziekenhuizen (beoogd door artikel 44, § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek), een rusthuis (beoogd door artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek) en een onderhoudsfirma willen een btw-eenheid oprichten. Indien voldaan is aan de verbondenheidsvoorwaarden, zijn de volgende regels van toepassing:

•de interne handelingen vallen buiten de werkingssfeer van de btw

•de externe handelingen van de btw-eenheid die worden verricht door de ziekenhuizen moeten worden getoetst aan de vrijstellingsvoorwaarden van artikel 44, § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek

•de externe handelingen van de btw-eenheid die worden verricht door het rusthuis moeten worden getoetst aan de vrijstellingsvoorwaarden van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek

•de externe handelingen van de btw-eenheid die worden verricht door de onderhoudsfirma zijn te belasten.

Betreffende de uitbating van een drank- of eetgelegenheid door een ziekenhuis, psychiatrische inrichting of dergelijke instelling waarvan de activiteiten zijn vrijgesteld krachtens artikel 44, § 2, 1°, a), eerste lid, van het Btw-Wetboek, bestaat een administratieve tolerantie – onderworpen aan bepaalde voorwaarden – opdat deze uitbating niet aan de btw onderworpen zou zijn (zie beslissing nr. E.T. 130.298 van 12.09.2016). Eén van die voorwaarden is dat de ontvangsten uit de uitbating van de drank- of eetgelegenheid niet meer dan 10% van de omzet van de activiteiten die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44, § 2, 1°, a), eerste lid, van het Btw-Wetboek mogen bedragen. Voor de toepassing van deze tolerantie primeert de beoordeling van betreffende voorwaarden per inrichting van de btw-eenheid. Hetgeen voorafgaat geldt eveneens voor de uitbating van een drank- of eetgelegenheid door belastingplichtigen beoogd door artikel 44, § 2, 2°, 3°, 7° en 9°, van het Btw-Wetboek.

e. Toepassing van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek

De handelingen van een btw-eenheid die bestaat uit minstens een lid die activiteiten ontplooit beoogd door artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek, moeten handeling per handeling worden geanalyseerd. De uitgaande handelingen volgen in casu elk hun eigen regeling.

Indien een van de leden een belaste activiteit uitoefent, heeft de btw-eenheid de hoedanigheid van gemengde belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek. In beginsel past de gemengde belastingplichtige de regel van het 'algemeen verhoudingsgetal' toe, bepaald in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek. In afwijking van die regel kan de administratie aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning verlenen om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten of van een deel daarvan. Zij kan hem verplichten op die wijze te handelen wanneer de aftrek naar verhouding van de breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek). De btw-eenheden die onder deze subrubriek e vallen, dienen contact op te nemen met de lokale btw-diensten waaronder ze ressorteren.

f. Toepassing artikelen 44, § 2, 3°, 4°, 6°, 7° en 9°, van het Btw-Wetboek

Die bepalingen van het artikel 44 van het Btw-Wetboek onderwerpen de vrijstelling aan de voorwaarde dat de dienstverrichter een instelling is zonder winstoogmerk.

Wanneer een dergelijke instelling toetreedt tot een btw-eenheid dienen de voorwaarden van het ontbreken van winstoogmerk te zijn voldaan in hoofde van elk van de leden van de btw-eenheid aangezien deze voor de toepassing van de btw slechts één belastingplichtige vormt.

Ter voorkoming van rechtsmisbruik en ongewenste effecten mogen in principe geen btw-eenheden worden opgericht tussen enerzijds btw-belastingplichtigen beoogd door de vrijstelling van de artikelen 44, § 2, 3°, 4°, 6°, 7° of 9°, en anderzijds uit leden met winstoogmerk.

g. De btw-eenheid en de zelfstandige groepering van personen beoogd door artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek

De vrijstelling voor de zelfstandige groeperingen van personen wordt besproken in de circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016.

De btw-eenheid moet, op basis van de gewone regels, beschouwd worden als een belastingplichtige met dezelfde rechten en plichten als elke andere belastingplichtige, waarop mutatis mutandis alle bepalingen van het Btw-Wetboek en van de ter uitvoering daarvan genomen besluiten van toepassing zijn.

Vanaf haar oprichting en gedurende haar bestaan treedt de btw-eenheid in de plaats van haar leden voor al hun rechten en verplichtingen zoals voorzien in het Btw-Wetboek en de bijbehorende uitvoeringsbesluiten.

De vraag stelt zich in welke mate het stelsel van de btw-eenheid verenigbaar is met btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek voor zelfstandige groeperingen.

•Kan een zelfstandige groepering lid worden van een btw-eenheid?

Indien een zelfstandige groepering lid wordt van een btw-eenheid, zal, vanaf de toetreding tot de btw-eenheid, laatstgenoemde in de plaats treden van al haar leden – waaronder ook de zelfstandige groepering – voor al hun rechten en verplichtingen zoals voorzien in het Btw-Wetboek en de bijbehorende uitvoeringsbesluiten.

Ingevolge de btw-fictie van de btw-eenheid houdt de zelfstandige groepering op te bestaan als een afzonderlijke belastingplichtige.

Dit betekent dat de btw-eenheid als dienstverrichter optreedt en dus niet meer de zelfstandige groepering.

De voorwaarden voor de toepassing van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek moeten aldus voldaan zijn in hoofde van de btw-eenheid in haar totaliteit en niet louter in hoofde van het lid-zelfstandige groepering. Ingevolge de principes van de btw-eenheid is het immers enkel de btw-eenheid die in dat geval zou kunnen optreden als zelfstandige groepering van personen.

•Kan een btw-eenheid lid worden van een zelfstandige groepering?

Een btw-eenheid kan lid worden van een zelfstandige groepering. De voorwaarden voor de toepassing van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek met betrekking tot het lidmaatschap van een zelfstandige groepering dienen evenwel te zijn voldaan in hoofde van de btw-eenheid als een geheel. Indien die voorwaarden niet voldaan zijn, kan de btw-eenheid geen lid zijn van een zelfstandige groepering in de zin van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

Ingevolge de btw-fictie van de btw-eenheid is niet toegestaan dat één of meerdere leden van een btw-eenheid individueel lid worden van betreffende zelfstandige groepering.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat indien betreffende zelfstandige groepering in de zin van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek rechtstreeks diensten verstrekt aan een lid van de btw-eenheid, deze diensten geacht worden te zijn verstrekt aan de btw-eenheid.

•Kan een lid van een zelfstandige groepering lid worden van een btw-eenheid?

Ingevolge de btw-fictie van de btw-eenheid treedt de btw-eenheid in de plaats van haar leden voor al hun rechten en verplichtingen zoals voorzien in het Btw-Wetboek en de bijbehorende uitvoeringsbesluiten en wordt het lid van de btw-eenheid niet langer aangemerkt als een afzonderlijke belastingplichtige.

Indien een belastingplichtig lid van een zelfstandige groepering in de zin van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek aldus tevens lid wenst te worden van een btw-eenheid heeft dit tot gevolg dat dit lid niet langer aangemerkt wordt als een afzonderlijke belastingplichtige.

Aldus kan een lid van een zelfstandige groepering slechts lid van een btw-eenheid worden indien de voorwaarden met betrekking tot het lidmaatschap van betreffende zelfstandige groepering in de zin van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek zijn voldaan in hoofde van de btw-eenheid als geheel.

•Kunnen een zelfstandige groepering en al haar leden toetreden tot dezelfde btw-eenheid?

Indien voldaan is aan alle verbondenheidsvoorwaarden voor de toetreding tot een btw-eenheid, kan een zelfstandige groepering met al haar leden toetreden tot een btw-eenheid.

De vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek is dan evenwel niet meer van toepassing aangezien de handelingen die verricht worden tussen de leden van een btw-eenheid interne handelingen vormen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen.

h. Onroerende financieringshuur beoogd door artikel 44, § 3, 2°, b), van het Btw-Wetboek

Indien een leasingnemer als bedoeld in het koninklijk besluit nr. 30 van 29.12.1992 met betrekking tot de toepassing van de belasting over toegevoegde waarde op de onroerende financieringshuur, lid is van een btw-eenheid, moet de overeenkomst inzake onroerende financieringshuur gesloten door deze persoon worden geacht te zijn gesloten door de btw-eenheid. Dit betekent dat de voorwaarden van artikel 1 van voornoemd koninklijk besluit nr. 30 dienen te worden beoordeeld in hoofde van de btw-eenheid (bijvoorbeeld de vaststelling dat de leasingnemer het goed gebruikt in het kader van een economische activiteit in de zin van het Btw-Wetboek …).

i. Optie voor het belasten van betalings- en ontvangstverrichtingen (artikel 44, § 3, 8°, van het Btw-Wetboek)

De optie voor het belasten van de betalings- en ontvangstverrichtingen, beoogd door artikel 44, § 3, 8°, van het Btw-Wetboek, die zou uitgeoefend geweest zijn door een belastingplichtige, vervalt op het ogenblik dat deze belastingplichtige toetreedt tot een btw-eenheid.

De btw-eenheid kan echter de optie uitoefenen voor het belasten van haar betalings- en ontvangstverrichtingen mits naleving van de voorwaarden voorzien door de aanschrijving nr. 18/1979 van 26.10.1979. Deze optie is onherroepelijk en geldt ten aanzien van alle betalings- en ontvangstverrichtingen die worden verricht door de btw-eenheid.

j. Hoedanigheid van beroepsoprichter

Wanneer een btw-eenheid bestaat uit een lid waarvan de economische activiteit erin bestaat geregeld nieuwe gebouwen of zakelijke rechten op die gebouwen te vervreemden, moet de btw-eenheid worden beschouwd als een beroepsoprichter voor al haar externe leveringen van nieuwe gebouwen of van zakelijke rechten op dergelijke gebouwen die zij verricht met derden.

k. Btw-eenheid en de regeling van de reisbureaus

Wanneer er zich in een btw-eenheid een onderneming bevindt waarvan de activiteit wordt beoogd door artikel 1, § 7, 2°, van het Btw-Wetboek is de bijzondere regeling van de reisbureaus niet van toepassing op de interne handelingen die deze onderneming verricht ten gunste van de andere ondernemingen in de btw-eenheid.

Dit heeft inzonderheid tot gevolg dat de uitsluiting van het recht op aftrek voorzien in artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is op de belasting geheven van goederen en diensten die andere belastingplichtigen verstrekken aan deze onderneming voor de reizen die ze organiseert ten voordele van de andere ondernemingen in de btw-eenheid en die rechtstreeks de reizigers ten goede komen.

Voor de goederen en diensten beoogd in het vorig lid oefent de btw-eenheid haar recht op aftrek uit volgens de normale regels van aftrek, onverminderd evenwel andere aftrekbeperkingen voorzien in het Wetboek. Deze btw-eenheid oefent dus haar recht op aftrek uit zoals elke andere onderneming (anders dan een reisbureau) dat zou doen die voor de noden van haar economische activiteit, beroep doet op diensten van transporteurs, hoteliers, restauranthouders, enzovoort.

De regeling van de reisbureaus en artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek blijft daarentegen van toepassing voor de goederen en de diensten beoogd in deze bepaling die deze onderneming gebruikt voor het verrichten van externe handelingen. De percentages die de forfaitaire maatstaf van heffing bepalen op basis van het koninklijk besluit nr. 35 van 28.12.1992 tot invoering van een forfaitaire maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde waarde op de winstmarge van reisbureaus worden voor deze externe handelingen bepaald en toegepast per lid op basis van de handelingen die dat lid van de btw-eenheid verricht.

l. Instellingen in de zin van de rubrieken XXIIIbis en XXXV van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970, tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven

Wat de toepassing betreft van het verlaagde btw-tarief beoogd door deze rubrieken XXIIIbis en XXXV, is het noodzakelijk dat elk lid van de btw-eenheid de voorwaarden voorzien onder §§ 2 en 3 van bedoelde rubrieken naleeft.

m. Vrijstelling beoogd door artikel 42, § 4, van het Btw-Wetboek

Artikel 42, § 4, van het Btw-Wetboek stelt van de belasting vrij de leveringen van echte parels, natuurlijke edelstenen en dergelijke, aan personen die uitsluitend handelaar in die goederen zijn alsook de diensten met betrekking tot die goederen die aan dezelfde personen worden verstrekt. De toepassing van deze vrijstelling is onderworpen aan een aantal voorwaarden (zie aanschrijving nr. 108/1971 van 06.07.1971).

De vrijstelling beoogd door artikel 42, § 4, van het Btw-Wetboek is slechts van toepassing voor de leveringen en diensten aan een btw-eenheid op voorwaarde dat al haar leden voldoen aan de voorwaarden voor de toepassing van deze vrijstelling.

Voorbeeld:

Vennootschap A is een handelaar in echte parels en edelstenen, beoogd door artikel 42, § 4, van het Btw-Wetboek. Vennootschap B is een handelaar in juwelen. Indien beide vennootschapen een btw-eenheid vormen is de toepassing van bedoelde vrijstelling uitgesloten voor alle handelingen verricht aan die btw-eenheid (zelfs indien die handelingen uitsluitend worden verstrekt aan lid A).

n. Levering van nieuwe gebouwen met het bijhorend terrein

De levering van een terrein is uitgesloten van de vrijstelling van het gewijzigd artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek wanneer de volgende drie voorwaarden samen vervuld zijn:

•op het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen, wordt een gebouw (waartoe het terrein dienovereenkomstig behoort) opgericht en geleverd met toepassing van btw

•het terrein en het gebouw waartoe het behoort worden door éénzelfde persoon overgedragen

•het terrein wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort.

Voor wat de verkoop van een gebouw en een terrein, die toebehoren aan twee verschillende leden van een btw-eenheid betreft, wordt voor de toepassing van de btw geacht te gebeuren door dezelfde persoon, met name de btw-eenheid.

De verkopen van gebouwen en gronden tussen leden van een btw-eenheid blijven uiteraard buiten het toepassingsgebied van de btw (zie beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010 en de schriftelijke parlementaire vraag nr. 5-805 van de heer Senator Bart Tommelein van 29.12.2010).

o. Handelingen hoofdkantoor-filiaal wanneer minstens één van beiden lid is van een btw-eenheid

In het Arrest Skandia America Corp (USA), filial Sverige, zaak C-7/13, van 17.09.2014, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie voor recht gezegd dat de artikelen 2, lid 1, 9 en 11 van de richtlijn 2006/112/EG moeten worden uitgelegd dat de diensten die een in een derde land gevestigd hoofdkantoor verricht voor zijn filiaal in een lidstaat, belastbare handelingen vormen indien dat filiaal lid is van een groep personen die voor de belasting over de toegevoegde waarde als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt.

Wanneer een inrichting van die belastingplichtige bijgevolg deel uitmaakt van een btw-eenheid, wordt die inrichting, voor de toepassing van de btw, feitelijk aangemerkt als een persoon onderscheiden van het hoofdkantoor.

De redenering van het Hof steunt op de vaststelling dat een in een bepaalde lidstaat gevestigd filiaal dat in die lidstaat deel uitmaakt van een btw-eenheid, samen met de andere leden van die btw-eenheid één enkele belastingplichtige vormt. Bovendien moeten diensten verricht door een derde voor een lid van een btw-eenheid niet worden beschouwd als verricht voor dat lid maar verricht voor de btw-eenheid waartoe dat lid behoort.

Het arrest heeft slechts gevolgen indien een belastingplichtige beschikt over meerdere inrichtingen waarvan minstens één niet gevestigd in België. Het is immers zo dat een Belgische belastingplichtige die toetreedt tot een btw-eenheid in België steeds geacht wordt toe te treden met alle inrichtingen waarover hij in België beschikt.

Bijgevolg zijn de handelingen verricht onder bezwarende titel (bijvoorbeeld diensten, leveringen van goederen, enzovoort), wanneer ze worden verricht tussen twee inrichtingen van een belastingplichtige A, met name een inrichting A1 in België en een inrichting A2 buiten België, onderworpen aan de btw, wanneer één of beide inrichtingen in hun land deel uitmaken van een btw-eenheid in de zin van artikel 11 van de richtlijn 2006/112/EG.

Aangezien inrichtingen A1 en A2 moeten worden aangemerkt als afzonderlijke belastingplichtigen, zijn in hoofde van beide entiteiten voor de toepassing van de btw de normale regels van toepassing, zoals dit ook het geval zou zijn bij twee juridisch onderscheiden entiteiten (bijvoorbeeld inzake plaatsbepalingsregels, de regels inzake schuldenaar, verplichtingen, de toepassing van een vrijstelling, enzovoort).

Het is overigens niet van belang of de handeling al dan niet het voorwerp zal uitmaken van interne doorrekeningen binnen de btw-eenheid.

Voorbeeld:

Een Nederlands hoofdhuis A1 rekent IT-kosten door aan haar Belgische vaste inrichting A2. A2 maakt deel uit van een btw-eenheid in België.

Deze dienstprestatie vindt op basis van de B2B-hoofdregel plaats in België (artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek). A1 brengt geen Belgische btw in rekening, maar vermeldt op zijn factuur: ‘btw verlegd’. De Belgische btw moet worden voldaan via de periodieke btw-aangifte van de btw-eenheid in België, waarvan A2 deel uitmaakt, ongeacht of A2 die kosten al dan niet doorrekent aan een ander lid van de btw-eenheid in België.

In het hierboven besproken voorbeeld zal het recht op aftrek beperkt worden indien de btw-eenheid moet beschouwd worden als een gemengde belastingplichtige.

Het voornoemde arrest C-7/13 merkt, voor de toepassing van de btw, het hoofdkantoor en het filiaal als afzonderlijke belastingplichtigen aan, wanneer een van beide inrichtingen deel uitmaakt van een btw-eenheid. Bijgevolg is er in hoofde van een inrichting A in België (bijvoorbeeld het hoofdkantoor) geen recht op aftrek van de btw geheven van de leveringen van goederen en diensten die aan A worden gefactureerd of aangerekend, maar die in werkelijkheid worden verstrekt voor de behoeften van een inrichting B buiten België (bijvoorbeeld een filiaal van de belastingplichtige in Spanje), wanneer die kosten niet worden doorgerekend aan B.

In dezelfde gedachtegang mag voor het vaststellen van het algemeen verhoudingsgetal in hoofde van een belastingplichtige gevestigd in België geen rekening worden gehouden met de uitgaande handelingen van zijn inrichtingen in het buitenland wanneer die belastingplichtige in België en/of de buiten België gevestigde inrichtingen aldaar, deel uitmaken van een btw-eenheid.

Zie beslissing nr. E.T. 127.577 van 03.04.2015.

F. Externe handelingen: intracommunautaire handelingen, invoer en uitvoer

a. Uitvoer

De bepalingen voorzien in artikel 39, § 1, van het Btw-Wetboek, zijn integraal van toepassing ten aanzien van de levering:

•die geacht wordt in België plaats te vinden

•die verricht wordt door een lid van de eenheid aan derden

•waarbij de geleverde goederen door of voor rekening van dat lid of door of voor rekening van de niet in België gevestigde derde worden vervoerd of verzonden naar een plaats buiten de Gemeenschap.

Wat betreft de vermeldingen in vak 44 van de aangifte ten uitvoer, wordt verwezen naar rubriek C, subrubrieka, van titel 9, hiervoor.

b. Invoer

Er wordt verwezen naar rubriek C, subrubriek c, van deze titel 9, hiervoor.

c. Vrijstellingen van artikel 42, §§ 1 of 2, van het Btw-Wetboek

De vrijstellingen bedoeld in artikel 42, §§ 1 (levering van bepaalde schepen) of 2 (levering van bepaalde luchtvaartuigen), van het Btw-Wetboek kunnen niet worden ingeroepen door de btw-eenheid, via een van haar leden voor de aankopen van goederen en diensten bedoeld in dat artikel.

d. Intracommunautaire verrichtingen

De door een lid van een btw-eenheid verrichte intracommunautaire handelingen (intracommunautaire leveringen en verwervingen) worden inzake btw geacht te zijn verricht door de btw-eenheid zelf.

Betreffende de toepasselijke algemene regelgeving inzake intracommunautaire handelingen wordt verwezen naar ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 2: Leveringen van goederen, Afdeling 7 en Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen’, ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 3’ en ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 9’.

•Voor het geheel van hun activiteit vrijgestelde leden van een btw-eenheid ingevolge artikel 44 van het Btw-Wetboek

De uitzonderingsregeling waarin een drempel van 11.200 euro wordt voorzien waaronder bepaalde door artikel 44 van het Btw-Wetboek voor het geheel van hun activiteit vrijgestelde belastingplichtigen worden vrijgesteld van de verplichting om hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw te onderwerpen (artikel 25ter, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek) vervalt automatisch vanaf de toetreding tot een btw-eenheid.

Door zijn toetreding tot een btw-eenheid samen met andere belastingplichtigen wiens totale activiteit niet op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek is vrijgesteld, wordt de vrijgestelde belastingplichtige lid van een btw-eenheid welke gehouden tot de indiening van periodieke aangiftes. De btw-eenheid dient het geheel van de door de leden verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw te onderwerpen. Zodra een lid aankopen verricht in andere lidstaten dient ieder lid bijgevolg zijn eigen sub-btw-identificatienummer kenbaar te maken en de btw-eenheid dient de intracommunautaire verwerving van deze goederen aan te geven via haar periodieke aangifte.

Wanneer de btw-eenheid echter uitsluitend leden telt wiens totale activiteit op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek is vrijgesteld, is de btw-eenheid niet gehouden tot het indienen van periodieke aangiften. In dat geval kan de afwijkende regeling toegepast worden waarbij bepaalde belastingplichtigen hun intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen en accijnsproducten onder een drempel van 11.200 euro niet aan de btw moeten onderwerpen (artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek). Voor de berekening van de drempel wordt rekening gehouden met de intracommunautaire verwervingen van goederen die worden verricht door alle leden samen.

Zodra deze drempel wordt overschreden of wanneer de btw-eenheid geopteerd heeft, dient ieder lid wanneer hij in een andere lidstaat aankopen verricht, zijn sub-btw-identificatienummer kenbaar te maken aan de verkoper en moet de btw-eenheid de intracommunautaire verwerving van deze goederen opnemen in de bijzondere aangifte.

•Verkopen aan particulieren of aan personen die niet gehouden zijn om hun intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen - overschrijding van de drempel inzake verkopen op afstand

Algemeen

De levering van andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen verricht door een lid van een btw-eenheid aan een in een andere lidstaat gevestigde particulier worden aangemerkt als leveringen verricht door de btw-eenheid welke in principe geacht worden plaats te vinden daar waar de verzending of het vervoer van de goederen naar de bestemmeling aanvangt. Ze maken derhalve Belgische btw opeisbaar.

Hetzelfde geldt voor de leveringen van andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen of accijnsproducten verricht door een lid van een btw-eenheid aan een lid van de groep van vier die in zijn lidstaat niet gehouden is om al zijn intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw te onderwerpen.

Bijzondere regeling inzake de verkopen op afstand

Voor een grondige toelichting van de regeling inzake verkopen op afstand wordt verwezen naar ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 7’.

Wanneer het vervoer van de goederen naar de particulier of naar het lid van de groep van vier dat niet gehouden is om al zijn intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen, wordt verricht door of voor rekening van een lid van de btw-eenheid, dient te worden nagegaan of de door de lidstaat van bestemming opgelegde drempel inzake verkopen op afstand al dan niet wordt overschreden.

Wanneer de drempel wordt overschreden, wordt de levering geacht plaats te vinden in de Lidstaat van bestemming en maakt ze de btw opeisbaar in deze lidstaat. Hetzelfde geldt wanneer werd geopteerd voor taxatie in de lidstaat van bestemming.

De regels om te bepalen of de drempel al dan niet wordt overschreden, worden vastgelegd door de lidstaat van bestemming. Gelet op het feit dat de fiscale autoriteiten van deze lidstaat de btw-eenheid als dusdanig niet erkennen, zullen ze deze berekening in principe voor ieder lid afzonderlijk uitvoeren en niet gezamenlijk in hoofde van de btw-eenheid.

Wanneer er werd geopteerd of wanneer de drempel wordt overschreden, wordt deze verrichting bijgevolg aangemerkt als een levering van goederen die plaatsvindt in de lidstaat van bestemming. Voor deze handeling dient het lid zich bijgevolg in de lidstaat van bestemming voor btw-doeleinden te laten identificeren.

Er wordt aan herinnerd dat deze drempel niet van toepassing is op de leveringen aan particulieren van aan accijns onderworpen goederen waarvan het vervoer wordt verricht door of voor rekening van de leverancier. In dat geval wordt de verrichting automatisch geacht plaats te vinden in de lidstaat van bestemming.

•Driehoeksverkeer

België is lidstaat 1

Het vereenvoudigd driehoeksverkeer (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 9’) kan toegepast worden wanneer een van de leden van de btw-eenheid (A genoemd) de initiële leverancier is van de goederen (België is lidstaat 1).

In deze situatie verricht de btw-eenheid, via het sub-btw-identificatienummer van A, een intracommunautaire levering.

België is lidstaat 3

Het vereenvoudigd driehoeksverkeer kan eveneens toegepast worden wanneer een lid van de btw-eenheid (C genoemd) de eindafnemer is van de goederen (België is lidstaat 3).

In deze situatie wordt de btw-eenheid, door het sub-btw-identificatienummer van C mede te delen, aangeduid als de schuldenaar van de btw die verschuldigd is op de binnenlandse levering onmiddellijk volgend op de intracommunautaire verwerving in België, verricht door B (tussenhandelaar met btw-identificatie in lidstaat 2).

België is lidstaat 2

In de situatie waarin het lid van de btw-eenheid (B genoemd) de tussenhandelaar is (België is lidstaat 2), komt deze enkel tussen bij handelingen die plaatsvinden in een andere lidstaat om reden dat deze noch een intracommunautaire levering, noch een intracommunautaire verwerving verricht in België.

In principe worden deze handelingen geacht te zijn verricht door B zelf en niet door de btw-eenheid waarvan hij deel uitmaakt.

Niettemin wordt toegestaan dat B zijn Belgisch sub-btw-identificatienummer mededeelt aan zijn leverancier op voorwaarde dat de fiscale autoriteiten van zowel de lidstaat van vertrek als de lidstaat van bestemming zich niet verzetten tegen de toepassing van het vereenvoudigd driehoeksverkeer in deze situatie.

De btw-eenheid dient bijgevolg de onder ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 9, rubriek D, subrubriek d’ vermelde verplichtingen te vervullen (inzake de facturatie, de opname in de periodieke aangifte en de bijzondere vermelding in de intracommunautaire opgave).

•Kettingverkopen tussen twee leden van een btw-eenheid en een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige

Zoals reeds vermeld, vallen de interne handelingen van een btw-eenheid in België buiten het toepassingsgebied van de belasting.

Niettemin dienen de verrichtingen in het kader van een kettingverkoop tussen 2 leden van een btw-eenheid (A en B) en een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige (C) als volgt te worden geanalyseerd:

Voorbeeld 1:

A, lid van een btw-eenheid, verkoopt goederen aan B, een ander lid van dezelfde btw-eenheid, welke de goederen op zijn beurt doorverkoopt aan C, een in een andere lidstaat gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige (of niet belastingplichtige rechtspersoon, welke aldaar beschikt over een geldig btw-identificatienummer). Ter vereenvoudiging veronderstellen we dat A en B niet over buitenlandse inrichtingen beschikken en dat C gehouden is om al zijn intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw te onderwerpen. De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van de opslagruimte van A in België naar C in de andere lidstaat.

De kwalificatie van een dergelijke handeling hangt af van het gegeven in welke relatie (A-B of B-C) het vervoer van de goederen van A naar C plaatsvindt:

Het vervoer vindt plaats in de relatie A-B

De levering tussen A en B valt buiten het toepassingsgebied van de belasting. De verzending van de goederen naar een andere lidstaat (in het kader van de levering tussen de leden van dezelfde btw-eenheid) wordt daarentegen aangemerkt als een overbrenging van goederen welke wordt gelijkgesteld met een door de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van B verrichte intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel in de zin van artikel 12bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Deze overbrenging wordt vrijgesteld van btw op grond van artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek.

Gelijklopend verricht B in de lidstaat van bestemming een handeling welke in principe door de fiscale autoriteiten van deze lidstaat beschouwd wordt als een intracommunautaire verwerving van goederen. Teneinde deze handeling te kunnen verrichten, dient B zich voor btw-doeleinden te identificeren in deze lidstaat van bestemming (B’). B verricht vervolgens, via zijn door de lidstaat van bestemming toegekend btw-identificatienummer (B’) een levering zonder vervoer welke, overeenkomstig artikel 31 van de richtlijn 2006/112/EG (zie artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek), geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het ogenblik van de levering, dit wil zeggen in de andere lidstaat.

Betreffende de door de btw-eenheid na te leven verplichtingen voor de in België verrichte handelingen en de bepaling van de maatstaf van heffing van de overbrenging van de goederen wordt verwezen naar rubriek C, subrubriek b, eerste opsommingsteken, van deze titel.

B dient de door de fiscale autoriteiten van de lidstaat van bestemming opgelegde reglementering na te leven betreffende de handelingen die hij aldaar verricht.

Het vervoer vindt plaats in de relatie B-C

De levering tussen A en B die een levering zonder vervoer is, valt buiten het toepassingsgebied van de belasting.

De levering door B wordt beschouwd als een intracommunautaire levering van goederen verricht door de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van B en vrijgesteld van btw op grond van artikel 39bis van het Btw-Wetboek.

C verricht vervolgens in de lidstaat van bestemming een intracommunautaire verwerving van goederen.

Voorbeeld 2:

A, een in een andere lidstaat gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige, verkoopt goederen aan B, een lid van een btw-eenheid, welke de goederen op zijn beurt doorverkoopt aan C, een ander lid van dezelfde btw-eenheid. Ter vereenvoudiging veronderstellen we dat B en C niet over buitenlandse inrichtingen beschikken en dat de btw-eenheid gehouden is om al haar intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw te onderwerpen. De goederen worden rechtstreeks vervoerd van de opslagruimtes van A naar C in België.

De kwalificatie van een dergelijke handeling hangt af van het gegeven in welke relatie (A-B of B-C) het vervoer van de goederen van A naar C plaatsvindt:

Het vervoer vindt plaats in de relatie A-B

A verricht een levering met vervoer die, overeenkomstig artikel 32, eerste alinea, van de richtlijn 2006/112/EG (zie artikel 14, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het moment van verzending of aanvang van het vervoer naar de verwerver, namelijk in de andere lidstaat. Deze intracommunautaire levering wordt op grond van artikel 138, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG vrijgesteld van de btw.

Gelijklopend verricht de btw-eenheid in België, via het sub-btw-identificatienummer van B, een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel van goederen in de zin van 25ter, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

De levering door B aan C in België is een levering zonder vervoer welke buiten het toepassingsgebied van de belasting valt.

Het vervoer vindt plaats in de relatie B-C

A verricht een levering zonder vervoer, welke, overeenkomstig artikel 31 van de richtlijn 2006/112/EG (zie artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek), geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het ogenblik van de levering, namelijk in de andere lidstaat. Deze levering dient in deze lidstaat aan de btw te worden onderworpen.

B verricht vervolgens een levering met vervoer welke, overeenkomstig artikel 32, eerste alinea, van de richtlijn 2006/112/EG (zie artikel 14, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek), geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het ogenblik van verzending of van aanvang van het vervoer naar de verwerver, namelijk in de andere lidstaat. Deze intracommunautaire levering wordt op grond van artikel 138, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG vrijgesteld van de btw. B dient zich voor deze verrichting voor btw-doeleinden te laten identificeren in deze andere lidstaat (B’).

Tenslotte verricht de btw-eenheid, via het sub-btw-identificatienummer van C, in België een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel van goederen in de zin van artikel 25ter, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Betreffende de door de btw-eenheid na te leven verplichtingen voor de in België verrichte handelingen en de bepaling van de maatstaf van heffing op de intracommunautaire verwerving van de goederen, wordt verwezen naar rubriek C, subrubriek b, derde opsommingsteken, van deze titel.

B dient de door de fiscale autoriteiten van de lidstaat van vertrek opgelegde reglementering na te leven voor de handelingen die hij aldaar verricht.

Voorbeeld 3:

A, een in een andere lidstaat gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige, verkoopt goederen aan B, een lid van een btw-eenheid, welke ze op zijn beurt doorverkoopt aan C, een ander lid van dezelfde btw-eenheid. C verkoopt de goederen door aan D, een in België gevestigde en voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige. Ter vereenvoudiging veronderstellen we dat B en C niet over buitenlandse inrichtingen beschikken en dat de btw-eenheid en D gehouden zijn om al hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw te onderwerpen. De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van bij de opslagruimte van A naar D in België.

De kwalificatie van een dergelijke handeling hangt af van het gegeven in welke relatie (A-B, B-C of C-D) het vervoer van de goederen van A naar D plaatsvindt:

Het vervoer vindt plaats in de relatie A-B

Wat betreft de leveringen in de relaties A-B en B-C wordt verwezen naar voorbeeld 2 hierboven.

De levering in de relatie C-D wordt beschouwd als een door de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van C verrichte levering zonder vervoer, welke de btw opeisbaar maakt in België.

Het vervoer vindt plaats in de relatie B-C

Wat betreft de leveringen in de relaties A-B en B-C wordt verwezen naar voorbeeld 2 hierboven.

De levering in de relatie C-D wordt beschouwd als een door de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van C verrichte levering zonder vervoer, welke btw de opeisbaar maakt in België.

Het vervoer vindt plaats in de relatie C-D

A verricht een levering zonder vervoer, welke, overeenkomstig artikel 31 van de richtlijn 2006/112/EG (zie artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek), geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het ogenblik van de levering, namelijk in de andere lidstaat. Deze levering dient in deze lidstaat te worden onderworpen aan de btw.

B verricht eveneens een levering zonder vervoer welke geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het ogenblik van de levering, namelijk in de andere lidstaat. Deze levering maakt de btw opeisbaar in deze lidstaat.

C verricht vervolgens een levering met vervoer welke, overeenkomstig artikel 32, eerste alinea, van de richtlijn 2006/112/EG (zie artikel 14, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek), geacht wordt plaats te vinden waar het goed zich bevindt op het ogenblik van verzending of aanvang van het vervoer naar de verwerver, namelijk in de andere lidstaat. Deze intracommunautaire levering wordt vrijgesteld op grond van artikel 138, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG. Voor de uitvoering van deze verrichting dient C zich in deze lidstaat voor btw-doeleinden te laten identificeren (C’).

Ten slotte verricht D in België een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel in de zin van artikel 25ter, § 1, van het Btw-Wetboek.

De leden B en C van de btw-eenheid zijn enkel betrokken bij verrichtingen die in een andere lidstaat plaatsvinden omdat ze in België noch een levering noch een intracommunautaire verwerving verrichten. Het komt bijgevolg aan de fiscale autoriteit van de lidstaat van vertrek toe om de verplichtingen te bepalen waaraan B en C dienen te voldoen.

Voorbeeld 4:

A, een in lidstaat 1 gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geregistreerde belastingplichtige, verkoopt goederen aan B, een lid van een btw-eenheid, welke ze op zijn beurt doorverkoopt aan C, een ander lid van dezelfde btw-eenheid. C verkoopt ze door aan D een in lidstaat 3 gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geregistreerde belastingplichtige. Ter vereenvoudiging veronderstellen we dat B en C niet over buitenlandse inrichtingen beschikken en dat de btw-eenheid en D gehouden zijn om al hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw te onderwerpen. De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van bij de opslagruimte van A naar D in lidstaat 3

De leden B en C van de btw-eenheid komen enkel tussen bij handelingen die in een andere lidstaat plaatsvinden (in lidstaat 1 of in lidstaat 3 naargelang het geval) omdat ze in België noch een levering noch een intracommunautaire verwerving van de goederen verrichten.

Enkel de fiscale autoriteiten van de lidstaat van vertrek en van de lidstaat van bestemming hebben de bevoegdheid om de verplichtingen te bepalen die B en C moeten naleven. Deze fiscale autoriteiten hebben eveneens de bevoegdheid om te bepalen of er een vereenvoudigingsregeling tussen 3 operatoren mogelijk is en of, in dat geval, B of C naargelang het geval zijn Belgisch sub-btw-identificatienummer mag meedelen aan zijn leverancier.

Indien het stelsel van het vereenvoudigd driehoeksverkeer is toegelaten, zal de btw-eenheid naargelang het geval via het sub-btw-identificatienummer van B of het sub-btw-identificatienummer van C, de verplichtingen moeten vervullen die uit dit stelsel voortspruiten.

Voorbeeld 5:

A, een lid van een btw-eenheid verkoopt goederen aan B, een ander lid van dezelfde btw-eenheid, die ze op zijn beurt doorverkoopt aan C, een in lidstaat 2 gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geregistreerde belastingplichtige. C verkoopt de goederen door aan D, een in lidstaat 3 gevestigde en aldaar voor btw-doeleinden geregistreerde belastingplichtige (of niet-belastingplichtige rechtspersoon). Ter vereenvoudiging veronderstellen we dat A en B niet over buitenlandse inrichtingen beschikken en dat de btw-eenheid, C en D gehouden zijn om al hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw te onderwerpen. De goederen worden rechtstreeks verzonden of vervoerd van bij de opslagruimte van A in België naar D in lidstaat 3.

De kwalificatie van dergelijke handeling hangt af van de vraag aan welke levering (A-B, B-C of C-D) het vervoer van de goederen is verbonden.

Het vervoer vindt plaats in de relatie A-B

De tussen A en B in België verrichte handeling, valt buiten het toepassingsgebied van de belasting. Daarentegen zal de in het kader van deze levering verrichte verzending van de goederen naar een andere lidstaat aangemerkt worden als een door de btw-eenheid via het sub-btw-identificatienummer van B verrichte overbrenging die wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire levering onder bezwarende titel in de zin van artikel 12bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Deze overbrenging wordt vrijgesteld van de btw overeenkomstig artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek.

Gelijklopend verricht B in lidstaat 3 een handeling die in principe door de fiscale autoriteiten van deze lidstaat zal beschouwd worden als een intracommunautaire verwerving van goederen. Om deze handeling te kunnen verrichten, dient B zich in lidstaat 3 voor btw-doeleinden te laten registreren (B’).

Vervolgens verricht B via zijn door lidstaat 3 toegekend btw-identificatienummer (B’), een levering zonder vervoer welke, overeenkomstig artikel 31 van de richtlijn 2006/112/EG (zie artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek) geacht wordt plaats te vinden daar waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering, namelijk in de andere lidstaat.

Ten slotte verricht C eveneens een levering zonder vervoer die in lidstaat 3 wordt gelokaliseerd.

Wat betreft de door de btw-eenheid na te leven verplichtingen voor de in België verrichte handelingen en de bepaling van de maatstaf van heffing betreffende de overbrenging van de goederen wordt verwezen naar rubriek C, subrubriek b, eerste opsommingsteken, van deze titel.

B dient de door de fiscale autoriteiten van de lidstaat van bestemming opgelegde reglementering na te leven voor de handelingen die hij aldaar verricht.

Het vervoer vindt plaats in de relatie B-C

De tussen A en B in België verrichte handeling, is een levering zonder vervoer die buiten het toepassingsgebied van de belasting valt.

De levering verricht door B, wordt beschouwd als een door de btw-eenheid, via het sub-btw-identificatienummer van B, verrichte intracommunautaire levering van goederen die wordt vrijgesteld op grond van artikel 39bis, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

C verricht vervolgens een intracommunautaire verwerving van goederen in de lidstaat van bestemming, gevolgd door een levering zonder vervoer aan D.

Het stelsel van het vereenvoudigd driehoeksverkeer kan worden toegepast tussen de btw-eenheid enerzijds, (via het sub-btw-identificatienummer van B), en partijen C en D anderzijds (zie het derde opsommingsteken van deze subrubriek).

Het vervoer vindt plaats in de relatie C-D

De tussen A en B in België verrichte handeling is een levering zonder vervoer die buiten het toepassingsgebied van de belasting valt.

De tussen B en C in België verrichte handeling wordt beschouwd als een door de btw-eenheid, via het sub-btw-identificatienummer van B verrichte levering zonder vervoer, welke de Belgische btw opeisbaar maakt.

De door C verrichte levering is een intracommunautaire levering met vervoer welke wordt vrijgesteld op grond van artikel 39bis, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

Ten slotte verricht D een intracommunautaire verwerving van goederen in de lidstaat van bestemming.

Aangezien C een intracommunautaire levering verricht vanuit België, dient hij zich voor btw-doeleinden te laten registreren in België.

G. Externe handelingen - handelingen buiten het Belgisch grondgebied

De door een lid van een btw-eenheid in het buitenland verrichte handelingen worden geacht plaats te vinden buiten het Belgisch grondgebied en zijn onderworpen aan de regels van het land waar ze geacht worden plaats te vinden.

H. Belastingplichtigen onderworpen aan een door het Btw-Wetboek voorziene bijzondere regeling

Wanneer een toetredend lid hetzij:

•belastingplichtige is die onderworpen is aan de forfaitaire regeling als bedoeld in artikel 56, § 1, van het Btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 2 van 07.11.1969 met betrekking tot de vaststelling van forfaitaire grondslagen van aanslag voor de belasting over de toegevoegde waarde of

•belastingplichtige is die in aanmerking komt voor de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen overeenkomstig artikel 56bis van het Btw-Wetboek of

•belastingplichtige is die in aanmerking komt voor de landbouwregeling die is bepaald bij artikel 57, § 1, van het Btw-Wetboek

verliest hij het voordeel van deze regelingen aangezien de btw-eenheid zelf niet kan worden onderworpen aan voornoemde bijzondere regelingen.

[Inhoudstafel van dit hoofdstuk] - [Inhoudstafel van de Btw-Commentaar]

10. Recht op aftrek

De btw-eenheid dient te worden aangemerkt als een enkele belastingplichtige die in de plaats treedt van haar leden ten einde hun rechten en verplichtingen inzake btw gezamenlijk uit te oefenen. Het is bijgevolg de btw-eenheid die het recht op aftrek uitoefent van de btw geheven van de goederen en diensten die gedurende haar bestaan aan haar leden worden verstrekt.

De artikelen 45 tot 49 van het Btw-Wetboek en de regels van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, zijn van toepassing op de btw-eenheid.

A. Voorafgaand onderzoek

Bij het onderzoek van het toepasselijke stelsel met betrekking tot het recht op aftrek van een btw-eenheid moet in een eerste fase rekening worden gehouden met de externe handelingen verricht door haar leden.

Indien de externe handelingen uitsluitend bestaan in leveringen van goederen of diensten die recht op aftrek verlenen, moet de btw-eenheid in haar geheel aangemerkt worden als een belastingplichtige met volledig recht op aftrek. De aard van de interne handelingen is dus zonder enige invloed op het recht op aftrek van de eenheid vermits deze handelingen in hoofde van de betrokken eenheid in haar geheel leiden tot het verwezenlijken van externe handelingen die recht op aftrek verlenen. Voor het bepalen van het recht op aftrek van de btw-eenheid is het derhalve niet vereist om te onderzoeken of de interne handelingen al dan niet recht op aftrek zouden verlenen indien ze extern hadden plaatsgevonden: behoudens de uitzonderingen en beperkingen voorzien in de wet, kan de btw-eenheid de volledige belasting geheven van de goederen en diensten verstrekt aan haar leden aftrekken.

Er wordt ook verwezen naar de schriftelijke parlementaire vraag nr. 308 van de heer Volksvertegenwoordiger Dirk Van der Maelen van 17.02.2009.

Voorbeeld 1:

Een btw-eenheid bestaat uit vier vennootschappen A, B, C, D.

•A heeft een productie- en verkoopactiviteit van brouwerijproducten. Ze levert alleen maar goederen aan derden.

•B produceert glazen flessen. Ze verkoopt 10% van haar productie aan A, de rest wordt verkocht aan derden.

•C produceert bakken in plastiek, speciaal ontworpen voor het transport van flessen. Ze verkoopt 20% van haar productie aan A en de rest aan derden.

•D is een patrimoniumvennootschap die de onroerende goederen van de btw-eenheid bezit die ze middels onroerende huurcontracten ter beschikking stelt van de drie eerste vennootschappen.

Deze btw-eenheid moet worden aangemerkt als een belastingplichtige met volledig recht op aftrek. Derhalve zal de btw-eenheid de belasting geheven van alle goederen en diensten verworven door haar vier leden volgens de normale regels kunnen aftrekken, onder voorbehoud van de uitsluitingen voorzien in het Btw-Wetboek.

Zelfs de belasting geheven van de onroerende goederen die de vennootschap D verwerft om ze te verhuren aan de andere vennootschappen van de btw-eenheid is aftrekbaar. De omstandigheid dat de onroerende verhuur een vrijgestelde handeling is die D geen enkel recht op aftrek verleent van de voorbelasting, indien ze zou worden verricht buiten het bijzonder kader van een btw-eenheid, heeft geen enkele invloed op het recht op aftrek van de btw-eenheid.

Wanneer daarentegen de externe handelingen van de leden van de btw-eenheid bestaan in handelingen die zowel recht op aftrek verlenen als handelingen die geen recht op aftrek verlenen, is de btw-eenheid in haar geheel een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek.

In dit geval zijn er twee stelsels van aftrek mogelijk: aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal en het stelsel van het werkelijk gebruik.

B. Aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal

Voor de btw-eenheid wordt het algemeen verhoudingsgetal bepaald door een breuk:

•met als teller, het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de externe handelingen verricht door de leden van de btw-eenheid waarvoor aanspraak op aftrek bestaat (handelingen bedoeld in artikel 45, § 1, 1° tot 5°, van het Btw-Wetboek), alsook van de handelingen gelijkgesteld met leveringen van goederen of diensten krachtens de artikelen 12, § 1, 1°, 2°, en 5° en 19, § 1 en § 2, 2°, van het Btw-Wetboek.

•met als noemer, het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, zowel van de handelingen opgenomen in de teller als van de externe handelingen verricht door de leden van de btw-eenheid waarvoor geen aanspraak op aftrek bestaat.

De interne handelingen hebben daarentegen, ongeacht hun aard, geen enkele invloed op het recht op aftrek vermits het algemeen verhoudingsgetal van toepassing is op alle belasting geheven van de goederen en diensten verricht door derden. Het percentage van het recht op aftrek wordt uitsluitend berekend op basis van de externe handelingen. Er moet derhalve niet worden onderzocht of deze interne handelingen al dan niet recht op aftrek zouden hebben verleend indien ze extern waren verricht.

Voorbeeld 2:

Een btw-eenheid bestaat uit twee vennootschappen A en B.

•A is een vennootschap waarvan de enige activiteit bestaat in het verlenen van kredieten aan derden. Omzet: 10 miljoen euro.

•B is een vennootschap inzake kredietbeheer. Tot beloop van 40% van de omzet bestaat haar activiteit in het beheer van de kredieten van A, de rest van haar activiteit wordt verricht ten behoeve van kredietmaatschappijen die geen deel uitmaken van de btw-eenheid. Omzet (intern + extern): 5 miljoen euro.

Het verlenen van kredieten is een handeling die vrijgesteld is van btw, door artikel 44, § 3, 5°, van het Btw-Wetboek. Het beheer van kredieten verricht door een persoon die ze niet heeft verleend, is daarentegen een dienstverrichting die niet de vrijstelling beoogd door artikel 44, § 3, 5°, van het Btw-Wetboek geniet. Ten opzichte van haar externe handelingen is deze btw-eenheid derhalve een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek.

•de teller van het algemeen verhoudingsgetal bedraagt 60% (externe handelingen) van 5 miljoen euro (omzet van B), zijnde 3 miljoen euro

•de noemer van het algemeen verhoudingsgetal bedraagt 3 miljoen euro (externe handelingen van B) + 10 miljoen euro (externe handelingen van A) = 13 miljoen euro

•het algemeen verhoudingsgetal, afgerond tot de hogere eenheid, bedraagt in dit geval 24%.

Voorbeeld 3:

Een btw-eenheid bestaat uit twee vennootschappen A en B.

•A is een vennootschap die gespecialiseerd is in de verkoop van elektrische huishoudapparaten. Ze verkoopt uitsluitend aan derden. Omzet: 20 miljoen euro

•B is een kredietmaatschappij. Haar omzet bedraagt 15 miljoen euro. Tot beloop van 80% van haar omzet bestaat haar activiteit in het verlenen van kredieten aan klanten van A. De rest van haar activiteit bestaat in het verlenen van kredieten aan A voor de financiering van de aankoop van haar investeringen en voorraden.

Deze btw-eenheid is een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek:

•de teller van het algemeen verhoudingsgetal bedraagt 20 miljoen euro (externe omzet van A, die een recht op aftrek verleent)

•de noemer van het algemeen verhoudingsgetal bedraagt: 20 miljoen euro (externe omzet van A) + 12 miljoen euro (80% van 15 miljoen euro, wat de externe omzet van B vertegenwoordigt), zijnde 32 miljoen euro

•het algemeen verhoudingsgetal bedraagt in dit geval 63%

Opmerking:

In het Arrest Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, zaak C-7/13, van 17.09.2014 van het Hof van Justitie van de Europese Unie, wordt, voor de toepassing van de btw, het hoofdkantoor en het filiaal als afzonderlijke belastingplichtigen aangemerkt wanneer (minstens) een van beide inrichtingen deel uitmaakt van een btw-eenheid (zie beslissing nr. E.T. 127.577 van 03.04.2015).

Bijgevolg is er in hoofde van een inrichting A in België (bijvoorbeeld het hoofdkantoor) geen recht op aftrek van de btw geheven van de leveringen van goederen en diensten die aan A worden gefactureerd of aangerekend, maar die in werkelijkheid worden verstrekt voor de behoeften van een inrichting B buiten België (bijvoorbeeld een filiaal van de belastingplichtige in Spanje), wanneer die kosten niet worden doorgerekend aan B.

In dezelfde gedachtegang mag voor het vaststellen van het algemeen verhoudingsgetal in hoofde van een belastingplichtige gevestigd in België geen rekening worden gehouden met

de uitgaande handelingen van zijn inrichtingen in het buitenland wanneer die

belastingplichtige in België en/of de buiten België gevestigde inrichtingen aldaar, deel

uitmaken van een btw-eenheid.

Voorbeeld 4:

Een in België gevestigd filiaal B1 van een Spaanse bankinstelling B2 maakt in België deel uit van een btw-eenheid. Gelet op de aard van haar uitgaande handelingen, heeft de Belgische btw-eenheid de hoedanigheid van een gemengde btw-belastingplichtige. Ze oefent haar recht op aftrek uit volgens de regels van het algemeen verhoudingsgetal. De btw-eenheid, waarvan B1 deel uitmaakt, mag bij de berekening van haar aftrekpercentage geen rekening houden met de omzet van de Spaanse hoofdzetel B2.

C. Het stelsel van het werkelijk gebruik

a. Principe

Overeenkomstig artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek, kan door of vanwege de minister van Financiën aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning worden verleend om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. De belastingplichtige kan door of vanwege de minister van Financiën worden verplicht op die wijze te handelen, wanneer de aftrek naar verhouding van het algemeen verhoudingsgetal leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting.

Deze ongelijkheid in de heffing van de belasting kan, bijvoorbeeld, voortvloeien uit:

•de flagrante ongelijkheid tussen de als omzet op te nemen bedragen in het algemeen verhoudingsgetal.

Dat zou het geval kunnen zijn voor een btw-eenheid die bestaat uit twee leden waarvan één lid de aan- en verkoop van oude onroerende goederen als activiteit heeft, en waarvan het andere lid een tussenpersoon (makelaar of lasthebber) bij de verkoop van onroerende goederen is.

De ongelijkheid tussen, enerzijds, het bedrag dat zich beperkt tot de ontvangen commissies en, anderzijds, de verkoopprijs van de verkochte oude onroerende goederen (met inbegrip van de winstmarge van het lid) zou leiden tot een onrechtvaardige beperking van het recht op aftrek, zonder dat het belang van de gebruikte middelen voor de uitoefening van de twee betreffende activiteiten fundamenteel verschilt.

•de ongelijkheid tussen de belastingen geheven van de goederen en diensten nodig voor de uitoefening van twee verschillende activiteiten, wanneer deze ongelijkheid zich niet uit in de desbetreffende omzet.

Dat zou het geval zijn voor een btw-eenheid die bestaat uit twee leden waarbij de activiteit van één lid bestaat in de oprichting en de verkoop van nieuwe gebouwen en de activiteit van het andere lid in de aan- en verkoop van oude gebouwen.

Hoewel, in dat geval, de voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal in aanmerking te nemen omzet (verkoopprijs van de gebouwen in de twee gevallen) niet van aard zou zijn de geest van het algemeen verhoudingsgetal te schenden, is het hier de ongelijkheid tussen de gebruikte middelen (inzonderheid qua voorbelasting) voor elk van de desbetreffende activiteiten die, bij de toepassing van die algemene verhouding op alle voorbelastingen, zou leiden tot een onrechtvaardige beperking van het recht op aftrek van de belasting, aangezien de btw geheven van de oprichtingskosten van nieuwe gebouwen duidelijk belangrijker is.

In die twee gevallen, zal de administratie de toepassing van het werkelijk gebruik aanvaarden. In de omgekeerde situaties, waar de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal zou leiden tot een te grote aftrek, kan de administratie het werkelijk gebruik opleggen.

b. Principevoorwaarden voor de toepassing van het werkelijk gebruik

Aangezien het stelsel van het werkelijk gebruik de aftrek bepaalt door een onderscheid te maken volgens de bestemming van de aan de belastingplichtige verstrekte goederen en diensten, veronderstelt dit stelsel bepaalde voorwaarden:

•het bestaan van duidelijk onderscheiden sectoren, waarvoor alle, of op zijn minst het grootste deel van de aan de belastingplichtige verstrekte goederen en diensten, sector per sector, kunnen worden toegewezen. In het geval van de btw-eenheid moet deze toewijzing, in een eerste fase, lid per lid kunnen gebeuren.

•de belastingplichtige moet, inzonderheid op basis van documenten die hun verkrijging vaststellen, kunnen bewijzen dat de goederen en diensten onmiddellijk toegewezen worden aan een bepaalde deelactiviteit, rekening houdend met hun aard, alleen aan die bepaalde deelactiviteit konden toegewezen worden.

•de goederen en diensten die niet kunnen afgezonderd en toegewezen worden aan een welbepaalde deelactiviteit, moeten toegewezen worden aan verschillende deelactiviteiten op basis van duidelijke verdeelsleutels (bijzondere verhoudingsgetallen), waarvan de juistheid later nog kan vastgesteld worden, teneinde de controle ervan door de fiscale administratie toe te laten.

De eenvoudige toewijzing van goederen en diensten aan kostenplaatsen is in dit opzicht niet voldoende. De gegevens (boekhoudkundige en niet-boekhoudkundige) van de analytische boekhouding kunnen al een begin van bewijs vormen, maar zijn zeker niet voldoende.

Verdeelsleutels op basis van het personeel, of nog op basis van gepresteerde arbeidsuren, zijn in principe uitgesloten. Niettemin is het een btw-eenheid toegestaan een gemotiveerd verzoekschrift in te dienen bij haar lokale btw-dienst waarin ze uiteenzet waarom ze gebruik wenst te maken van een verdeelsleutel op basis van het personeel. Een verdeelsleutel op basis van het personeel kan uitzonderlijk worden toegestaan indien er geen betere verdeelsleutel in hoofde van die btw-eenheid bestaat.

Wat de kosten van informatica betreft kan het gebruik van een programma dat toelaat de gebruikte computertijd per verrichting te registreren als basis van een verdeelsleutel worden aanvaard zoals beschreven in randnummer 19 van de aanschrijving nr. 10/1995 van 26.07.1995.

c. Het werkelijk gebruik toegepast op de btw-eenheid

•Handelingen in aanmerking te nemen voor de bepaling van het recht op aftrek

Voor de uitoefening van het recht op aftrek volgens het stelsel van het werkelijk gebruik dient de btw-eenheid het eindgebruik te kennen dat elk van haar leden zal maken van de goederen en diensten die het heeft verkregen.

In dit verband, moeten bij de bepaling van het eindgebruik volgende handelingen in aanmerking worden genomen:

ode externe handelingen die, in functie van hun aard, recht op aftrek verlenen

omaar ook de interne handelingen, die zelf moeten worden onderzocht, niet in functie van hun aard, maar in functie van het gebruik dat het lid, waaraan die diensten worden verstrekt, ervan zal maken.

Twee voorbeelden zullen toelaten deze problematiek, wat het principe betreft, beter te begrijpen.

Voorbeeld 5:

Een btw-eenheid bestaat uit twee vennootschappen A en B. A is een vennootschap gespecialiseerd in de verkoop van elektrische huishoudtoestellen. Zij verricht uitsluitend externe handelingen. B is een kredietinstelling. Haar werkzaamheid bestaat er voor 80% van haar omzet in kredieten toe te staan aan klanten van A. Voor de rest van haar activiteit staat zij kredieten toe aan A voor de financiering van haar investeringen en voorraden. Deze btw-eenheid is dus een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek.

In principe mag de btw-eenheid, onder voorbehoud van de voorziene wettelijke uitsluitingen en beperkingen, in aftrek brengen:

ode belasting geheven van de goederen en diensten die door derden aan A werden verstrekt.

ode belasting geheven van de goederen en diensten die door derden aan B werden verstrekt naar verhouding van 20% (verhouding van de kredieten door B toegestaan aan A, die ze gebruikt voor het verrichten van handelingen die een recht op aftrek in hoofde van de btw-eenheid doen ontstaan).

Het is de btw-eenheid daarentegen niet toegestaan, naar verhouding van 80%, de belasting geheven van de goederen en diensten die aan B werden verstrekt in aftrek te brengen, aangezien naar verhouding van dit percentage B externe kredietverrichtingen verricht die geen recht op aftrek doen ontstaan in hoofde van de btw-eenheid.

Voorbeeld 6:

Een btw-eenheid bestaat uit twee vennootschappen A en B. A is een onderneming waarvan de werkzaamheid uitsluitend bestaat in externe kredietverrichtingen. B is een vennootschap inzake kredietbeheer. Haar activiteit bestaat erin, naar verhouding van 40% van haar omzet, de kredieten van A te beheren, de rest van haar activiteit heeft betrekking op kredietinstellingen die niet tot de btw-eenheid behoren. Deze btw-eenheid is een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek.

In principe mag deze btw-eenheid de belasting geheven van de goederen en diensten die aan B werden verstrekt slechts in aftrek brengen naar verhouding van 60% (door B gerealiseerde externe omzet). Het beheer van kredieten door een onderneming die deze kredieten niet heeft verleend is een aan de btw onderworpen handeling die recht op aftrek verleent.

Daarentegen is geen recht op aftrek toegestaan:

-voor de belasting geheven van de goederen en diensten die aan A werden verstrekt (vrijgestelde externe kredietverrichtingen)

-voor de belasting geheven van de goederen en diensten die aan B werden verstrekt en die dienden voor het beheer van de kredieten van A door B, hetzij naar verhouding van 40% van de voorbelasting.

•Bepaling van het recht op aftrek op het ogenblik van de verwerving van de goederen en diensten

Er wordt aan herinnerd dat het stelsel van aftrek volgens het werkelijk gebruik de belastingplichtige oplegt een onderscheid te maken tussen:

• belasting geheven van goederen en diensten uitsluitend bestemd voor het verrichten van handelingen die recht op aftrek verlenen, waarvoor hij de aftrek uitoefent volgens de regels die gelden voor een belastingplichtige met volledig recht op aftrek.
• belasting geheven van goederen en diensten uitsluitend bestemd voor het verrichten van handelingen die geen recht op aftrek verlenen, waarvoor alle aftrek is uitgesloten.
• belasting geheven van goederen en diensten bestemd om zowel gebruikt te worden voor de deelactiviteit die recht op aftrek verleent als voor de deelactiviteit die geen recht op aftrek verleent.

In het geval van de btw-eenheid worden de goederen en diensten verstrekt aan de leden en is het de btw-eenheid die de aftrek zal uitoefenen op basis van de bestemming die aan deze goederen en diensten zal worden gegeven. De bestemming gebeurt in principe op volgende hiërarchische wijze:

• per lid
• per deelactiviteit of per type van activiteit van het lid
• in functie van het extern of intern karakter van zijn handelingen
• en tenslotte, in functie van het gebruik dat de andere leden maken van de handelingen die voor hen worden verricht.

Hierna worden een paar gevallen onderzocht.

Geval 1: De goederen en diensten worden verstrekt aan een lid van de btw-eenheid dat ze uitsluitend bestemt voor het verstrekken van externe handelingen die al dan niet recht op aftrek verlenen

In dat geval wordt het recht op aftrek van de btw-eenheid bepaald door de aard van deze externe handelingen.

Voorbeeld 7:

Een kredietinstelling, lid van een btw-eenheid, koopt bij een leverancier die geen lid is van de btw-eenheid, computers aan voor het beheer van de kredieten die werden toegestaan aan haar klanten die geen lid zijn van de btw-eenheid.

De btw geheven van de verwerving van de computers is niet aftrekbaar in hoofde van de btw-eenheid.

Voorbeeld 8:

Een leasingmaatschappij, lid van een btw-eenheid, laat een gebouw oprichten dat bestemd is om met toepassing van btw in leasing te worden gegeven aan een andere vennootschap die geen lid is van de btw-eenheid.

De btw geheven van de oprichtingskosten van het gebouw zijn aftrekbaar in hoofde van de btw-eenheid.

Geval 2: De goederen en diensten zijn verworven door een lid van de btw-eenheid dat deze goederen en diensten als dusdanig zal verstrekken aan een ander lid van de btw-eenheid, dat ze uitsluitend zal gebruiken voor het verrichten van externe handelingen

Als op het ogenblik dat goederen en diensten worden verworven door een lid van de btw-eenheid vaststaat dat die goederen en diensten bestemd zijn om intern te worden verstrekt aan een ander lid van de btw-eenheid dat ze zal gebruiken voor het verrichten van externe handelingen, dan zal het recht op aftrek van de btw-eenheid bepaald worden door het gebruik ervan door dit laatste lid.

Dat zal het geval zijn voor goederen verworven door een lid van de btw-eenheid die deze goederen aan of in het voordeel van een ander lid zal verkopen, zal verhuren of er genotsrechten op zal verlenen of nog, er een zakelijk recht op zal vestigen.

Dat zal tevens het geval zijn voor diensten door een derde ten opzichte van de btw-eenheid verstrekt aan een van de leden, dat deze als dusdanig opnieuw factureert aan een ander lid.

Voorbeeld 9:

Zowel A, leasingmaatschappij, als B, kredietinstelling, behoren tot dezelfde btw-eenheid. B doet uitsluitend externe kredietverrichtingen. A sluit een leasecontract met B voor een gebouw dat deze laatste zal gebruiken in het kader van zijn externe kredietverrichtingen.

De btw-eenheid mag de belasting geheven van de oprichtingskosten van het gebouw niet in aftrek brengen.

Voorbeeld 10:

Een btw-eenheid bestaat uit een vennootschap A, dienstverrichter ICT, een kredietinstelling B en een onroerende leasingmaatschappij C. B en C verrichten uitsluitend externe handelingen.

B en C bestellen bij A respectievelijk 200 en 100 computers bestemd voor hun werkzaamheid. A koopt deze computers aan bij een leverancier die geen lid is van de btw-eenheid.

Aangezien op het ogenblik van de levering van de computers hun eindbestemming gekend is – A is in het bezit van bestelbonnen uitgaand van B en C – kan de btw-eenheid de btw geheven van de 100 computers geleverd aan A en bestemd voor C in aftrek brengen (er wordt verondersteld dat C uitsluitend externe handelingen verricht). Zij kan de belasting geheven van de 200 computers bestemd voor B niet in aftrek brengen.

Belangrijke opmerking:

Indien, in het gegeven voorbeeld, A over een voorraad computers beschikte, die in eerste instantie bestemd waren voor de externe verkoop, zodat er een volledig recht op aftrek van de belasting geheven van de verwerving was ontstaan, dan zou de verkoop aan B en aan C, in hoofde van de btw-eenheid een onttrekking voorzien bij artikel 12, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek tot gevolg hebben.

De btw-eenheid zou in dat geval de belasting geheven over de onttrekking van deze computers in aftrek kunnen brengen voor een bedrag dat overeenstemt met de 100 computers bestemd voor de leasingmaatschappij C.

Geval 3: De goederen en diensten worden verworven bij derde leveranciers of dienstverrichters door een lid van de btw-eenheid dat ze gebruikt voor het tegelijk verrichten van zowel externe en interne handelingen die gelijk zijn.

De voorbeelden 5 en 6 illustreren dit geval.

In dit geval vormen de gelijke interne en externe handelingen geen onderscheiden activiteitensectoren. De btw-eenheid bepaalt het recht op aftrek van de belasting geheven van de gebruikte goederen en diensten door middel van een bijzonder verhoudingsgetal, aangezien de middelen die worden ingezet in principe volledig gelijk zijn:

• met als teller het bedrag van de externe handelingen die recht geven op aftrek alsook het bedrag van de interne handelingen die recht op aftrek verlenen, rekening houdend met het gebruik dat andere leden van die handelingen maken.
• met als noemer het totaal bedrag van de externe en interne handelingen.

In het voorbeeld 5 wordt het bijzonder verhoudingsgetal, dat van toepassing is op de belasting geheven van goederen en diensten verworven door B en gebruikt om handelingen inzake kredieten te verrichten, dus bepaald op de volgende manier:

• noemer: 100 (bij veronderstelling)
• teller: handelingen inzake krediet verricht voor A, die geen externe handelingen verricht die recht op aftrek verlenen: 20
• vandaar een bijzonder verhoudingsgetal van 20%.

In het voorbeeld 6 wordt het bijzonder verhoudingsgetal, dat van toepassing is op de belasting geheven van goederen en diensten verworven door B en gebruikt om zijn handelingen van kredietbeheer te verrichten, bepaald op de volgende manier:

• noemer: totaal van de interne en externe handelingen die worden verricht door B: 100 (bij veronderstelling)
• teller: externe handelingen van kredietbeheer verricht door B: 60
• de interne handelingen van kredietbeheer verlenen geen recht op aftrek omdat deze worden gebruikt door A in het kader van haar vrijgestelde externe handelingen inzake krediet.
• vandaar een bijzonder verhoudingsgetal van 60%.

Voorbeeld 11:

Een btw-eenheid bestaat uit 3 vennootschappen A, B en C. Veronderstel dat hun omzet 100 bedraagt. A is een kredietmaatschappij. Al haar handelingen inzake krediet worden extern verricht. B is een vennootschap inzake kredietbeheer. 80% van haar handelingen worden extern verricht, en 20% voor A. C is een factoringmaatschappij. 70% van haar handelingen inzake invordering van schuldvordering (onderworpen aan de btw) worden extern verricht, 20% voor B en 10% voor A.

Het recht op aftrek van de btw-eenheid wordt als volgt vastgesteld:

Voor de verwervingen van goederen en diensten door A:

• A verricht slechts externe vrijgestelde handelingen inzake krediet. De goederen en diensten verworven door A bij derden verlenen geen enkel recht op aftrek.

Voor de verwervingen van goederen en diensten door B:

Het recht op aftrek van de btw-eenheid voor de verwervingen van goederen en diensten door B wordt bepaald door een bijzonder verhoudingsgetal, dat wordt vastgesteld als volgt:

• In de teller: de externe handelingen, zijnde 80 (de interne handelingen verlenen aan B geen recht op aftrek omdat ze worden gebruikt door A voor het verrichten van externe vrijgestelde handelingen).
• In de noemer: het totaal van de externe en interne handelingen, zijnde 100.
• Dit geeft een bijzonder verhoudingsgetal van 80%.

Voor de verwervingen van goederen en diensten door C:

De berekening van de teller van het bijzonder verhoudingsgetal dat van toepassing is op C moet omvatten:

*de externe handelingen verricht door C, zijnde 70

*de handelingen gerealiseerd door C voor B, in de mate dat deze laatste ze gebruikt voor het verrichten van handelingen die recht op aftrek verlenen, in casu dus in de mate waarin B deze handelingen gebruikt voor het verrichten van externe handelingen, zijnde 16 (80% van 20)

*zijnde in totaal 86.

Volgende handelingen mogen evenwel niet worden opgenomen in de teller:

*de handelingen verricht door C voor A, omdat deze laatste ze gebruikt in het kader van zijn externe vrijgestelde activiteit

*de handelingen verricht door C voor B, in de mate waarin B deze gebruikt voor het verrichten van handelingen voor A, die zelf slechts externe vrijgestelde handelingen verricht

*met een noemer van 100, is het bijzonder verhoudingsgetal bijgevolg 86%.

Geval 4: De goederen en diensten worden verworven bij derde leveranciers of dienstverrichters door leden van de btw-eenheid die ze gebruiken voor het verrichten van externe en interne handelingen voor een lid (of meerdere leden) dat (die) zelf externe handelingen en interne handelingen verricht(en) voor de andere leden

In deze bijzondere situatie, waarin de leden van een btw-eenheid onderling ‘gekruiste’ relaties aangaan, wordt het berekenen van een bijzonder verhoudingsgetal, zoals beschreven in de voorgaande voorbeelden, minstens gedeeltelijk bemoeilijkt door de afhankelijkheid van bepaalde onbekenden. In dat geval stopt de berekening van het bijzonder verhoudingsgetal bij de bekende gegevens.

Een voorbeeld zal het probleem toelichten.

Voorbeeld 12:

Een btw-eenheid bestaat uit 2 vennootschappen. Vennootschap A, waarvan de activiteit bestaat uit kredietverlening, heeft een omzet van 100 voor interne handelingen verricht voor B en een omzet van 100 voor externe handelingen. Vennootschap B, waarvan de activiteit bestaat uit betalings- en ontvangstverrichtingen waarvoor werd geopteerd om te belasten. Zijn omzet beloopt 50 voor externe handelingen en 50 voor interne handelingen verricht voor A.

Men stelt vast dat:

• de btw-eenheid geen enkel recht op aftrek heeft voor de externe handelingen verricht door A
• ze daarentegen een recht op aftrek heeft voor de handelingen verricht door A voor B, in de mate dat ze worden gebruikt door B voor het verrichten van externe handelingen met recht op aftrek
• de btw-eenheid een recht op aftrek heeft voor de externe handelingen verricht door B
• ze daarentegen geen enkel recht op aftrek heeft voor de interne handelingen verricht door B voor A, in de mate waarin A deze gebruikt voor het verrichten van externe vrijgestelde handelingen.

Men stelt bovendien vast dat het onmogelijk is het recht op aftrek van B te bepalen voor de handelingen die B verricht voor A, in de mate waarin A gedeeltelijk handelingen verricht voor B en vice versa.

Bijzonder verhoudingsgetal dat van toepassing is op de verwervingen van goederen en diensten door B:

• noemer van B: 100
• teller van B: 50 (externe handelingen van B) + 50 (interne handelingen) x 50% (interne handelingen van A verricht voor B) x verhoudingsgetal van B … hetgeen onmogelijk is …

Verhoudingsgetal van toepassing op de verwervingen door A

• noemer van A: 200
• teller van A: 100 (interne handelingen verricht voor B) x 50% (percentage gebruik door B voor het verrichten van externe handelingen met recht op aftrek) + 100 x 50% x ? (percentage gebruik door B voor het verrichten van handelingen voor A die ze voor een deel gebruikt voor B …)

Meerdere oplossingen kunnen in casu gebruikt worden, waarvan de twee meest voor de hand liggende zijn:

• het gebruik door een btw-eenheid van het algemeen verhoudingsgetal, in voorkomend geval bepaald als volgt:

*teller: 50 (externe handelingen van B met recht op aftrek)

*noemer: 100 + 50 (totaal van de externe handelingen)

*zijnde: 34%

of, indien die berekeningswijze tot te grote ongelijkheden zou leiden, stopt men voorafgaande berekening bij de bekende gegevens.

Wat geeft voor B:

• teller: 50
• noemer: 100
• dus een bijzonder verhoudingsgetal van 50%

Wat geeft voor A:

• teller: (100 x 50%) = 50
• noemer: 200
• dus een bijzonder verhoudingsgetal van 25%

[Inhoudstafel van dit hoofdstuk] - [Inhoudstafel van de Btw-Commentaar]

11. Bijzondere bepalingen

A. Verlegging van heffing bij invoer

a. Algemeen

Overeenkomstig artikel 5, § 3, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 7, voornoemd, kunnen belastingplichtigen die gehouden zijn tot het indienen van de in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek bedoelde periodieke btw-aangiften, met uitsluiting van de belastingplichtigen bedoeld in artikel 55, § 3, tweede lid, van het Btw-Wetboek, een vergunning bekomen om de wegens invoer verschuldigde btw niet te voldoen op het tijdstip van de aangifte voor het verbruik, maar de heffing ervan te verleggen naar voornoemde periodieke aangiften.

Overeenkomstig artikel 1, § 1, van het koninklijk besluit nr. 55, voornoemd, wordt de btw-eenheid voor de toepassing van de btw als één enkele belastingplichtige aangemerkt.

De invoeren van goederen verricht door een lid van een btw-eenheid worden aldus geacht te zijn verricht door de btw-eenheid zelf, die zal optreden als geadresseerde zoals bepaald in artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 7, voornoemd. Bedoelde regeling inzake de verlegging van heffing van de btw bij invoer moet bijgevolg op het niveau van de btw-eenheid worden toegepast, wanneer die gehouden is periodieke btw-aangiften in te dienen, en niet op het niveau van elk van haar leden afzonderlijk.

De toepassing van de verleggingsregeling heeft dan ook een aantal gevolgen voor een btw-eenheid:

•enkel de btw-eenheid kan de bedoelde vergunning bekomen, na een aanvraag daartoe door haar vertegenwoordiger. De vergunning wordt aan de btw-eenheid uitgereikt en draagt de referte E.T. 14.000/…, gevolgd door het vergunningsnummer. Dat vergunningsnummer moet door elk lid van de btw-eenheid worden gebruikt wanneer het goederen invoert.

•vermits een lid van een btw-eenheid geen periodieke btw-aangiften in eigen naam meer indient, vervalt in voorkomend geval de individuele vergunning van het lid ambtshalve op het tijdstip van zijn toetreding tot de btw-eenheid. Die vergunning kan niet meer rechtsgeldig worden ingeroepen noch door een lid, noch door de btw-eenheid waartoe het is toegetreden. Omgekeerd, dient een lid van de btw-eenheid in geval van uittreding uit of van stopzetting van de btw-eenheid, een nieuwe vergunning aan te vragen om de regeling in zijn hoofde verder te kunnen toepassen. In geval van stopzetting van de btw-eenheid vervalt de vergunning van de btw-eenheid ambtshalve.

•de voorwaarden die voor het bekomen van de vergunning zijn gesteld, welke zijn opgenomen in de circulaire AAFisc nr. 25/2013 (nr. E.T. 123.777) van 27.06.2013, randnummers 23 tot en met 27, moeten voldaan zijn in hoofde van de btw-eenheid.

•de voorwaarden met betrekking tot de werking van de regeling zoals gesteld in circulaire AAFisc nr. 25/2013 (nr. E.T. 123.777) van 27.06.2013, randnummers 42 tot en met 47, moeten door de btw-eenheid worden nageleefd in de persoon van de vertegenwoordiger van de btw-eenheid.

•de btw-eenheid die houder is van een vergunning om de btw bij invoer te verleggen, moet die bijzondere wijze van betalen toepassen voor alle invoeren van goederen die de btw opeisbaar maken in België en die worden verricht door haar leden.

b. Bij invoer te vervullen formaliteiten

in rooster 48 van de aangifte ten verbruik dient het nummer te worden vermeld van de aan de btw-eenheid uitgereikte vergunning, ongeacht welk lid van de btw-eenheid de goederen invoert.

c. Bijzonderheden bij de vorming, het bestaan en de ontbinding van een btw-eenheid

Voor de toepassing van het stelsel van de verlegging van heffing bij invoer moeten bepaalde bijzonderheden in acht worden genomen bij de vorming, tijdens het bestaan en bij de ontbinding van een btw-eenheid alsmede bij eventuele wijzigingen in de samenstelling van de leden van een btw-eenheid. Die bijzonderheden worden toegelicht in de circulaire AAFisc nr. 25/2013 (nr. E.T. 123.777) van 27.06.2013, randnummers 52 tot en met 62.

B. Het stelsel van de maandelijkse teruggaaf

a. Vergunning voorheen toegekend aan een lid dat toetreedt tot de btw-eenheid

De vergunning voor de maandelijkse teruggaaf van belastingkredieten, voorzien in artikel 81, § 2, 3°, van het koninklijk besluit nr. 4 van 29.12.1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde toegekend aan een btw-belastingplichtige, vervalt ambtshalve vanaf het moment waarop die belastingplichtige toetreedt tot een btw-eenheid, omdat deze belastingplichtige als zodanig niet meer gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften.

b. Vergunning aangevraagd door de btw-eenheid

De btw-eenheid zal de mogelijkheid hebben om zelf de vergunning voor de maandelijkse teruggaaf van diens belastingkredieten aan te vragen. Er wordt in dat verband verwezen naar de circulaire nr. E.T. 115.806 (AOIF 9/2009) van 03.03.2009.

Als de btw-eenheid vanaf haar oprichting dit stelsel wil genieten, kan ze daartoe een aanvraag indienen op basis van vooruitzichten.

Om de totale omzet en de vrijgestelde omzet te berekenen, moet de btw-eenheid rekening houden, op het ogenblik van zijn vooruitzichten, met het geheel van de omzetten dat elk lid in België vóór zijn toetreding heeft gerealiseerd, gedurende het vorige kalenderjaar. Om deze bedragen te bepalen wordt er geen rekening gehouden met handelingen verricht tussen de leden onderling die, vanaf toetreding tot de btw-eenheid, niet meer binnen het toepassingsgebied van de btw vallen.

Bron: Fisconetplus