Btw-Commentaar - Specifieke topics. Overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling (artikelen 11 en 18, § 3 van het Btw-Wetboek)

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit publiceerde op 06/03/2019 een Btw-Commentaar - Specifieke topics. Overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling (artikelen 11 en 18, § 3 van het Btw-Wetboek).

1. Wetgevend Kader

A. Overzicht bepalingen Btw-Wetboek

Artikel 11

Artikel 18, § 3

Artikel 44, § 2, 13°

B. Overzicht bepalingen uitvoeringsbesluiten

Koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde

Koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde

2. Inleiding

Overeenkomstig de bepalingen van artikel 11 van het Btw-Wetboek wordt niet als levering beschouwd ‘de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten’.

In beginsel zijn de overgedragen bestanddelen die, afzonderlijk genomen, binnen de werkingssfeer van de btw vallen, ook bij een overdracht van een algemeenheid van goederen (bijvoorbeeld de overdracht van een handelszaak) of van een bedrijfsafdeling volgens de gewone regels aan de btw onderworpen en dit zowel wanneer zij een levering van goederen vormen dan wel het verrichten van een dienst (bijvoorbeeld voorraadgoederen, materieel, verpakkingsmiddelen, cliënteel… Artikel 11 van het Btw-Wetboek vormt evenwel een belangrijke uitzondering op dit beginsel.

Bepaalde dienstprestaties die in artikel 18, § 1, van het Btw-Wetboek worden bedoeld, kunnen worden verricht in het kader van een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder de voorwaarden van artikel 11 van het Wetboek. In dat geval worden deze handelingen bij toepassing van artikel 18, § 3, van voornoemd Wetboek niet beschouwd als dienstprestaties en zijn derhalve niet aan de belasting onderworpen.

Dit kan onder meer het geval zijn voor:

•de overdracht van een cliënteel of het verlenen van rechten op een cliënteel alsook de verbintenis een beroepswerkzaamheid niet uit te oefenen (artikel 18, § 1, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek)

•de overdracht van of het verlenen van rechten op een verkoop- of inkoopmonopolie alsook de overdracht van of het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek)

•de overdracht van een octrooi, een fabrieks- of handelsmerk, een auteursrecht, een industrietekening, een industriemodel of andere soortgelijke rechten, of het verlenen van licenties inzake deze rechten (artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek).

Het bijzonder stelsel opgenomen in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek wordt omstandig toegelicht in de circulaire AOIF nr. 46/2009 (nr. E.T. 110.663) van 30.09.2009.

Volledigheidshalve wordt er op gewezen dat de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek niet facultatief is. Van zodra aan de toepassingsvoorwaarden van voornoemde artikelen is voldaan, zal er aldus niet langer sprake zijn van een levering of een dienst. De toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van voornoemd Wetboek is derhalve niet facultatief maar van dwingend recht. Teneinde een mogelijke onjuiste toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek te voorkomen, kunnen de betrokkenen aldus voorafgaandelijk steeds een ontwerp van de akte die de overdracht van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling vaststelt voorleggen aan het btw-controlekantoor (controlecentrum) waaronder de overdrager ressorteert.

3. Oorsprong bijzonder stelsel

Het btw-stelsel dat in België van toepassing is bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling vloeit rechtstreeks voort uit het feit dat België gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid voorzien in artikel 19, eerste lid, van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde (voorheen artikel 5, lid 8, eerste zin van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17.05.1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag). Dit artikel bepaalt dat de lidstaten, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt kunnen stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager.

Artikel 29 van richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, (voorheen artikel 6, lid 5 van de Zesde richtlijn, voornoemd) stelt op haar beurt dat artikel 19, eerste lid, van diezelfde richtlijn mutatis mutandis van toepassing is op diensten.

Beide bepalingen werden in Belgisch recht omgezet door de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek. Deze artikelen voorzien in hoofdzaak dat de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, door inbreng in een vennootschap of op enige andere wijze, alsook de handelingen verricht naar aanleiding van die overdracht, respectievelijk niet als levering van goederen noch als dienst worden beschouwd en dit wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken indien ze ingevolge de overdracht verschuldigd zou zijn. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager verder te zetten.

Bovendien geeft het tweede lid van artikel 19 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, aan dat de lidstaten desgevallend de nodige maatregelen kunnen treffen om verstoring van de mededinging te voorkomen indien degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is. Aangezien de artikelen 48, § 2, en 49 van het Btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, reeds voorzien in de mogelijkheid om de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting te herzien, werd dit deel van voornoemd artikel 19 niet formeel omgezet in Belgisch recht.

Uit het voorgaande blijkt duidelijk dat het niet-leveringsbeginsel opgenomen in artikel 19, eerste lid, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, een autonome gemeenschapsrechtelijke bepaling vormt die tot doel heeft de toepassingsverschillen van het btw-stelsel tussen lidstaten onderling te voorkomen. Bijgevolg kunnen de lidstaten, die gebruik maken van de mogelijkheid voorzien in deze maatregel, de toepassing ervan niet beperken, met uitzondering van de gevallen bedoeld in de tweede zin van voornoemd artikel 19, tweede lid.

4. Doel bijzonder stelsel

Het Hof van Justitie van de Europese Unie benadrukt dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, voornoemd, (artikel 19, eerste lid, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd) tot doel heeft de lidstaten toe te laten de overdracht van bedrijven of bedrijfsafdelingen te vergemakkelijken door deze overdracht te vereenvoudigen en buitensporige fiscale lasten op de liquiditeiten van de verkrijger, die hij later zou kunnen recupereren door aftrek van de voorbelasting, te voorkomen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Zita Modes Sárltegen Administration de l’enregistrement et des domaines, zaak C-497/01, 27.11.2003).

Naast de doelstellingen waaraan het Hof herinnert, houdt het bijzonder stelsel opgenomen in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek nog twee andere voordelen in.

Enerzijds laat dit bijzonder stelsel toe een herziening te voorkomen van de belasting geheven van de oprichting, omvorming en verbetering van de onroerende goederen waarvan de overdracht ingevolge artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek van de belasting zou zijn vrijgesteld bij afwezigheid van dit bijzonder stelsel (gebouwen die voor de toepassing van de belasting niet meer als nieuw kunnen worden beschouwd of die nog nieuw zijn maar waarvoor niet werd geopteerd om ze met btw over te dragen).

Anderzijds biedt dit bijzonder stelsel een zekere waarborg aan de schatkist en dit aangezien deze niet het risico loopt dat de overdrager de belasting niet voldoet naar aanleiding van een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling. Deze belasting zou overigens hoe dan ook aftrekbaar blijven in hoofde van de overnemer.

5. Toepassingsgebied bijzonder stelsel

Ingevolge de bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek moet niet als een levering van goederen of een dienstverrichting worden beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng of anderszins (bijvoorbeeld verkoop), wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting geheel of gedeeltelijk in aftrek zou kunnen brengen indien deze wegens de overdracht verschuldigd zou zijn. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.

Het bijzonder stelsel opgenomen in de bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek heeft voor gevolg dat:

•de overdracht van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling niet met btw belastbaar is.

•de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten van wie hij de rechten en de plichten ten aanzien van de btw overneemt (met name ten aanzien van de correctie van de aftrek). De overdrager blijft evenwel gehouden tot aangifte en betaling van de belasting die vóór de overdracht opeisbaar is geworden en hij mag ook de belasting aftrekken, volgens de normale regels, die werd geheven tot op dat ogenblik.

De toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek heeft onder andere tot gevolg dat de overgedragen goederen in het patrimonium van de overnemer komen en dit onder hetzelfde stelsel van de btw als dat waaraan ze bij de overdrager waren onderworpen.

Hierna wordt dieper ingegaan op de volgende kernelementen van de bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek:

•de begrippen algemeenheid van goederen en bedrijfsafdeling

•de wijze van overdracht

•de hoedanigheid van de overdrager

•de hoedanigheid van de overnemer.

A. De begrippen algemeenheid van goederen en bedrijfsafdeling

Hoewel de door het Europees en Belgisch recht gebruikte termen enigszins verschillen − totale of gedeeltelijke algemeenheid versus algemeenheid van goederen of bedrijfsafdeling − neemt dit niet weg dat de begrippen algemeenheid van goederen en bedrijfsafdeling wel degelijk autonome begrippen van het gemeenschapsrecht vormen en dat ze in alle lidstaten identiek geïnterpreteerd dienen te worden.

In dit opzicht heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie voor recht gezegd dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, voornoemd, (artikel 19, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG, voornoemd) aldus moet worden uitgelegd dat het niet-leveringsbeginsel geldt voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Bij een dergelijke overdracht moet de verkrijger evenwel de bedoeling hebben om de aldus overgedragen handelszaak of het bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Zita Modes Sárl tegen Administration de l’enregistrement et des domaines, zaak C-497/01, 27.11.2003).

In de besluiten die advocaat-generaal Jacobs in deze zaak heeft neergelegd – meer bepaald in de punten 34 tot 36 − benadrukt hij dat het begrip totale of gedeeltelijke algemeenheid van goederen niet slaat op één of meer losse elementen uit een goederenlijst (materiaal, werktuigen, voorraad, huurcontract, uithangbord, octrooien, cliënteel, winst uit bestaande contracten…), maar op een combinatie van voldoende elementen daaruit, om een economische activiteit mogelijk te maken, ook al vormt die activiteit slechts een onderdeel van een groter bedrijf, waaruit het is losgemaakt.

Aldus eist het Hof niet dat alle elementen van het bedrijf of van de bedrijfsafdeling worden overgedragen. Volgens haar volstaat het dat een geheel van elementen of een combinatie van elementen die de verderzetting van een autonome economische activiteit toelaten, wordt overgedragen om het bijzonder stelsel van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek te kunnen toepassen. Het spreekt evenwel voor zich dat bij deze beoordeling rekening dient te worden gehouden met alle feitelijke elementen.

Voornoemd Hof legt eveneens het principe op volgens hetwelk men het begrip totale of gedeeltelijke algemeenheid van goederen dient te beoordelen in hoofde van de overnemer en niet in hoofde van de overdrager (zie ook schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.266 van de heer Volksvertegenwoordiger Melchior Wathelet van 03.05.2006).

Anderzijds benadrukt het Hof van Justitie van de Europese Unie dat de overdracht van aandelen in een vennootschap, ongeacht de omvang van de deelneming, slechts wordt gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, voornoemd, wanneer de deelneming deel is van een zelfstandige eenheid waarmee het mogelijk is een autonome economische activiteit uit te oefenen, en deze activiteit door de verkrijger wordt voortgezet. Een aandelenoverdracht zonder meer die niet gepaard gaat met de overdracht van activa, maakt het de verkrijger evenwel niet mogelijk een autonome economische activiteit voort te zetten als rechtsverkrijgende van de overdrager. De aandeelhouders zijn immers geen eigenaar van de activa van de onderneming waarin zij een deelneming bezitten, maar zij zijn eigenaar van hun deelneming en in die hoedanigheid hebben zij recht op een dividend, op mededeling van informatie en zijn zij betrokken bij de vaststelling van voor het management belangrijke beslissingen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Staatssecretaris van Financiën tegen X BV, zaak C-651/11, 30.05.2013, punten 38 en 39)

Uitgaande van hetgeen voorafgaat kunnen de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek evenwel van toepassing zijn wanneer de overdrager naar aanleiding van de overdracht sommige activa van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling behoudt, op voorwaarde dat het de overnemer niet verhindert om aan de hand van de overgelaten elementen een autonome economische activiteit uit te oefenen. Dientengevolge is de omstandigheid dat het gebouw waarin de algemeenheid van goederen of de bedrijfsafdeling werd geëxploiteerd of dat de rechten met betrekking tot dit gebouw niet zouden worden overgedragen, niet noodzakelijk van aard om de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek in vraag te stellen. Er dient nochtans op gewezen te worden dat, in deze veronderstelling, de overdrager mogelijk een herziening van het recht op aftrek zou moeten doorvoeren (zie rubriek E, subrubriekb, hierna). Dienaangaand heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie benadrukt dat als een overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, voornoemd, moet worden aangemerkt de eigendomsoverdracht van de goederenvoorraad en de winkeluitrusting van een detailhandelszaak tegelijk met de verhuur voor onbepaalde tijd van de winkelruimte aan de verkrijger, maar waarbij de huurovereenkomst door beide partijen op korte termijn kan worden opgezegd, op voorwaarde dat de overgedragen goederen volstaan opdat deze verkrijger een autonome economische activiteit duurzaam kan voortzetten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest FinanzamtLüdenscheid tegen Christel Schriever, zaak C-444/10, 10.11.2011).

Daarenboven, zonder hiervan een formele voorwaarde betreffende de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek te willen maken, vormt de intentie van de overnemer om de autonome economische activiteit verder te zetten, in principe, een essentieel element om de toepassing van deze bepalingen toe te staan. Het is daarentegen niet vereist dat de economische activiteit die door de overnemer zal worden voortgezet identiek is aan die van de overdrager. Het is eveneens van weinig belang dat de overnemer vóór de overdracht reeds dezelfde soort economische activiteit uitoefende als de overdrager (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Zita Modes Sárl tegen Administration de l’enregistrement et des domaines, zaak C-497/01, 27.11.2003, punt 45).

Bovendien doen er zich ook situaties voor waarbij de niet-verderzetting van de activiteit de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek niet zal uitsluiten. Dit is het geval wanneer een handelaar een concurrerend handelsfonds dat binnen hetzelfde afzetgebied gevestigd is, opkoopt en beide vestigingen verenigt daar waar hij zijn activiteit reeds uitoefende.

Tot slot wordt opgemerkt dat de hoedanigheid van de overdrager – natuurlijk persoon of rechtspersoon – van geen invloed is op de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek. Zo kan een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling onder meer geschieden bij wijze van splitsing, fusie, inbreng in een vennootschap of op enige andere wijze die overdragend van aard is.

B. Wijze van overdracht

De bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek doelen zowel op de overdrachten onder bezwarende titel als op de overdrachten om niet.

De overdrachten om niet vallen krachtens artikel 2 van het Btw-Wetboek buiten het toepassingsgebied van de belasting over de toegevoegde waarde en geven in hoofde van de overlater in principe aanleiding tot onttrekkingen en/of herzieningen van de in aftrek gebrachte voorbelasting. De overdracht om niet van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling is evenwel expliciet vermeld in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek zodat in deze specifieke situatie, waar ervan wordt uitgegaan dat de overnemer de persoon van de overdrager voortzet, elke restbelasting wordt voorkomen.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de begrippen gebruikt in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek er geen twijfel over laten bestaan dat alle vormen van overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling worden beoogd. Twee bijzondere situaties moeten echter worden vermeld. Zo zijn de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek van toepassing:

•bij een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling verricht ten voordele van één enkele vennootschap maar door middel van twee verschillende contracten, zoals een inbreng en een verkoop, die elk betrekking hebben op een gedeelte van het handelsfonds, op voorwaarde dat, overeenkomstig de wilsuiting van de partijen, de twee contracten van elkaar afhankelijk zijn, zodat zij niet los van elkaar kunnen bestaan en uitwerking hebben op dezelfde datum (zie ook beslissing nr. E.T. 9.449 van 28.12.1971).

•op een in de tijd gespreide overdracht, op voorwaarde dat het principe van de overdracht onherroepelijk verworven is vanaf het sluiten van het contract en op voorwaarde dat de verschillende transacties onderling verbonden zijn, zodat er geen twijfel bestaat over de bedoeling van de partijen om een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling over te dragen.

C. Hoedanigheid van de overdrager

De bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek voorzien geen specifieke voorwaarden in hoofde van degene die de algemeenheid van goederen of de bedrijfsafdeling overdraagt.

Niettemin vloeit de voorwaarde dat de overdrager een btw-belastingplichtige dient te zijn, logischerwijze voort uit de bijzondere plaats die de artikelen 11 en 18, § 3, in het Btw-Wetboek innemen. Deze artikelen vormen een afwijking op het principe van de belastbare levering van goederen en het verrichten van diensten door belastingplichtigen.

Om als btw-belastingplichtige te worden aangemerkt dient de overdrager aldus slechts te voldoen aan de in artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek opgenomen voorwaarden. Dit artikel merkt als belastingplichtige aan ‘eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend’. Het is voor de toepassing van de bepalingen van de artikelen, 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek dan ook van geen belang of het gaat om een gewone, gedeeltelijke of gemengde belastingplichtige .

Zoals het voorgaande te kennen geeft, zijn de artikelen 11 en 18, § 3, van Btw-Wetboek tevens van toepassing indien de overdrager een gedeeltelijke belastingplichtige is. Zo kunnen bijvoorbeeld volgende situaties zich voordoen:

•wanneer de overdracht slechts betrekking heeft op een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling die binnen de werkingssfeer van de btw valt, dan zijn voornoemde artikelen van toepassing. Desgevallend kan de overnemer overeenkomstig de bepalingen van koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, een herziening in zijn voordeel doorvoeren betreffende de door de overdrager niet-volledig gerecupereerde voorbelasting van de overgedragen goederen. Het spreekt voor zich dat het herzieningstijdvak voor bedrijfsmiddelen desgevallend nog niet verlopen mag zijn.

•wanneer de overdracht van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling twee verschillende bedrijfstakken omvat, namelijk een belaste en een niet-belastbare. Aangaande de belaste bedrijfstak zijn voornoemde artikelen 11 en 18, § 3, van toepassing. Betreffende de niet-belastbare bedrijfstak – wanneer het handelingen betreft die buiten de werkingssfeer van de btw vallen – zal op desbetreffende overdracht geen btw verschuldigd zijn. De overdrager is in deze een niet-belastingplichtige voor deze sector. Aangaande de niet-belastbare bedrijfstak zal artikel 11 van het Btw-Wetboek niet van toepassing zijn.

D. Hoedanigheid van de overnemer

De artikelen 19, eerste lid, en 29 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, bevatten geen specifieke voorwaarden met betrekking tot de hoedanigheid van de overnemer. Niettemin bepaalt artikel 19, tweede lid, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, dat het de lidstaten vrijstaat ‘de nodige maatregelen te treffen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is’.

Dientengevolge stellen de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek als expliciete voorwaarde dat de overnemer een ‘belastingplichtige’ moet zijn ‘die de belasting indien ze ingevolge de overdracht verschuldigd zou zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken’.

Om als btw-belastingplichtige te worden aangemerkt dient de overdrager aldus slechts te voldoen aan de in artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek opgenomen voorwaarden. Dit artikel merkt als belastingplichtige aan ‘eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend’ . Het volstaat in deze evenwel dat de overnemer de hoedanigheid van belastingplichtige verwerft door of naar aanleiding van de overdracht van de algemeenheid van goederen of de bedrijfsafdeling (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest D. A. Rompelman en E. A. Rompelman-Van Deelen tegen Minister van Financiën, zaak C-268/83, van 14.02.1985, punten 22 tot 24 en Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) tegen Belgische Staat, zaak C-110/94, van 29.02.1996, punt 20).

De bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek vinden evenwel slechts toepassing ten aanzien van die belastingplichtigen die de belasting indien ze ingevolge de overdracht verschuldigd zou zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken.

In de nasleep van voornoemde jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie en gelet op hetgeen voorafgaat aanvaardt de administratie dan ook dat de belastingplicht op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ontstaat van zodra men handelingen verricht die wijzen op een werkelijke intentie en de vaste wil om belastbare handelingen te verrichten (zie ook Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 1: De belastingplichtige, Afdeling 4 : Begin en einde van de Belastingplicht, titel 1). Dientengevolge kunnen de bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek tevens worden toegepast door een overnemer-natuurlijk persoon die de hoedanigheid van belastingplichtige slechts verwerft door of naar aanleiding van de overdracht van de algemeenheid van goederen of de bedrijfsafdeling.

E. Gevolgen in hoofde van de overdrager

a. Algemeen

In principe brengt de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, met inbegrip van gebouwen en andere investeringsgoederen, geen herziening van de aftrek met zich mee in hoofde van de overdrager wanneer zij gebeurt onder toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek.

Niettemin kan de overdrager in bepaalde situaties alsnog gehouden zijn de aftrek van de belastingen geheven van de verwerving, verbouwing of verbetering van de onroerende goederen te herzien. Dit bijvoorbeeld het geval bij een verkoop aan een derde met toepassing van het registratierecht, bij een van de btw vrijgestelde onroerende verhuur (zelfs aan de overnemer), bij gebruik van het goed voor privé-doeleinden en, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit onderworpen aan de btw.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de gepubliceerde beslissing nr. E.T. 41.147 van 28.07.1982 bij overdracht van een nieuw gebouw inzonderheid voorziet dat de overdrager, die geen beroepsoprichter is als bedoeld in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek, voor de toepassing van de btw dient te opteren en het geheel van formaliteiten voorzien bij koninklijk besluit nr. 14 van 03.06.1970 met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde op zulke goederen te vervullen, zelfs wanneer overeenkomstig de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek geen btw verschuldigd is naar aanleiding van de overdracht.

Niettemin volgt uit de bewoordingen zelf van artikel 11 van het Btw-Wetboek, waardoor een overdracht van een gebouw niet als een levering van goederen wordt beschouwd, alsook uit de fictie van de voortzetting van de persoon van de overdrager door de persoon van de overnemer, dat de uitoefening van de formaliteiten voorzien door het koninklijk besluit nr. 14, voornoemd, in deze geen bestaansreden meer hebben. Derhalve werd bij circulaire AOIF nr. 46/2009 (nr. E.T.110.663) van 30.09.2009 bepaald dat, zelfs bij gebrek aan enige optie door de overdrager, de overnemer het recht behoudt om te opteren voor een eventuele overdracht van het gebouw met toepassing van de btw, uiteraard voor zover het desbetreffende gebouw overgedragen wordt binnen de door artikel 8 van het Btw-Wetboek voorziene termijn.

Tot slot wordt opgemerkt dat de overdrager evenwel gehouden blijft tot aangifte en betaling van de belasting over de toegevoegde waarde die vóór de overdracht beoogd door de bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek opeisbaar is geworden. Het spreekt hierbij voor zich dat de overdrager de belasting die tot op dat ogenblik werd geheven, volgens de normale regels in aftrek mag brengen.

b. Herziening van de aftrek van de voorbelasting geheven van de verwerving, oprichting, verbouwing of verbetering van de gebouwen

Wanneer de overdrager, in het kader van een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling bedoeld in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek, het geheel van zijn rechten op de gebouwen waarin de overgedragen activiteit geëxploiteerd werd (eigendomsrecht, zakelijke rechten, huurcontracten…) overdraagt, is er natuurlijk geen reden tot herziening van de aftrek van de belasting geheven van de verwerving van deze gebouwen of van de zakelijke rechten op deze gebouwen, noch van deze geheven van de omvormings- of verbeteringswerken die door de overdrager aan deze gebouwen werden uitgevoerd.

Indien de overdrager die eigenaar is van het gebouw waarin de overgedragen activiteit werd geëxploiteerd daarentegen, in het kader van een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling bedoeld in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek, een zakelijk recht vestigt ten voordele van de overnemer is er evenmin reden om de aftrek van de belasting die op dat gebouw betrekking heeft te herzien (zie beslissing nr. E.T. 108.759 van 26.01.2005). In voorkomend geval, dient de overnemer de aftrek evenwel te herzien als één van de oorzaken voorzien in artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, zich gedurende de herzieningsperiode zou voordoen (zie rubriek F, hierna).

Wanneer, in het kader van een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling bedoeld in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek, de overdrager daarentegen het eigendomsrecht van het gebouw waarin de overgedragen activiteit geëxploiteerd werd wenst te behouden en hij met betrekking tot dat gebouw een huurcontract sluit met de overnemer, zal deze bestemmingswijziging - het gebouw zal voortaan gebruikt worden voor een op basis van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek vrijgestelde activiteit - aanleiding geven tot een herziening in hoofde van de overdrager van de aftrek van de belasting geheven van de verwerving, oprichting, omvorming of verbetering van dit gebouw, op voorwaarde dat de bestemmingswijziging plaatsvindt gedurende de herzieningsperiode. Dit geldt eveneens wanneer de overdrager het gebouw om niet ter beschikking van de overnemer zou stellen.

* De overnemer dient de aftrek te herzien wanneer één van de oorzaken voorzien in artikel 10 van het

koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, zich gedurende de herzieningsperiode zou voordoen.

** Indien het gebruik van het beoogde gebouw door de overlater in zijn hoofde recht op aftrek verleent, is er vanzelfsprekend geen reden om de aftrek te herzien.

*** In geval van onderverhuring.

c. Aftrek van de btw geheven van de diensten die aan de overdrager werden verstrekt naar aanleiding van een overdracht bedoeld in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft reeds benadrukt dat wanneer een lidstaat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid, geboden door artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, voornoemd, (artikel 19, eerste lid, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd) – waarbij de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen wordt geacht geen levering van goederen te vormen − de uitgaven van de overdrager voor de ten behoeve van deze overdracht gebruikte diensten deel uitmaken van de algemene kosten van deze belastingplichtige en zij dus in beginsel rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. Bijgevolg kan de overdrager, indien hij zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek (bijvoorbeeld handelingen buiten de werkingssfeer of handelingen die overeenkomstig artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en die, in beginsel, geen recht op aftrek van de voorbelasting tot gevolg hebben) bestaat, ingevolge artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, voornoemd, enkel het gedeelte van de btw aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen. Wanneer evenwel de diverse door de overdrager ten behoeve van de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen gebruikte diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een duidelijk afgebakend gedeelte van zijn economische activiteiten, zodat de kosten van deze diensten deel uitmaken van de algemene kosten van dat gedeelte van de onderneming, en wanneer alle met betrekking tot dit gedeelte verrichte handelingen aan btw zijn onderworpen, kan de belastingplichtige de btw die over de uitgaven voor de verkrijging van die diensten is geheven, volledig aftrekken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Abbey National plc versus Commissioners of Customs & Excise, zaak C-408/98, 22.02.2001).

Hieruit volgt dat de belasting geheven van de door de belastingplichtige gedane uitgaven voor het verrichten van een overdracht van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling bedoeld in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek, volledig aftrekbaar is wanneer de belastingplichtige overdrager in het kader van zijn economische activiteit enkel handelingen die recht op aftrek verlenen stelt of stelde.

Als de belastingplichtige overdrager daarentegen, in het kader van zijn economische activiteit, zowel handelingen die recht op aftrek verlenen als handelingen die geen recht op aftrek verlenen stelt of stelde, dient een onderscheid te worden gemaakt naargelang de door deze belastingplichtige toegepaste aftrekregeling (zie ook Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 11: Recht op aftrek).

Als de belastingplichtige onderworpen is aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal bedoeld in artikel 46, § 1, van voormeld Wetboek, wordt de aftrekbare belasting bepaald door het algemeen verhoudingsgetal toe te passen op het btw-bedrag geheven van de uitgaven die gemaakt worden in het kader van de overdracht van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling.

In dit verband wordt de aandacht er dus op gevestigd dat bij de overdracht van een bedrijfsafdeling het algemeen verhoudingsgetal van toepassing is, zelfs als de overgedragen bedrijfsafdeling enkel handelingen stelt die volledig recht op aftrek verlenen. De filosofie van de regel van het algemeen verhoudingsgetal van de aftrek legt zelf op dat dit verhoudingsgetal toegepast wordt op de belasting geheven van alle aan de belastingplichtige verstrekte goederen en diensten ongeacht de bestemming die aan deze goederen en diensten wordt gegeven.

Wanneer voornoemde uitgaven daarentegen gedaan worden door een belastingplichtige die de regel van het werkelijk gebruik zoals bedoeld in artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek toepast en betreffende kosten niet specifiek betrekking hebben op een bepaalde sector of bedrijfsafdeling, die al dan niet recht op aftrek verleent, moeten deze als algemene onkosten die betrekking hebben op de gehele economische activiteit van het bedrijf worden beschouwd. De aftrekbare belasting moet dan bepaald worden op basis een bijzonder verhoudingsgetal. Dit bijzonder verhoudingsgetal zal in principe overeenstemmen met het verhoudingsgetal dat reeds door de belastingplichtige toegepast wordt.

Wanneer de belastingplichtige de gemaakte kosten daarentegen precies kan toewijzen aan een welbepaalde sector of bedrijfsafdeling, spreekt het voor zich dat hij de aftrek toepast op basis van deze bestemming (zie ook beslissing nr. E.T. 108.026 van 23.12.2004).

d. Aftrek van de voorbelasting geheven van de goederen en diensten die gebruikt worden voor een overdracht zoals bedoeld in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek wanneer deze overdracht de enige verrichting is die tot stand wordt gebracht door de belastingplichtige overdrager

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft reeds voor recht gezegd dat een personenvennootschap die alleen is opgericht om een kapitaalvennootschap op te richten, de voorbelasting over de levering van goederen en diensten kan aftrekken, wanneer haar enige handeling in een later stadium, overeenkomstig haar statutaire doel, bestond in de overdracht van de betrokken goederen en diensten bij een handeling onder bezwarende titel aan die kapitaalvennootschap nadat deze was opgericht, en wanneer er als gevolg van het feit dat de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheden voorzien in de artikelen 5, lid 8, en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn, voornoemd, (artikel 19, eerste lid, en 29 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd) geen levering van goederen of diensten plaatsvindt bij de overgang van de algemeenheid van goederen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Finanzamt Offenbach am Main-land versus Faxworld, zaak C-137/02, 29.04.2004).

Met deze beslissing bevestigt het Hof in eerste instantie dat enkel het feit van de overdracht van een algemeenheid van goederen de hoedanigheid van belastingplichtige toekent aan diegene die de overdracht verricht. De overdrager beschikt in beginsel dan ook over een recht op aftrek van de voorbelasting in de zin van artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en dit zelfs indien betreffende overdracht zijn enige verrichting is. Deze zienswijze vindt zijn oorsprong en verklaring in de fictie van de voortzetting van de persoon van de overdrager door de overnemer.

F. Gevolgen in hoofde van de overnemer

Het bijzonder stelsel opgenomen in de bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek heeft zoals reeds eerder gesteld voor gevolg dat de overnemer geacht wordt de persoon van de overdrager voort te zetten van wie hij de rechten en de plichten ten aanzien van de btw overneemt (met name ten aanzien van de correctie van de aftrek).

Deze fictie opgenomen in de bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek brengt in beginsel geen herziening van de aftrek in hoofde van de overdrager met zich mee wanneer deze overdracht onder de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek valt. Die fictie heeft evenwel voor gevolg dat de overnemer zelf een herziening van de aanvankelijk door de overdrager afgetrokken belasting moet doorvoeren wanneer hij zich, op het ogenblik van of na het voortzetten van de overgedragen activiteit, bevindt in één van de gevallen voorzien door artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd.

Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer, in het kader van een overdracht van een algemeenheid van goederen voorzien in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek, de overdrager, eigenaar van een gebouw waarin de overgedragen activiteit werd uitgeoefend, zich beperkt tot het vestigen van een vruchtgebruik voor bepaalde duur op dit gebouw ten voordele van de overnemer. In deze hypothese, bij het uitdoven van het vruchtgebruik, en voor zover natuurlijk de periode voor de herziening van de aftrek met betrekking tot het gebouw niet verstreken is, zal de overnemer, krachtens artikel 10, § 1, 4°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, gehouden zijn de aftrek van de belastingen geheven van de verwerving, oprichting, verbouwing of verbetering van het gebouw door de overdrager te herzien.

Aangezien de herzieningsperiode aanvangt bij de overdrager dient deze de overnemer bij de overdracht in kennis te stellen van alle elementen (facturen, tabel van de geïnvesteerde goederen…) die deze laatste zullen toelaten in voorkomend geval de aftrek te herzien.

6. Bijzonderheden

A. Overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling door een overeenkomstig artikel 44 van het Btw-Wetboek vrijgestelde belastingplichtige aan een gemengde belastingplichtige

Ten aanzien van de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling door een overeenkomstig artikel 44 van het Btw-Wetboek vrijgestelde belastingplichtige dient, in beginsel, de toepassing van de bepalingen van artikel 44, § 2, 13°, van het Btw-Wetboek te worden nagegaan. Overeenkomstig de bepalingen van dit artikel zijn van de belasting vrijgesteld ‘de levering van goederen die uitsluitend ten behoeve van een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit werden aangewend als voor al deze goederen geen recht op aftrek is genoten; de overdracht van een cliënteel of het verlenen van rechten op een cliënteel, dat betrekking heeft op een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit; de levering van goederen waarvan de verkrijging of de bestemming het voorwerp heeft uitgemaakt van een uitsluiting van het recht op aftrek overeenkomstig artikel 45, § 3, van dit Wetboek’. Zie ook ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek – Afdeling 20’.

Uit de bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek blijkt dat niet werd voorzien in specifieke voorwaarden in hoofde van degene die de algemeenheid van goederen of de bedrijfsafdeling overdraagt. Uit de bijzondere plaats die deze artikelen evenwel in het Btw-Wetboek innemen vloeit voort dat de overdrager een btw-belastingplichtige in de zin van artikel 4 van voornoemd Wetboek dient te zijn.

Rekening houdend met hetgeen voorafgaat evenals met het feit dat de overdrager in casu de voorbelasting geheven bij de aanschaffing, verbetering of omvorming van de overgedragen elementen overeenkomstig de bepalingen van artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek niet in aftrek heeft kunnen brengen, en deze elementen aldus definitief met btw werden bezwaard, aanvaardt de administratie dat de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling door een overeenkomstig artikel 44 van het Btw-Wetboek vrijgestelde belastingplichtige aan een gemengde belastingplichtige alsnog kan plaatsvinden met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek mits aan de overige toepassingsvoorwaarden van voornoemde artikelen wordt voldaan.

Derhalve zal de overnemer, die ingevolge de fictie van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek op grond waarvan de overnemer geacht wordt de persoon van de overdrager verder te zetten, gehouden zijn zelf een herziening met betrekking tot de overgedragen algemeenheid van goederen of bedrijfsafdeling te verrichten en dit wanneer zich, op het ogenblik van de overdracht of na het voortzetten van de overgedragen activiteit maar tijdens de herzieningsperiode, één van de gevallen beoogd door artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, voordoet (zie titel 5, rubriek F, hiervoor).

B. Te vervullen formaliteiten naar aanleiding van de toepassing van de bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek

Overeenkomstig de bepalingen van artikel 11 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, moeten de handelingen beoogd door de bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek worden vastgesteld in een stuk dat door de bij de overdracht betrokken partijen wordt opgesteld en waarvan elke partij een exemplaar ontvangt.

Betreffend stuk dient volgende vermeldingen te bevatten:

•de datum van de overdracht of van de handelingen

•de naam of de maatschappelijke benaming en het adres van de betrokken partijen

•in voorkomend geval het btw-identificatienummer bedoeld in artikel 50 van het Btw-Wetboek van de betrokken partijen

•een nauwkeurige beschrijving van het voorwerp van de overdracht of van de handeling

•de prijs van de overdracht of van de handelingen.

Overeenkomstig de bepalingen van artikel 14 van koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, dient betreffend stuk bij de overdrager te worden opgenomen in het boek voor uitgaande facturen en bij de overnemer in het boek voor inkomende facturen. De overdrager dient tevens in zijn verkoopjournaal een volgnummer toe te voegen aan dit stuk en hij dient dit nummer tevens aan te brengen op het desbetreffende stuk. Daarnaast dient de overnemer in zijn aankoopjournaal eveneens een volgnummer toe te kennen aan betreffend stuk en het tevens te vermelden op het desbetreffende stuk.

In het kader van de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling is het dan ook vereist dat aan de overnemer alle nodige gegevens worden verstrekt met betrekking tot de handelingen van de overdrager en dit in het bijzonder met het oog op eventuele latere herzieningen in hoofde van de overnemer.

Daarenboven dient naargelang de feitelijke omstandigheden, en in uitvoering van de bepalingen van artikel 53, § 1, van het Btw-Wetboek, te worden nagegaan of de overdrager naar aanleiding van de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling in de zin van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek gehouden is tot het indienen van een aangifte van stopzetting (formulier 604C) of wijziging (formulier 604B) van zijn activiteit. Dienovereenkomstig is de overnemer in voorkomend geval tevens gehouden tot het indienen van een aangifte tot wijziging (formulier 604B) dan wel van aanvang (formulier 604A) van zijn activiteit.

Belastingplichtigen die ertoe gehouden zijn om periodieke (maand of kwartaal) btw-aangiften in te dienen, moeten de handeling van de overdracht, zoals gespecificeerd in de artikelen 11 en 18, § 3, van voornoemd Wetboek, opnemen in hun aangifte. Hoewel de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling niet wordt aangemerkt als een levering van goederen of als een dienstverrichting, dient de overdrager het bedrag van de handelingen bedoeld in de artikelen 11 en 18, § 3 van het Btw-Wetboek op te nemen in rooster 00 van zijn periodieke aangifte. Hieruit volgt dan ook dat de overnemer de verschillende componenten waaruit de overdracht bestaat, dient weer te geven in de respectievelijke roosters (roosters 81, 82 en 83) van zijn periodieke aangifte.

Bron: Fisconetplus