Circulaire 2019/C/121 betreffende de Brusselse ordonnantie van 13 december 2018

De Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie publiceerde op 14/11/2019 de circulaire 2019/C/121 , een administratieve commentaar betreffende de Brusselse ordonnantie van 13 december 2018 tot wijziging van de artikelen 921, 131bis en 212bis W.Reg. en van artikel 7 W.Succ. – Brussels Hoofdstedelijk Gewest – Registratierechten en successierechten – Aanvullende zekerheden – Geen dubbele belasting – Vrijstelling voor de voorafgaande schenkingen vermeld in een erfovereenkomst – Behoud van de fictie van artikel 7 W.Succ. – Abattement door teruggave gesteld onderaan op de verkoopakte van het onroerend goed dat het onmiddellijke abattement verhinderde .

Inhoud

I. Inleiding

II. Wijziging van artikel 921 W.Reg.Br.

2.1. Gewestvorming – Lokalisatiecriterium

2.2. Problematiek van de aanvullende zekerheden

2.3. Vermijding van de dubbele belasting

2.4. Inwerkingtreding

III. Herstel van artikel 131bis W.Reg.Br. en wijziging van artikel 7 W.Succ.Br.

3.1. Vermelding van een niet-geregistreerde voorafgaande schenking in een erfovereenkomst

3.2. Invoering van een nieuwe vrijstelling in artikel 131bis W.Reg.Br.

3.3. Behoud van het fictief legaat van artikel 7 W.Succ.Br.

3.4. Inwerkingtreding

IV. Wijziging van artikel 212bis W.Reg.Br.

I. Inleiding

In het Belgisch Staatsblad van 21 december 2018 (p.101873) werd de Brusselse ordonnantie van 13 december 2018 gepubliceerd tot wijziging van de artikelen 921, 131bis en 212bis van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten (W.Reg.) en van artikel 7 van het Wetboek der Successierechten (W.Succ.) (hierna: ordonnantie).

De ordonnantie heeft de volgende wijzigingen aangebracht (Ontwerp van ordonnantie tot wijziging van de artikelen 921, 131bis en 212bis van het Wetboek der Registratie, Hypotheek- en Griffierechten en van artikel 7 van het Wetboek der Successierechten, memorie van toelichting, Doc., Brussels Hoofdstedelijk Parlement, 2019-2019, nr. A-730/1, p.1):

• ze vervangt artikel 921 W.Reg.Br. om een dubbele belasting te vermijden wanneer de vestiging van een hypotheek op een onroerend goed gelegen in het Vlaams Gewest of in het Waals Gewest gevolgd wordt door de vestiging van een hypotheek tot zekerheid van eenzelfde schuldvordering en voor hetzelfde bedrag op een onroerend goed gelegen in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest (art. 2 ordonnantie);
• ze herstelt artikel 131bis W.Reg.Br. en past art. 7 W.Succ.Br. aan om de fiscale neutraliteit te verzekeren van de erfovereenkomsten ten opzichte van de voorafgaande roerende schenkingen vermeld in deze overeenkomsten, door die niet-geregistreerde schenkingen vrij te stellen van het evenredig recht (art. 3 ordonnantie), maar met behoud van de toepassing van het fictief legaat bedoeld in artikel 7 W.Succ. (art. 5 ordonnantie);
• ze voegt aan artikel 212bis W.Reg. de mogelijkheid toe voor de koper die wegens bezit van een andere woning bij de aankoop van zijn hoofdverblijfplaats niet onmiddellijk het abattement kon genieten, om onderaan de verkoopakte van het onroerend goed dat een belemmering vormde voor het onmiddellijk abattement teruggave te vragen van de reeds betaalde rechten (art. 4 ordonnantie).

De huidige circulaire geeft toelichting bij de maatregelen inzake registratie- en successierecht.

De ordonnantie treedt als volgt in werking:

• artikelen 2 en 4, vanaf 21 december 2018 (dag van de publicatie van de ordonnantie);
• artikelen 3 en 5, vanaf 1 september 2018 (dag van de inwerkingtreding van de wet van 31 juli 2017).
• 
  

II. Wijziging van artikel 921 W.Reg.Br.

2.1. Gewestvorming – Lokalisatiecriterium

Sinds de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, zoals gewijzigd door de bijzondere wet van 13 juli 2001 (hierna: BFW), is het registratierecht op de vestiging van een hypotheek op een in België gelegen onroerend goed een gewestelijke belasting (art. 3, eerste lid, 7°, a) BFW).

Het lokalisatiecriterium voor deze gewestelijke belasting is de plaats waar het onroerend goed gelegen is. Indien, bij eenzelfde handeling, de onroerende goederen in meerdere gewesten gelegen zijn, is de belasting gelokaliseerd in het gewest waartoe het ontvangkantoor behoort in wiens ambtsgebied het deel van de goederen met het hoogste federaal kadastraal inkomen gelegen is (art. 5, § 2, 7° BFW). Het lokalisatiecriterium bepaalt het gewest waaraan de bedoelde belastingen toegewezen worden en tevens de toepasselijke gewestelijke wetgeving.

Het registratierecht bedoeld in artikel 88 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten (hierna: W.Reg.) op de vestigingen van een hypotheek op een schip dat niet naar zijn aard voor het zeevervoer bestemd is, valt niet onder de gewestelijke belastingen bedoeld in artikel 3 BFW. Dit registratierecht is dus een federale belasting gebleven.

Artikel 87 W.Reg. (Waals en Brussels) onderwerpt de vestigingen van een hypotheek op een in België gelegen onroerend goed aan een evenredig registratierecht van 1 % [hetzij 0 % in het Waals Gewest voor de hypotheekvestigingen in het kader van de zogenaamde Ecoleningen (“Eco-Prêts”)]. Artikel 88 W.Reg. (federaal) belast de hypotheekvestigingen op een schip dat niet naar zijn aard voor het zeevervoer bestemd is met een evenredig registratierecht van 0,50 %.

Sinds 1 januari 2015 heeft het Vlaams Gewest de dienst van de belastingen bedoeld in artikel 3, eerste lid, 4° en 6° tot 8° BFW overgenomen en is de Vlaamse wetgeving inzake registratierechten opgenomen in de Vlaamse Codex Fiscaliteit (hierna: VCF).

De bepalingen van het W.Reg. inzake de vestiging van een hypotheek op een onroerend goed dat in België gelegen is zijn nog steeds toepasselijk in het Waals en in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest.

2.2. Problematiek van de aanvullende zekerheden

Inzake de heffing op de aanvullende zekerheden bepaalde artikel 921 W.Reg. – volgens de tekst toepasselijk tot 20 december 2018 – het volgende:

“Onverminderd artikel 91, dekt het in artikelen 87 en 88 bedoeld recht alle vestiging van hypotheek welke naderhand tot zekerheid van eenzelfde schuldvordering en van hetzelfde gewaarborgd bedrag mocht worden toegestaan.”

Artikel 921 W.Reg. hield – en houdt nog altijd – een toepassing in van het “non bis in idem”-beginsel. Deze bepaling strekte ertoe – en strekt er nog altijd toe – de onderscheiden zekerheden die tot waarborg van eenzelfde schuldvordering en voor hetzelfde bedrag werden toegestaan, te beschouwen als één en dezelfde rechtshandeling die niet opnieuw mag worden belast. Artikel 921 W.Reg. verwees daarbij uitdrukkelijk naar het in artikel 87 en 88 W.Reg. bedoeld recht. Het verwees echter niet naar het registratierecht op de vestiging van een hypotheek geheven bij toepassing van een ander wetboek (art. 2.11.3.0.1. VCF).

Artikel 2.11.6.0.1 VCF hield inzake aanvullende zekerheden een vergelijkbare toepassing in van het “non bis in idem”-beginsel. Het verwees evenwel uitdrukkelijk naar de belasting vermeld in artikel 2.11.3.0.1 VCF.

In het geval een hypotheekvestiging op een in het Waals of Brussels Hoofdstedelijk Gewest gelegen onroerend goed later gevolgd wordt door een hypotheekvestiging op een onroerend goed gelegen in het Vlaams Gewest tot waarborg van dezelfde schuldvordering voor hetzelfde bedrag, was de vrijstelling van artikel 2.11.6.0.1 VCF niet toepasselijk omdat dit artikel uitdrukkelijk verwees naar de Vlaamse Codex Fiscaliteit en niet naar het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten. In dit geval werd hetzelfde belastbaar feit dus dubbel belast.

Hetzelfde deed zich voor in het geval een hypotheekvestiging op een in het Vlaams Gewest gelegen onroerend goed gevolgd wordt door een hypotheekvestiging tot waarborg van dezelfde schuldvordering en voor hetzelfde gewaarborgd bedrag op een onroerend goed gelegen in een ander gewest dan het Vlaams Gewest of door een in artikel 88 W.Reg. bedoelde zekerheid. In dit geval was het in de artikelen 87 en 88 W.Reg. bepaalde recht verschuldigd op de aanvullende zekerheid vermits artikel 921 W.Reg. uitdrukkelijk verwees naar het in artikel 87 en 88 W.Reg. bedoeld recht en niet naar de bepalingen van de VCF. Ook in dit geval werd hetzelfde belastbaar feit dus dubbel belast.

2.3. Vermijding van de dubbele belasting

Krachtens de BFW hebben de gewestelijke overheden de verplichting om hun respectieve fiscale bevoegdheden zodanig uit te oefenen dat toestanden van dubbele belasting worden vermeden (Ontwerp van ordonnantie tot wijziging van de artikelen 921, 131bis en 212bis van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten en van artikel 7 van het Wetboek der Successierechten, commentaar bij de artikelen, Doc., Brussels Hoofdstedelijk Parlement, 2018 - 2019, nr. A-730/1, p. 3).

De ordonnantie vervangt bijgevolg in artikel 921 W.Reg. de verwijzing naar artikel 87 van hetzelfde wetboek door de verwijzing naar artikel 3, eerste lid, 7°, a) BFW. De wijziging van artikel 921 beoogt het vermijden van de heffing van een Brussels evenredig registratierecht op een hypotheek gevestigd tot zekerheid van eenzelfde schuldvordering en voor eenzelfde bedrag, wat ook het gewest is waar het met de oorspronkelijke hypotheek bezwaard onroerend goed gelegen is (Ontwerp van ordonnantie, op.cit., pp. 3-4).

2.4. Inwerkingtreding

Zowel de gewestelijke overheden als de federale overheid hebben hun wetgeving aangepast:

• voor het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, art. 2 van de ordonnantie van 13 december 2018 tot wijziging van de artikelen 921, 131bis en 212bis van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten en van artikel 7 van het Wetboek der Successierechten (hierna: ordonnantie), B.S., 21 december 2018, met inwerkingtreding op 21 december 2018 (art. 6, eerste lid, ordonnantie);
• voor het Vlaams Gewest, art. 27 van het decreet van 21 december 2018, houdende diverse fiscale bepalingen, B.S., 28 december 2018, met inwerkingtreding op 7 januari 2019 (bij gebrek aan bijzondere bepalingen);
• voor de federale Staat, art. 82 van de wet van 11 februari 2019 houdende fiscale, fraudebestrijdende, financiële alsook diverse bepalingen (hierna: wet), B.S., 22 maart 2019, erratum B.S., 8 mei 2019 (betreffende de nummering in de Nederlandse tekst «art. 921» wordt «art. 921», met inwerkingtreding op 1 januari 2019 (art. 83 wet);
• voor het Waals Gewest, art. 3 van het decreet van 6 mei 2019 houdende diverse fiscale bepalingen (hierna: decreet), B.S., 27 mei 2019, met inwerkingtreding op 1 januari 2019 (art. 13, tweede lid, 1°, decreet).

III. Herstel van artikel 131bis W.Reg.Br. en wijziging van artikel 7 W.Succ.Br.

3.1. Vermelding van een niet-geregistreerde voorafgaande schenking in een erfovereenkomst

Sedert 1 september 2018 (datum van de inwerkingtreding van de wet van 31 juli 2017 tot wijziging van de erfenissen en de giften) kan de toekomstige overledene onder meer een globale erfovereenkomst opstellen, verleden voor notaris waarbij het «subjectief» evenwicht wordt vastgesteld tussen alle vermoedelijke erfgenamen in de rechte nederdalende lijn (begiftigden) wat betreft de huidige (gelijktijdig met het erfovereenkomst) en voorafgaande schenkingen die in de overeenkomst worden vermeld, en die al dan niet geregistreerd zijn (handgiften, onrechtstreekse schenkingen of schenkingen verleden voor een buitenlandse notaris). Deze overeenkomst, ondertekend door alle partijen, beoogt de goede verstandhouding binnen de familie in geval van overlijden. De erfovereenkomst moet worden verleden door een (Belgische of buitenlandse) notaris, en is onderworpen aan talrijke vormvereisten (art. 1100/5, 1100/6 en 1100/7 BW).

De rechtsleer was van mening dat kon gevreesd worden dat de vermelding van een voorafgaande niet-geregistreerde schenking in de bepalingen van een erfovereenkomst verleden voor een Belgische notaris, aanleiding zou geven tot de heffing van een evenredig registratierecht voor schenkingen, wat sommige partijen zou weerhouden van het sluiten van dergelijke overeenkomsten. Dat geldt niet enkel voor de voormelde globale erfovereenkomst, maar eveneens voor de punctuele erfovereenkomsten en de overeenkomst bedoeld in artikel 843/1 BW.

3.2. Invoering van een nieuwe vrijstelling in artikel 131bis W.Reg.Br.

Om de heffing te vermijden van een evenredig schenkingsrecht op de handgiften, de onrechtstreekse schenkingen of schenkingen verleden voor een buitenlandse notaris die worden vermeld in de erfovereenkomst (of in de overeenkomst), stelt de ordonnantie de waarde van de niet-geregistreerde schenkingen vrij van het evenredig recht op voorwaarde dat partijen in of onderaan de akte verklaren dat deze giften en schenkingen hebben plaatsgevonden vóór de datum waarop de erfovereenkomst bedoeld in de artikelen 1100/1 tot 1100/7 BW of de overeenkomst bedoeld in artikel 843/1 BW werd gesloten. De ordonnantie heeft artikel 131bis W.Reg.Br. hersteld, dat bepaalt:

“In afwijking van artikel 131, § 2, wordt van het schenkingsrecht vrijgesteld de waarde van de schenkingen onder de levenden van roerende goederen die worden vermeld in een erfovereenkomst bedoeld in artikelen 1100/1 tot 1100/7 van het Burgerlijk Wetboek of in de overeenkomst bedoeld in artikel 843/1 van hetzelfde Wetboek.

De vrijstelling is alleen van toepassing als de partijen, in de akte of onderaan op de akte, verklaren dat de schenking heeft plaatsgevonden vóór de datum waarop de erfovereenkomst of de overeenkomst werd gesloten.

De vrijstelling is niet van toepassing indien de partijen uitdrukkelijk verklaren dat de vermelding van de eerdere schenking de bedoeling heeft om aan de begiftigde een titel van schenking te verschaffen.”

De in de erfovereenkomst vermelde voorafgaande schenkingen zullen bijgevolg worden vrijgesteld van het schenkingsrecht en worden onderworpen aan het algemeen vast recht, tenzij de partijen in de overeenkomst uitdrukkelijk hebben verklaard dat de vermelding van deze schenkingen bedoeld was om aan de begiftigde titel te verschaffen van de schenking. In dit geval zullen ze worden onderworpen aan het evenredig schenkingsrecht.

3.3. Behoud van het fictief legaat van artikel 7 W.Succ.Br.

Om te vermijden dat deze roerende schenkingen door de overledene toegestaan binnen de drie jaar voorafgaand aan zijn overlijden, die worden vermeld in een erfovereenkomst, – en die zijn vrijgesteld van het evenredig registratierecht (art. 131bis nieuw W.Reg.Br.) – ook ontsnappen aan de fictie van artikel 7 W.Succ., heeft de ordonnantie een lid toegevoegd aan deze bepaling, dat luidt als volgt:

“De vrijstelling van het schenkingsrecht bedoeld in artikel 131bis, eerste lid, van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten sluit de toepassing van dit artikel niet uit.” (art. 7, derde lid, nieuw W.Succ.Br.).

Daaruit volgt dat deze vroegere niet-geregistreerde schenkingen zullen onderworpen worden aan het successierecht, behalve als partijen in de erfovereenkomst (of in de overeenkomst) uitdrukkelijk verklaard hebben dat de vermelding van die schenkingen tot doel had aan de begiftigde een titel te verschaffen, in welk geval ze zullen onderworpen worden aan het evenredig schenkingsrecht.

De fictie van artikel 7 W.Succ. is toepasselijk op alle niet-geregistreerde roerende schenkingen die plaatshadden minder dan drie jaar vóór het overlijden van de schenker, ongeacht de datum van de erfovereenkomst. Die vormt geen bewijs voor de datum van de schenkingen die erin vermeld zijn, behoudens indien ze zijn vastgesteld door de instrumenterende notaris op het ogenblik van de overeenkomst.

Voorbeeld 1

X heeft twee niet-geregistreerde roerende schenkingen gedaan aan zijn twee kinderen A en B (in januari 2017).

Een erfovereenkomst die in februari 2019 tussen alle partijen wordt gesloten, vermeldt deze twee schenkingen en bepaalde voordelen (recht van bewoning, studielening). X overlijdt in oktober 2019. De fictie van artikel 7 W.Succ. is toepasselijk.

Voorbeeld 2

X heeft twee niet-geregistreerde roerende schenkingen gedaan aan zijn twee kinderen A en B (in januari 2016, volgens X).

Een erfovereenkomst die in februari 2019 tussen alle partijen wordt gesloten, vermeldt deze twee schenkingen en bepaalde voordelen (recht van bewoning, studielening). X overlijdt in oktober 2019.

In principe is de fictie van artikel 7 W.Succ. niet toepasselijk. De administratie zou evenwel het tegenbewijs mogen leveren en bewijzen door alle rechtsmiddelen dat de schenkingen hebben plaatsgehad binnen de drie jaar vóór het overlijden.

3.4. Inwerkingtreding

De invoeging van de vrijstelling in artikel 131bis W.Reg.Br. kreeg uitwerking vanaf 1 september 2018. Ze is toepasselijk op de schenkingen vermeld in een erfovereenkomst bedoeld in de artikelen art. 1100/1 tot 1100/7 BW en in een overeenkomst bedoeld in art. 843/1 BW die vanaf 1 september 2018 zijn afgesloten.

De nieuwe maatregel is dus retroactief toepasselijk op alle erfovereenkomsten die vanaf 1 september 2018 zijn afgesloten, ongeacht de vermelde datum van de schenking.

Voor de erfovereenkomsten of de overeenkomsten die zijn afgesloten tussen 1 september 2018 en 21 december 2018 – datum waarop de ordonnantie is gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad – is teruggave van de reeds betaalde schenkingsrechten mogelijk op grond van artikel 208 W.Reg., op voorwaarde dat de verplichte vermeldingen zijn opgenomen in de aanvraag tot teruggave.

IV. Wijziging van artikel 212bis W.Reg.Br.

Wanneer een natuurlijke persoon de geheelheid in volle eigendom aankoopt van een onroerend goed dat geheel of gedeeltelijk tot bewoning aangewend of bestemd is, met de bedoeling er zijn hoofdverblijfplaats te vestigen (onroerend goed gelegen in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest), wordt de heffingsgrondslag van het verkooprecht sinds 1 januari 2017 verminderd met 175.000 EUR bij toepassing van artikel 46bis W.Reg.Br., op voorwaarde dat bepaalde grond- en vormvoorwaarden vervuld zijn (circulaire 2018/C/56 inzake registratierecht).

Zo mag de koper, op de dag van de aankoopakte, niet de geheelheid in volle eigendom bezitten van een ander onroerend goed dat geheel of gedeeltelijk bestemd is tot bewoning. Als deze uitsluitingsregel niet nageleefd wordt, kan de koper de teruggave vragen van het bedrag van het abattement bij toepassing van artikel 212 W.Reg.Br., als het onroerend goed (of de onroerende goederen) dat (die) de onmiddellijke toepassing van het abattement verhinderde(n) wordt (worden) vervreemd bij overeenkomst die vaste datum heeft verkregen uiterlijk twee jaar na de datum van de registratie van het document dat aanleiding heeft gegeven tot de heffing van het verkooprecht. Werd bedoeld document evenwel te laat ter registratie aangeboden, dan wordt die termijn gerekend vanaf de uiterste datum voor de tijdige aanbieding ervan (art. 212bis, eerste lid, nieuw W.Reg.Br.).

De teruggave van het bedrag van het abattement moet worden gevraagd bij een gemotiveerd verzoekschrift, ondertekend en per aangetekende post verzonden aan de ontvanger die de rechten geheven heeft of aan de bevoegde adviseur-generaal van de Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie (art. 217², eerste lid W.Reg.). De federale administratie aanvaardt niet dat het verzoek tot teruggave rechtstreeks zou toegevoegd worden onderaan de verkoopakte van het onroerend goed dat de onmiddellijke toepassing van het abattement belette (Besl. van 11 oktober 2016, nr. E.E./106.726, Rep. R.J., R 212bis/03-01, www.fisconetplus.be).

Om dit verbod te omzeilen laat de ordonnantie de betrokken koper toe om vanaf 21 december 2018 een abattement te genieten door middel van een verzoek tot teruggave onderaan de verkoopakte van het onroerend goed dat de onmiddellijke toepassing van het abattement voorzien bij artikel 46 W.Reg.Br. verhinderde. De eenvoudige gedematerialiseerde aanbieding van de verkoopakte ter registratie volstaat voortaan om de latere teruggave van de rechten te vragen, wat eenvoudiger is. Het verzoek tot teruggave moet worden ondertekend door de betrokken kopers en de instrumenterende notaris (art. 212bis, derde lid, nieuw W.Reg.Br.).

Bron: Fisconetplus