Circulaire 2019/C/22 betreffende werken uitgevoerd door een Btw-belastingplichtige in een gebouw dat hij huurt

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit publiceerde op 13/03/2019 de circulaire 2019/C/22. Deze circulaire bespreekt de gevolgen op het vlak van btw bij werken uitgevoerd door een belastingplichtige aan een gebouw dat hij huurt en die al dan niet geheel of gedeeltelijk worden vergoed door de verhuurder.

Wat betreft de relaties tussen de huurder en de verhuurder, dienen twee situaties te worden onderscheiden.

1. De huurder draagt volledig de kosten van de werken die de verhuurder direct of indirect tot voordeel strekken (geen handeling onder bezwarende titel)

In dit geval ontvangt de huurder voor de kosten van de werken geen enkele vergoeding, onder welke vorm dan ook, van de verhuurder.

Aangezien er geen rechtstreeks verband bestaat tussen de door de huurder uitgevoerde werken en een tegenprestatie vanwege de verhuurder, worden er geen wederzijdse prestaties verstrekt.

Deze handeling bevindt zich, overeenkomstig artikel 2 van het Btw-Wetboek, buiten de werkingssfeer van de btw.

De huurder kan echter de btw, geheven van de door hem gedragen uitgaven van de werken, volgens de gewone regels in aftrek brengen, voor zover die uitgaven betrekking hebben op het gedeelte van een gebouw dat wordt aangewend voor zijn activiteit als belastingplichtige die hem recht op aftrek verschaft (artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek).

Enkel de btw geheven van oprichtings-, omvormings- of verbeteringswerken is onderworpen aan de herziening van de aftrek voor bedrijfsmiddelen (artikel 48, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, artikel 10, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3). In voorkomend geval dient de huurder deze herziening te verrichten tijdens of aan het einde van de huurovereenkomst, in functie van de situatie die zich voordoet.

2. De verhuurder betaalt de huurder zijn kosten geheel of gedeeltelijk terug

2.1. Handeling onder bezwarende titel

In dit geval vergoedt de verhuurder, onder welke vorm dan ook, de kosten van de werken geheel of gedeeltelijk aan de huurder.

Wat de werken betreft die betrekking hebben op de gehuurde goederen beschikken de partijen over een grote contractuele vrijheid. De wet voorziet geen dwingende bepalingen.

Meestal zijn de werken dus contractueel voorzien door de huurovereenkomst of in de loop van de huur.

Europese rechtspraak bepaalt dat een handeling geacht wordt te zijn verricht onder bezwarende titel louter door het bestaan van een rechtstreeks verband tussen een handeling en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie. Dit rechtstreeks verband bestaat zelfs als die handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of lagere prijs dan de kostprijs (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Hotel Scandic Gåsabäck AB, zaak C-412/03, van 20.01.2005 en Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Campsa Estaciones de Servicio SA, zaak C-285/10, 09.06.2011).

Er is namelijk sprake van een dergelijk rechtstreeks verband wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest RCI Europe, zaak C-37/08, van 03.09.2009 en Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Lebara Ltd., zaak C-520/10, 03.05.2012).

Meer bepaald kan de tegenprestatie voor een handeling bestaan in een dienst en er de maatstaf van heffing van vormen, indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de handeling en de dienst en de waarde van deze laatste, in geld kan worden uitgedrukt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Bertelsmann AG, zaak C-380/99, van 03.07.2001 en de hierboven aangehaalde rechtspraak).

Zo moet bijvoorbeeld een dienst bestaande in de herstelling van een gehuurd onroerend goed, verricht op kosten van de huurder, worden beschouwd als zijnde verricht onder bezwarende titel, wanneer de verhuurder, als tegenprestatie voor deze dienst, een geldsom overmaakt of uitdrukkelijk toestemt in een of ander voordeel zoals vermindering of vrijstelling van de huurprijs of een vrijstelling van verhoging van de huurprijs terwijl hij het ingerichte onroerend goed terugkrijgt aan het einde van die overeenkomst (zieHof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Serebryannay vek EOOD, zaak C-283/12, van 26.09.2013).

In dergelijk geval bestaat er een duidelijk rechtstreeks verband tussen de dienstverrichting en de werkelijk door de dienstverrichter ontvangen tegenprestatie.

Omdat de partijen bij een dergelijke wederkerige overeenkomst elkaar er toe verbinden om wederzijdse prestaties te verrichten, heeft het geen belang dat de verhuurder pas zijn voordeel verkrijgt nadat het huurcontract is verstreken (zie ookHof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Kennemer Golf & Country Club, zaak C-174/00, van 21.03.2002en RCI Europa, hierboven vermeld, punten 31 en 33).

Samenvattend: wanneer het huurcontract en/of de uitvoering ervan een rechtstreeks verband vertonen tussen de werken en de door de verhuurder toegestane voordelen, kan worden besloten dat de huurder een handeling onder bezwarende titel verricht voor de verhuurder. Het is hierbij van geen belang of de toegestane voordelen de volledige economische waarde van die werken dekken.

Voor zover het geen levering van goederen betreft wordt deze handeling geval per geval gekwalificeerd als een dienstprestatie welke onderworpen is aan de btw volgens de algemene btw-principes (artikelen 2, 4, 10, §§ 1 en 2, a) en 18, §§ 1 en 2, van het Btw-Wetboek).

De huurder dient een factuur uit te reiken aan de verhuurder, overeenkomstig de gebruikelijke regels. Aangezien het in principe gaat over werken in onroerende staat of daarmee gelijkgestelde handelingen, dient de vermelding ꞌBtw verlegdꞌ te worden aangebracht, en moet de verlegging van heffing worden toegepast, mits de voorwaarden zijn voldaan van artikel 20, van het koninklijk besluit nr. 1.

Gelet op wat voorafgaat wordt benadrukt dat het commissionairsprincipe in de zin van artikel 13, § 2, en 20, § 1, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is.

Het administratief standpunt opgenomen in punt 2 van de beslissing E.T.9284 van 27.01.1972 werd overigens reeds verworpen door het Hof van Cassatie in het arrest nr. F.11.0079.N van 15.03.2013.

2.2. Maatstaf van heffing

De maatstaf van heffing bestaat uit de in geld uitdrukbare vergoeding die de huurder verkrijgt (eventueel onder de vorm van een financiële tussenkomst, een vermindering of vrijstelling van de huurprijs of het afzien van een verhoging van de huur) of, in voorkomend geval, de normale waarde van de verkregen of te verkrijgen tegenprestatie.

2.3. Recht op aftrek

De huurder kan niet enkel de btw geheven van de beoogde werken aftrekken die hij zelf draagt (zie punt 1, hierboven), maar eveneens de btw geheven van de werken die de verhuurder draagt.

In het geval dat de huurder de btw op werken gedragen door de verhuurder in aftrek neemt, is deze btw niet onderworpen aan de herziening met betrekking tot bedrijfsmiddelen. De huurder handelt in dat geval in principe als dienstverrichter ten opzichte van de verhuurder, ook indien het gaat om oprichtings-, omvormings- of verbeteringswerken.

Bijgevolg is de huurder aan het einde van de huur niet gehouden tot een herziening van de aftrek van de btw, geheven van het gedeelte van oprichtings-, omvormings- of verbeteringswerken, waarvoor hij van de verhuurder de terugbetaling bekomt.

Daarentegen moet hij, in voorkomend geval, deze herziening verrichten voor het gedeelte van deze werken waarvoor hij niet wordt vergoed (artikel 48, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek, artikel 10, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3).

Voorbeeld

Een belastingplichtige met volledig recht op aftrek huurt een kantoorgebouw dat uitsluitend wordt gebruikt voor zijn economische activiteit.

In 2017 laat hij een nieuwe gasketel installeren in de kelder (kostprijs 5.000 euro + 1.050 euro btw) en laat hij op de bovenste verdieping extra tussenwanden plaatsen (kostprijs 15.000 euro + 3.150 euro btw). De werken worden voltooid en aan de huurder gefactureerd op 04.06.2017.

De huurder komt met de verhuurder overeen dat laatstgenoemde uitsluitend de installatie van de gasketel vergoedt (deze handeling wordt aangemerkt als een dienst die aan de btw is onderworpen). Met betrekking tot de tussenwanden ontvangt de huurder geen enkele vergoeding (ook niet aan het einde van het contract).

De huurder kan de btw voor een bedrag van 4.200 euro (= 1.050 euro + 3.150 euro) in aftrek brengen.

Op 05.04.2019 wordt het huurcontract beëindigd.

Enkel de btw geheven van de gasketel is uitgesloten van de herziening. De btw geheven van de plaatsing van de tussenwanden dient te worden herzien in zijn nadeel voor de jaren 2019, 2020 en 2021 voor een bedrag van 1.890 euro (= 3.150 euro x 3/5).

Het spreekt voor zich dat de door de verhuurder verschuldigde btw met betrekking tot de installatie van de gasketel niet in aftrek kan worden genomen, in het geval dat de onroerende verhuur daadwerkelijk wordt vrijgesteld krachtens artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek.

Echter, in afwijking van de hierboven vermelde vrijstelling, is het met ingang van 01.01.2019 mogelijk ervoor te opteren om de onroerende verhuur te belasten.

Indien alle voorziene grond- en vormvoorwaarden worden nageleefd en de keuzemogelijkheid tot heffing van de btw gezamenlijk door de verhuurder en huurder wordt uitgeoefend (zie artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek) wordt de door de huurder aangerekende btw aftrekbaar in hoofde van de verhuurder.

3. Opheffingsbepaling

Deze circulaire vervangt de beslissing nr. E.T.9284 van 27.01.1972 alsook elke administratieve commentaar die strijdig is met de inhoud van deze circulaire.