Circulaire 2024/C/79 over de zogeheten 'Kaaimantaks' waarbij de juridische constructie gelegen is in een Staat waarmee België een overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting heeft gesloten

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Internationale betrekkingen publiceerde op 11/12/2024 de Circulaire 2024/C/79 over de zogeheten 'Kaaimantaks' waarbij de juridische constructie gelegen is in een Staat waarmee België een overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting heeft gesloten.

Inhoudstafel

Inleiding

Artikelen 5/1 en 220/1, WIB 92

Vermelding van de dubbelbelastingverdragen in artikel 5/1, WIB 92

Dubbelbelastingverdragen en economische dubbele belasting

Toepassing van de dubbelbelastingverdragen ten aanzien van de oprichter

Strijd tegen belastingontwijking

Dubbelbelastingverdragen met vrijwaringsclausule

Besluit

Inleiding

Deze circulaire wil de situatie verduidelijken waarbij een rijksinwoner of rechtspersoon belast zou worden in België door toepassing van de artikelen 5/1 of 220/1 van het Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992 (WIB 92) op de inkomsten van een juridische constructie in de zin van artikel 2, § 1, 13° van het WIB 92 (belastingheffing vaak aangeduid als 'Kaaimantaks') wanneer deze juridische constructie zich bevindt in een staat waarmee België een dubbelbelastingverdrag (DBV) heeft gesloten.

Gezien de voorrang van het internationaal recht op het interne recht, zijn over het algemeen de bepalingen van de door België gesloten DBV, die een directe werking hebben, van toepassing, zelfs als ze in strijd zijn met de bepalingen van het WIB 92.

Echter, in de situatie waarbij de juridische constructies zich bevinden in staten waarmee België een DBV heeft gesloten, is er normaal gesproken geen tegenstrijdigheid tussen de DBV en de artikelen 5/1 en 220/1, WIB 92, omdat deze DBV de toepassing van de Kaaimantaks meestal niet beperken (zie hieronder).

Bovendien, als de DBV voornamelijk louter tussenkomen op vlak van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen overeenkomstsluitende staten, beperken ze daarentegen:

- noch de verplichtingen met betrekking tot de aangifte in de personenbelasting (PB) of in de rechtspersonenbelasting (RPB),

- noch de verplichtingen van de belastingplichtige inzake onderzoek en controle.

Zo zullen de DBV nooit de toepassing verhinderen van de artikelen 307 en 315, WIB 92, omdat er geen conflict mogelijk is tussen enerzijds deze twee bepalingen, die respectievelijk de aangifte en de verplichtingen van de belastingplichtigen behandelen, en anderzijds de bepalingen van de DBV.

Artikelen 5/1 en 220/1, WIB 92

Artikel 5/1, 1ste lid, WIB 92 bepaalt: 'De inkomsten die werden verkregen door de juridische constructie zijn belastbaar in hoofde van de rijksinwoner die de oprichter is van de juridische constructie, alsof die rijksinwoner ze rechtstreeks heeft verkregen.'

Artikel 220/1, 1ste lid, WIB 92 bepaalt: 'De inkomsten die werden verkregen door de juridische constructie zijn belastbaar in hoofde van de in artikel 220 bedoelde rechtspersoon die de oprichter van die juridische constructie is, alsof deze rechtspersoon ze rechtstreeks heeft verkregen.'

Deze twee bepalingen laten dus toe om inkomsten uit een buitenlandse juridische constructie in hoofde van de oprichter in België te belasten in de personenbelasting (PB) dan wel in de rechtspersonenbelasting (RPB).

Juridische constructies zijn gedefinieerd in artikel 2, § 1, 13°, WIB 92. Het artikel beoogt zowel entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid als entiteiten met rechtspersoonlijkheid.

Vermelding van de dubbelbelastingverdragen in artikel 5/1, WIB 92

Artikel 5/1, § 3, b), WIB 92 preciseert dat de belasting in België niet gevestigd zal worden als de oprichter bewijst dat de juridische constructie is gevestigd in een Staat waarmee België een DBV heeft gesloten en dat de inkomsten van deze juridische constructie hoofdzakelijk worden verkregen uit de uitoefening van een substantiële economische activiteit. Deze activiteit mag niet het beheer van het privévermogen van de oprichter of een van de oprichters van deze juridische constructie tot doel hebben. Bovendien moet deze juridische constructie een geheel aan lokalen, personeel en uitrusting ter beschikking hebben, dat verband houdt met deze substantiële economische activiteit. Deze beperking van het toepassingsgebied van artikel 5/1 wordt soms 'substance-uitsluiting' genoemd.

Deze bepaling van het Belgisch intern recht verwijst dus expliciet naar de DBV die België heeft gesloten. Deze verwijzing betreft niet de invloed die de DBV kunnen hebben op het intern recht, maar weerspiegelt eerder de keuze van de wetgever om de inkomsten van juridische entiteiten gevestigd in Staten die een DBV hebben gesloten in bepaalde omstandigheden anders te behandelen.

Door het creëren van een uitzondering, zoals de substantie-uitsluiting beoogd in artikel 5/1, § 3, b), WIB 92, voorziet de wetgever dat artikel 5/1, WIB 92 wel kan worden toegepast op de inkomsten van juridische constructies die geen 'substantie' hebben en gevestigd zijn in een Staat waarmee België een DBV heeft gesloten.

Dubbelbelastingverdragen en economische dubbele belasting

Het merendeel van de door België gesloten DBV zijn gebaseerd op het OESO-Modelverdrag. Een van de belangrijkste doelstellingen van het OESO-Modelverdrag (en dus ook van de door België gesloten DBV) is het uniform oplossen van de meest voorkomende problemen op het vlak van juridische dubbele belasting. 'Internationale juridische dubbele belasting kan worden gedefinieerd als de toepassing van vergelijkbare belastingen in twee (of meerdere) Staten in hoofde van dezelfde belastingplichtige voor hetzelfde belastbaar feit en voor identieke periodes.' (eigen vertaling 1ste paragraaf van de inleiding bij de Commentaar op het OESO-Modelverdrag). Juridische dubbele belasting moet worden onderscheiden van economische dubbele belasting. Deze laatste doelt op gevallen waarbij twee verschillende personen belastbaar zijn voor eenzelfde inkomens- of vermogensbestanddeel.

De door België gesloten DBV beogen economische dubbele belasting enkel binnen het beperkte kader van artikel 9, dat betrekking heeft op de belastingheffing van verbonden ondernemingen. Buiten dit kader worden de andere bepalingen van de DBV geanalyseerd vanuit het oogpunt van de juridische dubbele belasting en niet van de economische dubbele belasting.

Wanneer België één van haar inwoners belast als oprichter van een juridische constructie gevestigd in een Staat waarmee België een DBV heeft gesloten en die andere Staat eveneens hetzelfde inkomen belast, maar dan in hoofde van de juridische constructie, is de dubbele belasting dus niet juridisch maar wel economisch, omdat niet dezelfde belastingplichtige belast wordt in beide Staten. Indien de juridische constructie in kwestie een inwoner is van de andere overeenkomstsluitende staat, zal die Staat normaal gezien de winsten uit deze juridische constructie belasten op basis van artikel 7 van het DBV dat deze Staat met België verbindt. Indien België eveneens dezelfde inkomsten belast op basis van artikel 5/1 of artikel 220/1, WIB 92, zal de dubbele belasting economisch zijn: deze kan niet opgelost worden door het DBV dat is gesloten tussen België en deze Staat door zich te beroepen op het argument dat de inkomsten reeds werden belast in hoofde van de juridische constructie op basis van artikel 7. Het feit dat de winsten uit een juridische constructie die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat reeds werden belast in de andere Staat overeenkomstig artikel 7 van het DBV dat werd gesloten door België met deze Staat, verbiedt België niet om deze inkomsten te belasten op basis van artikel 5/1 of artikel 220/1, WIB 92 wanneer deze inkomsten worden belast in hoofde van een andere belastingplichtige.

In haar commentaar heeft de OESO zich reeds uitgesproken over de mogelijkheid dat een nationale wetgeving (meer specifiek een wetgeving betreffende buitenlandse gecontroleerde vennootschappen) voorziet in de belastingheffing van de winsten van een vennootschap die inwoner is van een Staat in hoofde van de inwoners van de andere overeenkomstsluitende Staat (de wetgevende Staat). Er staat vermeld dat dergelijke belastingheffing niet in strijd is met artikel 7, § 1 van het DBV: 'Deze paragraaf beperkt het recht van een overeenkomstsluitende Staat niet om de eigen inwoners te belasten zoals voorgeschreven in de bepalingen van zijn nationale wetgeving inzake buitenlands gecontroleerde vennootschappen, zelfs al mag er voor de berekening van de op die inwoners toegepaste heffing rekening gehouden worden met het gedeelte van de winst van een onderneming, die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat, dat is toe te wijzen aan de winstdeelname van deze inwoners in die onderneming.' (zie paragraaf 14 van de Commentaar op artikel 7 van het OESO-modelverdrag, eigen vertaling). De belastingheffingen voorzien door de artikelen 5/1 en 220/1 volgen dezelfde logica en zijn op dezelfde manier verenigbaar met artikel 7, § 1 van de DBV gesloten door België, omdat deze twee artikelen van het WIB 92 ook wettelijke normen zijn die België toelaten om zijn inwoners te belasten op de winsten uit een buitenlandse juridische constructie.

Toepassing van de dubbelbelastingverdragen ten aanzien van de oprichter

Rekening houdend met het feit dat de oprichter een inwoner is van België (een rijksinwoner of een rechtspersoon onderworpen aan de RPB) en de PB (inclusief artikel 5/1, WIB 92) en de RPB (inclusief artikel 220/1, WIB 92) deel uitmaken van de Belgische belastingen, zoals geviseerd in artikel 2 van de door België gesloten DBV, zouden deze DBV potentieel van toepassing kunnen zijn als de inkomsten in kwestie afkomstig zijn uit een Staat waarmee België een dergelijk DBV heeft gesloten.

Ter herinnering, de toepassing van een door België gesloten DBV impliceert niet automatisch dat de in België voorziene belastingheffing niet toegepast kan worden, omdat er vaak geen conflict zal zijn tussen de internationale norm en de nationale norm. Dit is het geval wanneer België artikel 5/1 of artikel 220/1, WIB 92 toepast omdat, in de meeste gevallen, de door België gesloten DBV voorzien dat:

- ofwel België heffingsbevoegdheid zal hebben als woonstaat van de oprichter (doorgaans door toepassing van het restartikel),

- ofwel België niet verplicht is om de dubbele belastingheffing op te lossen.

In de overgrote meerderheid van de gevallen hebben de inkomsten die de juridische constructie ontvangt en die belastbaar zijn in hoofde van de oprichter de aard van roerende inkomsten (dividenden of interesten). Minder vaak, onder bepaalde omstandigheden, kunnen de inkomsten worden beschouwd als beroepsinkomsten, royalty's, vermogenswinsten of onroerende inkomsten. In het kader van het desbetreffende DBV, gezien artikelen 10 ('dividenden') en 11 ('interesten') normaal gesproken niet van toepassing zullen zijn, omdat de dividenden of interesten 'betaald' moeten worden aan de oprichter, zal de restbepaling met betrekking tot 'andere inkomsten' (meestal artikelen 21 of 22 van het betreffende DBV) van toepassing zijn. In de meeste door België gesloten DBV kent deze bepaling de heffingsbevoegdheid uitsluitend toe aan de woonstaat.

In het geval dat deze inkomsten desondanks toch belastbaar zouden kunnen zijn in de andere Staat door toepassing van een artikel van het DBV, dan verplicht de bepaling ter voorkoming van dubbele belasting (meestal artikel 23 van het betreffende DBV) België als woonstaat om de inkomsten die belastbaar zijn in de andere Staat enkel vrij te stellen in het kader van juridische dubbele belasting. De 1ste paragraaf van de Commentaar bij de verschillende versies van artikel 23 van het OESO-modelverdrag is duidelijk: 'Deze artikelen behandelen de zogenaamde juridische dubbele belasting, d.w.z. het geval waar eenzelfde persoon belastbaar is ter zake van eenzelfde inkomen of eenzelfde vermogen door meer dan één Staat' (eigen vertaling). De oprichter is normaliter niet belastbaar als belastingplichtige in de andere Staat voor de inkomsten in kwestie, omdat deze inkomsten belastbaar zijn in die andere Staat in hoofde van de juridische constructie. Bijgevolg is België niet verplicht om de betreffende inkomsten vrij te stellen.

Strijd tegen belastingontwijking

De memorie van toelichting van de Programmawet van 10.08.2015 (die de 'Kaaimantaks' heeft ingevoerd) preciseert dat: 'De voorgestelde regeling wordt zo uitgewerkt dat zij de rechtmatige belangen van de Schatkist en de belastingplichtige harmonieus combineert. Dit wil zeggen dat de regeling de fiscus moet toelaten belasting te heffen, in die gevallen waar door het tussenschuiven van de bedoelde 'juridische constructies' een normale belastingheffing omzeild wordt.' (p. 29). Het door artikels 5/1 en 220/1, WIB 92 opgezette systeem heeft dus heel duidelijk tot doel het fenomeen van belastingontwijking via juridische constructies tegen te gaan.

Belastingontwijking kan worden gedefinieerd als de gedragingen van een belastingplichtige die erop gericht zijn het bedrag aan heffingen die hij normaal gesproken moet betalen te verminderen en dit, in tegenstelling tot belastingontduiking, zonder de wet te overtreden. Belastingontwijking is vaak synoniem met belastingoptimalisatie of het wettig vermijden van belasting. In een internationale context moet het begrip belastingontwijking worden begrepen als situaties waarin belastingplichtigen profiteren van de ongelijkheden tussen de nationale belastingsystemen van verschillende Staten om hun belastingbijdrage te verminderen.

De Multilaterale Overeenkomst ter implementatie van aan belastingverdragen gerelateerde maatregelen ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverschuiving (of het 'Multilateraal Instrument', hierna het MLI) is een verdrag dat met name op OESO- en G20-niveau werd onderhandeld en door België werd geratificeerd (inwerkingtreding in België op 01.10.2019). Het bijzondere aan het MLI is dat het de mogelijkheid biedt om een aantal van de door België gesloten DBV te wijzigen zonder elk betrokken DBV opnieuw te moeten onderhandelen. Het MLI heeft tot gevolg dat de DBV gesloten tussen twee of meer partijen aangepast worden aan het MLI. Alle DBV die door België werden gesloten en werden gewijzigd door het MLI bevatten of zullen een nieuwe preambule bevatten die als volgt is opgesteld:

'Voornemens dubbele belasting te vermijden met betrekking tot de onder dit Verdrag vallende belastingen, zonder daarbij mogelijkheden te scheppen tot niet-heffing of verminderde heffing van belasting door middel van het ontduiken of het ontwijken van belasting (daaronder begrepen het gebruik van treaty-shopping-structuren die als doel hebben in dit verdrag voorziene tegemoetkomingen te verkrijgen in het indirecte voordeel van inwoners van derde rechtsgebieden)'.

Volgens artikel 31, § 1 van het Verdrag van Wenen inzake het Verdragenrecht, ondertekend op 23.5.1969, dient 'een verdrag te goeder trouw te worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.'

Volgens artikel 31, § 2 van het Verdrag van Wenen omvat de context met name de tekst, de preambule en de bijlagen. Een contextuele interpretatie verplicht de interpretator de bepalingen van het DBV te lezen (artikel 23 bijvoorbeeld), daarbij rekening houdend met de preambule van dit DBV (preambule die verder voorziet in het doel van het DBV). Sinds de DBV zijn gewijzigd door het MLI, moet de interpretatie van de bepalingen van de DBV gebeuren met inachtneming van deze nieuwe doelstelling die is opgenomen in de preambule ('zonder mogelijkheden te scheppen tot niet-heffing of verminderde heffing door middel van het ontduiken of het ontwijken van belasting').

Paragraaf 54 van de Commentaar op artikel 1 van het OESO-modelverdrag specificeert op zijn beurt ook het volgende over de preambule: 'Zoals de preambule van het Verdrag bevestigt, maken het voorkomen van belastingontwijking en belastingontduiking eveneens deel uit van de doelstellingen van de belastingverdragen.'

Bijgevolg, voor de DBV die werden gewijzigd door het MLI, versterkt de nieuwe preambule de interpretatie volgens dewelke de bepalingen van de DBV de toepassing van de artikelen 5/1 en 220/1, WIB 92 niet verhinderen, want deze internrechtelijke bepalingen zijn bedoeld om een bepaald type belastingontwijking tegen te gaan.

Alle DBV die werden gewijzigd door de MLI bevatten eveneens een antimisbruikbepaling (artikel 7 in het MLI). Deze antimisbruikbepaling laat toe om het verkrijgen van een voordeel, voorzien in een bepaling van een door het MLI gedekt DBV, te weigeren, wanneer het verkrijgen van dit voordeel een van de hoofddoelen van een constructie of transactie is.

Dubbelbelastingverdragen met vrijwaringsclausule

Artikel 1 van de DBV, die gewijzigd werden door het MLI en die artikel 11 van dit MLI hebben opgenomen (DBV gesloten door België met respectievelijk Australië, Chili, China, Denemarken, India, Indonesië, Kroatië, Mexico, Nieuw-Zeeland, Pakistan, Polen, Portugal, het Verenigd Koninkrijk, Rusland, Senegal, Slovakije en Zuid-Afrika) en artikel 1 van het DBV gesloten met de Verenigde Staten, bevatten een zogenaamde vrijwaringsclausule. Deze clausule is ook terug te vinden in het OESO-Modelverdrag (artikel 1, § 3). Ze voorziet dat het DBV de belastingheffing door een overeenkomstsluitende Staat op haar inwoners niet beïnvloedt, behalve wat betreft de voordelen die werden verleend volgens bepaalde artikelen van het DBV, zoals artikel 9, § 2 ('Verbonden ondernemingen'), 19 ('Overheidsfuncties'), 20 ('Studenten'), 23 ('Vermijding van dubbele belasting'), 24 ('Non-discriminatie'), 25 ('Regeling voor onderling overleg') en 28 ('Leden van diplomatieke zendingen en consulaire posten') van het DBV.

Zoals vermeld in paragraaf 18 van de Commentaar op het OESO-Modelverdrag, bevestigt de vrijwaringsclausule het algemene principe dat het DBV het recht van een overeenkomstsluitende Staat om zijn eigen inwoners te belasten niet beperkt, behalve wanneer dit de bedoeling is, en somt het de bepalingen op waarvoor dit principe niet geldt.

Voor de DBV die dergelijke vrijwaringsclausule bevatten, wordt de mogelijkheid om gebruik te maken van bepalingen die toestaan eigen inwoners te belasten, zoals artikelen 5/1 en 220/1, WIB 92, nog verder versterkt. Uiteraard kunnen, zoals hierboven uiteengezet, de artikelen 5/1 en 220/1, WIB 92 ook worden toegepast wanneer de juridische constructie gelegen is in een Staat waarmee België verbonden is door een DBV dat geen vrijwaringsclausule bevat.

Besluit

Het toepassingsgebied van de bepalingen van het intern recht sluit de toepassing al uit van de artikelen 5/1 en 220/1 wanneer, voor een juridische constructie die gevestigd is in een Staat waarmee België een DBV heeft gesloten, de inkomsten van deze juridische constructie voornamelijk worden verkregen door de uitoefening van één of meer daadwerkelijke economische activiteiten (substantie-uitsluiting).

Voor situaties waar belastingheffing toegepast is door artikelen 5/1 en 220/1, WIB 92, verhinderen de door België gesloten DBV België niet om de oprichters te belasten omdat, enerzijds de potentiële economische dubbele belasting die hierdoor ontstaat niet in strijd is met de bepalingen van het DBV en, anderzijds, België als woonstaat vaak de heffingsbevoegdheid zal hebben over de inkomsten belast in hoofde van de oprichters.

Bovendien versterkt de nieuwe preambule voor de door het MLI gewijzigde DBV de mogelijkheid om de toepassing te weigeren van eventuele bepalingen van het DBV die de toepassing van de artikelen 5/1 en 220/1, WIB 92 zouden kunnen verhinderen, vanaf het moment dat deze bepalingen worden ingeroepen in een context van belastingontwijking bij niet-belasting of verminderde belasting. Deze door het MLI gewijzigde DBV bevatten trouwens allemaal een antimisbruikbepaling en sommigen bevatten bovendien een vrijwaringsclausule die de mogelijkheid tot belastingheffing door België op haar inwoners nog verder versterkt door toepassing van de artikelen 5/1 en 220/1, WIB 92.

Interne ref.: 737.373