De nieuwe vriendenerfenis en het progressievoorbehoud: één plus één is twee?

Op 1 juli 2021 deed de vriendenerfenis zijn intrede in het Vlaamse fiscale landschap. De regeling wordt voorgesteld als een kans om een verdere verwant of vriend(in) een korting op de erfbelasting toe te kennen van maximaal 3.300 euro. Van een automatisme is geen sprake, aangezien een aantal voorwaarden vervuld moeten zijn. Wij lichten deze hierna toe en kijken of er niet meer uit de regeling te halen valt.

Laat u bij uw overlijden geen partner, ouders of (klein)kind(eren) na, dan zal uw nalatenschap naar andere personen gaan en zullen zij belast worden aan tarieven in de erfbelasting, gaande van 25% tot zelfs 55% (cfr. Tabel II, zoals hieronder weergegeven) (1).

Heeft u wel een partner, ouder of (klein)kind(eren) (2), maar wenst u een deel van uw nalatenschap te legateren aan uw broer/zus, neef/nicht, oom/tante, een verre verwant of een vriend(in), dan mag u niet vergeten dat de legaten ook aan die hoge tarieven in de erfbelasting onderworpen zijn.

Dit voelt voor sommigen behoorlijk onrechtvaardig aan, nu partners, ouders en (klein)kinderen onderworpen zijn aan tarieven tussen 3% en 27% (cfr. Tabel 1, zoals hieronder weergegeven) (3).

Met de introductie van de vriendenerfenis (artikel 2.7.5.0.6 Vlaamse Codex Fiscaliteit (hierna “VCF” genoemd) heeft de Vlaamse decreetgever willen tegemoetkomen aan het ongenoegen over de (te) hoge tarieven in de erfbelasting (4).

Sinds 1 juli 2021 heeft u namelijk de mogelijkheid om via de vriendenerfenis een deel van uw nalatenschap (maximaal 15.000 euro) na te laten aan één of meerdere vrienden of verdere familieleden aan een fiscaal gunstig(er) tarief.

De Vlaamse decreetgever stelt dat u dankzij de vriendenerfenis in totaal (maximaal) 15.000 euro aan anderen legateren aan het voordelig tarief van 3% in plaats van het 25% tarief dat in principe speelt (op de eerste schijf tot 35.000 euro) (5). In werkelijkheid blijven de hoge tarieven van 25% tot 55% van toepassing en gaat het eigenlijk om een vermindering van de erfbelasting, die nadien wordt toegekend.

Opdat de korting van toepassing zou zijn, is vereist dat u in uw testament (6) duidelijk aangeeft welke natuurlijke personen van de vriendenerfenis kunnen genieten, waarbij het niet om uw partner of erfgenamen in rechte lijn kan gaan. Dit is logisch, aangezien zij al van het lage tarief van 3% genieten. Daarnaast moet de vermindering in de aangifte van nalatenschap worden gevraagd.

De effectieve korting wordt berekend aan de hand van deze formule.

We geven een voorbeeld om de theorie te concretiseren:

Op 30 juli 2021 overlijdt Jan in Vlaanderen en laat daarbij zijn nicht Katrien en beste vriend Felix na. In zijn nalatenschap zit een netto-actief van 500.000 euro. Op 2 juli 2021 heeft Jan nog snel een eigenhandig testament opgesteld, waarbij hij 100.000 euro aan zijn nicht Katrien legateert en zijn beste vriend Felix aanstelt als algemeen legataris. Omdat zijn beste vriend hem de laatste jaren van zijn leven heeft verzorgd, duidt Jan hem bovendien aan als beste vriend die van de vriendenerfenis kan genieten.

Voorbeeld 1:

STAP 1: Het netto-actief van de nalatenschap bedraagt 500.000 euro, waardoor het erfdeel van Katrien 100.000 euro bedraagt. Het erfdeel van Felix is gelijk aan 400.000 euro. Voor de berekening van de erfbelasting, moeten de erfdelen worden samengevoegd.
In totaal is 258.250 euro erfbelasting verschuldigd.(7)
Op haar erfdeel zal Katrien 51.650 euro verschuldigd zijn.(8)
Felix zal de overige 206.600 euro erfbelasting moeten betalen.(9)

STAP 2: De korting of vermindering in het voordeel van Felix wordt bekomen via de formule “X = a x (b - c)” en bedraagt hier 3.300 euro (10), zijnde het maximale voordeel van de vriendenerfenis aangezien zijn legaat groter is dan 15.000 euro.

STAP 3: Aldus zal Felix uiteindelijk (slechts) 203.300 euro erfbelasting verschuldigd zijn.

De wetgever heeft de korting van de vriendenerfenis (om budgettaire redenen) willen beperken tot maximaal 3.300 euro (11). Bij toepassing van de formule in het concrete voorbeeld, lijkt het doel aldus bereikt.

Wanneer we de formule van naderbij bekijken stellen we ons evenwel de vraag of de vermindering niet groter kan zijn dan 3.300 euro. De formule om de vermindering te berekenen neemt als parameter b immers het laagste toegepaste tarief vermeld in tabel II. Indien een erflater binnen de drie jaar voor zijn overlijden een onroerend goed aan een persoon schenkt, waarbij hij die persoon nadien in zijn testament ook als beste vriend aanduidt, dan zou dit o.i. tot gevolg kunnen hebben dat de vermindering effectief groter dan 3.300 euro zal zijn.

Voor de berekening van de erfbelasting moet in dit geval immers rekening worden gehouden met het progressievoorbehoud (12). Die regel heeft als gevolg dat het erfdeel van de beste vriend wordt ‘opgeduwd’ en de hogere tariefschijven spelen. Voor de begiftigde van een onroerende schenking, die tevens als beste vriend wordt aangeduid, zou dit betekenen dat het laagste toegepaste tarief niet 25% (zoals gebruikelijk), maar 30% (13), 45% (14) of zelfs 55% kan zijn.

We geven nogmaals een voorbeeld om dit te illustreren:

Stel dat Jan op 30 juni 2021 (d.i. één maand voor zijn overlijden) nog een onroerend goed ter waarde van 350.000 euro geschonken heeft aan zijn enige broer Bart. Hij laat hierdoor nog slechts een nalatenschap met een netto-actief van 150.000 euro na. In zijn testament stelt Jan zijn broer Bart aan als algemene legataris én als beste vriend.

Voorbeeld 2:

STAP 1: Het netto-actief van de nalatenschap bedraagt 150.000 euro. Ingevolge het progressievoorbehoud moet Bart hierop 82.500 euro erfbelasting betalen.

Voor het bepalen van de belastbare grondslag moet immers rekening worden gehouden met de schenking van het onroerend goed ter waarde van 350.000 euro. De eerste schijf (0,01 - 35.000) en tweede schijf (35.000,01-75.000) van tabel II zijn ingevolge deze schenking reeds opgevuld, waardoor de nalatenschap van 150.000 euro volledig aan het 55% tarief wordt belast.

STAP 2: De korting of vermindering in hoofde van Bart bedraagt 7.800 euro (15).

STAP 3: Aldus zal Bart (slechts) 74.700 euro moeten betalen.

Het opduweffect van de progressievoorbehoud kan de vermindering van de vriendenerfenis, op basis van haar wettelijke formule, dus doen oplopen tot maximaal 7.800 euro, meer dan het dubbele van hetgeen de Vlaamse decreetgever (budgettair) heeft voorzien.

Alvorens te eindigen willen we benadrukken dat u niet hoeft te kiezen, en zo vrienden te verliezen. In het artikel omtrent de vriendenerfenis staat dat de vermindering exclusief wordt toegekend aan één natuurlijke persoon, wanneer enkel hij/zij in het testament is aangewezen. Als u meer dan één natuurlijke persoon wenst aan te wijzen, dan is dit perfect mogelijk en wordt de vermindering (overeenkomstig de wet) onder de betrokken personen verdeeld naar verhouding van hun persoonlijke netto-verkrijging ten opzichte van de samengenomen netto-verkrijgingen van alle aangewezen vrienden (d.i. een zogenaamde pro rata-verdeling). Hoewel daar initieel twijfel over bestond (aangezien dit niet uitdrukkelijk in de wet is voorzien), is het sinds het Standpunt 21041 (16) van de Vlaamse Belastingadministratie duidelijk dat u evenwel ook een afwijkende regeling in uw testament kan opnemen, opnieuw onder de voorwaarde van duidelijkheid (17).

Afsluiten doen we met de bedenking dat de vriendenerfenis geen grote hervorming betekent, maar wel een kleine (bijkomende) mogelijkheid biedt om erfbelasting te drukken. Bij successieplanning gaat het vaak om “vele kleintjes die een grote maken”, waardoor het jammer zou zijn mocht u deze kans onbenut laten. De vriendenerfenis is een zeer eenvoudige en toegankelijke planningstechniek. In combinatie met bepaalde andere technieken (bv. onroerende schenking), kan u de vermindering van 3.300 euro voor uw beste vriend(en) bovendien zelfs meer dan verdubbelen.

(1) Art. 2.7.4.1.1, §1 en § 3 VCF.

(2) Zij kunnen genieten van de laagste tarieven in de erfbelasting, gaande van 3% tot 27%.

(3) Art. 2.7.4.1.1, §1 en § 2 VCF.

(4) Art. 4 van het decreet van 19 maart 2021 tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, wat betreft de tariefverlagingen voor non-profitlegaten en non-profitschekningen en de invoering van een vriendenerfenis, BS 7 april 2021, 31.587

(5) Wij hebben evenwel vastgesteld dat de vriendenerfenis niet steeds tot gevolg heeft dat 3% wordt betaald op de eerste 15.000 euro. Dit komt omwille van de globale berekeningswijze in het tarief tussen anderen. Voor een uitgebreide bespreking: F. HEYLEN en A.-S. STIEVENARD, “De nieuwe vriendenerfenis ontcijferd: voorbeelden en vuistregels voor de fiscale praktijk”, Fiscaal Praktijkboek - Indirecte belasting 2021-2022, Wolters Kluwer, Mechelen, 2021 (te verschijnen).

(6) Dit kan een eigenhandig, notarieel of internationaal testament zijn.

(7) 8.750 (35.000 x 25%) + 15.750 (35.000 x 45%) + 233.750 (425.000 x 55%).

(8) 258.250 x (100.000/500.000).

(9) 258.250 x (400.000/500.000).

(10) 15.000 x (25% - 3%) = 15.000 x 22% = 3.300.

(11) In principe is op de eerste 15.000 euro 25% erfbelasting verschuldigd, dit is 3.750 euro. Het idee van de vriendenerfenis is om de eerste 15.000 euro aan 3% te belasten, waardoor slechts 450 euro verschuldigd zou zijn. Dit is een korting van 3.300 euro (3.750 - 450).

(12) Art. 2.7.3.2.9 VCF.

(13) Dit is in een situatie waar het gaat om een broer of zus die ook als beste vriend is aangeduid.

(14) Dit is in een situatie waar het gaat om een begiftigde persoon die wordt belast aan het tarief tussen anderen en die als beste vriend is aangeduid.

(15) 15.000 x (55% - 3%) = 15.000 x 52% = 7.800.

(16) Standpunt nr. 21041zoals gewijzigd op 27 september 2021, publicatie op 18 oktober 2021. (17) In het standpunt zijn een aantal voorbeelden terug te vinden. O.i. zijn dit geen echte schoolvoorbeelden van ‘andersluidende bepalingen’. Enkel in de hypothese dat aan elke beste vriend een gelijk legaat wordt toegekend, zijn de voorbeelden een illustratie van manieren om af te wijken van de pro rata-verdeling.

Bron : Cazimir, december 2021