Kaaimantaks 2.1, nieuwe tanden of vals gebit?

Het wetsontwerp dat werd goedgekeurd op de Ministerraad van vrijdag 27 oktober 2023 stelt een heel aantal wijzigingen aan de kaaimantaks voor om ervoor te zorgen – naar eigen zeggen - dat er een aantal ‘achterpoortjes’ worden gesloten. Ondanks de aangescherpte kaaimantaks 2.0 blijven er volgens het wetsontwerp nog een aantal knelpunten in de wetgeving, zijdens de fiscus dan, die het Rekenhof in haar recente verslag van april 2023 ook heeft aangehaald. Een aantal van de nieuwe maatregelen roepen echter dadelijk bijkomende vragen op daar zij afbreuk doen aan de interne logica van de kaaimantaks. Het is nog ten zeerste de vraag of dit alles de toets van de Raad van State en eventueel het Grondwettelijk hof zal doorstaan. De kaaimantaks leidt hiermee immers nog meer dan voorheen tot een onlogische en arbitraire taxatie. Bovendien valt het op dat het wetsontwerp zeer eenzijdig 'in het voordeel van de fiscus’ is en totaal niet tegemoet komt aan de talrijke bezorgdheden zijdens de belastingplichtige die reeds werden geuit in de doctrine terzake .

Pro memorie

De kaaimantaks werd in het leven geroepen bij programmawet van 10 augustus 2015^[1] en al meteen retroactief gecorrigeerd bij wet van 26 december 2015^[2]. Vervolgens voerde de programmawet van 25 december 2017 een hele reeks aanpassingen aan dit stelsel door, dat we ‘kaaimantaks 2.0’ hebben genoemd.^[3] Door invoering van een doorkijkbelasting in de personen -en de rechtspersonenbelasting worden de inkomsten ontvangen door ‘juridische constructies’ fiscaal toegerekend aan de ‘oprichters’, alsof deze die inkomsten zelf rechtstreeks verkregen hebben. De tweede variant van de kaaimantaks is gelegen in de belasting bij uitkering aan een begunstigde, waarbij de uitkering belast wordt als dividend, behoudens indien kan aangetoond worden dat deze samengesteld is uit reeds belaste inkomsten dan wel ingebracht kapitaal en dit met toepassing van de zgn. anterioriteitsregel Niettegenstaande deze principes eenvoudig lijken, is de concrete toepassing van de vigerende wetgeving een bijzonder complexe aangelegenheid geworden.

De meest relevante wijzigingen worden hieronder opgenomen.

Ketenconstructies

Kort gesteld wordt tot op heden onder een ‘ketenconstructie’ een geheel van juridische constructies verstaan, die wordt gevormd door een moederconstructie en al haar dochterconstructies. Cruciaal is dat ieder van de entiteiten op zichzelf kwalificeert als juridische constructie. In de mate dat één entiteit uit de keten niet kwalificeert als juridische constructie, is de kwalificatie als ‘ketenconstructie’ niet mogelijk voor al de onderliggende entiteiten.^[4] In de thans geldende regelgeving worden ketenconstructies aldus aan de kaaimantaks onderworpen in de gevallen waarbij juridische constructies boven elkaar worden geplaatst. De toepassing van de kaaimantaks wordt logischerwijs dus gestopt in het geval de keten doorbroken wordt door een entiteit die an sich niet kwalificeert als juridische constructie. Dat ziet de regering – geheel onterecht – als een vorm van ontwijking, waar het echter de logica zelve is.

De ‘oplossing’ die thans door het wetsontwerp wordt vooropgesteld bestaat in de uitbreiding van het toepassingsgebied van de definitie van ‘oprichter’ en de opheffing van de term ‘ketenconstructie’ die wordt vervangen door het gebruik van de term ‘tussenconstructie’. Waar de thans geldende wetsbepaling van artikel 2, § 1, 14°, vierde streepje WIB het toepassingsgebied beperkt tot de houders ‘van de juridische rechten van de aandelen’, wordt in dit wetsontwerp voorgesteld om het toepassingsgebied uit te breiden tot degenen die ‘rechtstreeks of onrechtstreeks via een keten van tussenconstructies houder zijn van de juridische of economische rechten van de aandelen’. Dit zou een significante uitbreiding van het toepassingsgebied tot gevolg hebben. Daarnaast wordt het door het gebruik van de term tussenconstructie ook mogelijk om ketens van juridische constructies te viseren waarbij niet alle entiteiten van die keten op zich beschouwd een juridische constructie zijn.

Niettegenstaande het theoretisch mogelijk is om dergelijke maatregelen in te voeren, is de praktische haalbaarheid hiervan weinig realistisch. Zoals ook reeds blijkt uit discussies omtrent het UBO-register, is het verkrijgen van voldoende informatie door een particulier over een achterkleindochterentiteit vanwege de betovergrootmoederentiteit, betreffende de wijze waarop deze entiteit wordt gecontroleerd, om dan vervolgens de fiscale analyse vanuit Belgisch oogpunt te maken niet vanzelfsprekend, lees vaak ‘onmogelijk’. De kaaimantaks zal daardoor in veel gevallen simpelweg onuitvoerbaar worden.

In het wetsontwerp wordt benadrukt dat het stelsel - ondanks voormelde uitbreiding van het toepassingsgebied – toch nog grenzen blijft kennen. Zo wordt onder meer gestipuleerd dat de transparante belasting enkel van toepassing blijft op juridische constructies zélf en dat deze niet in hoofde van de ‘normaal belaste’ tussenconstructies kan worden toegepast. Dat is natuurlijk nogal evident, maar maakt het geheel toch gruwelijk complex, zeker wanneer er tussen de moeder en de kleindochterconstructies uitkeringen worden verricht. Tevens wordt beklemtoond dat – ondanks het ruime toepassingsgebied van tussenconstructies – dit niet mag betekenen dat de in artikel 2, § 1, 13°/1, eerste lid WIB, bedoelde beleggingsinstellingen of beursgenoteerde vennootschappen ook een tussenconstructie zouden kunnen zijn (buiten de gevallen van zgn. fonds dédiés’).

Tot slot wordt artikel 5/1 WIB aangevuld met enkele nieuwe regels die beogen om de transparante belasting te temperen in het geval de juridische constructie wordt aangehouden via een tussenconstructie, namelijk in de mate waarin de oprichter via een tussenconstructie of een keten van tussenconstructies onrechtstreeks houder is van de juridische of economische rechten van de aandelen van de juridische constructie (die een dochterconstructie is). Ook dit is de logica zelve natuurlijk.

Gerealiseerde meerwaarden op aandelen

Om ‘voordelige’ kaaimansituaties te vermijden, wordt de toepassingsvoorwaarde van artikel 21, eerste lid 12°, WIB verstrengd, door de vrijstelling bij uitkering van inkomsten, die hun Belgisch belastingregime hebben ondergaan, voortaan niet meer toe te staan, in het geval dat de inkomsten overeenkomstig dit Belgische regime worden vrijgesteld, genoegzaam “exemption vaut impôt” genoemd. Dit zou tot gevolg hebben dat bijvoorbeeld een gerealiseerde meerwaarde op aandelen in een door de kaaimantaks gevatte entiteit bij uitkering alsnog een belastbaar dividend zou betekenen. Volstrekt onlogisch uiteraard. Op heden is dergelijke uitkering– terecht – géén dividend en dus belastingvrij.^[5] Of een dergelijke ongelijke behandeling verenigbaar is met het gelijkheidsbeginsel, alsook de toets met het recht op het vrij verkeer van kapitaal en het recht van vrijheid van vestiging zal doorstaan, is ten zeerste de vraag.

De wisselwerking van de transparantieregeling met de uitkeringen in het zelfde kalenderjaar

Volgens het ontwerp bestaat er op vandaag discussie omtrent de wisselwerking van de transparantieregeling zoals voorzien in artikel 5/1, §1, tiende lid WIB, met name welk moment juist primeert: het moment van toekenning aan de juridische constructie met transparante belasting tot gevolg, of het moment van effectieve uitkering door die juridische constructie (in hetzelfde kalenderjaar). Het belang van de keuze tussen beide momenten situeert zich op fiscaal vlak, in die zin dat afhankelijk van welk moment wordt gekozen bepaalde inkomsten genoten door de juridische constructie niet belast worden, terwijl deze bij een effectieve uitkering wel belastbaar zouden zijn als dividend. Artikel 5/1, § 1 WIB wordt volgens het nieuw wetsontwerp aangepast teneinde te verduidelijken dat de inkomsten die worden verkregen door de juridische constructie, steeds transparant worden belast, ook al worden deze in hetzelfde kalenderjaar opnieuw uitgekeerd. Dit komt ook overeen met de bestaande rulingpraktijk op dit punt.

Dit is de eerder technische discussie van art. 5/1, §1, tiende lid WIB die anno 2017 al aan bod kwam en die nu terug opduikt. Het huidige art. 5/1, §1, tiende lid WIB luidt immers: “Deze paragraaf is niet van toepassing op de door de juridische constructie betaalde of toegekende inkomsten”. Uit de verklaring bij het ontwerp van de Programmawet van 25 december 2017 blijkt dat een juridische constructie in hoofde van de oprichter transparant is wat betreft de verkregen inkomsten, maar niet transparant wat betreft de uitgekeerde inkomsten.^[6] Meer nog, in de memorie van toelichting staat letterlijk dat art. 5/1, §1, tiende lid WIB tot doel heeft te vermijden dat artikel 5/1, §1 WIB zou worden ingeroepen om een kwalificatie van inkomsten die in hetzelfde jaar door de juridische constructie worden uitgekeerd als dividend tegen te gaan.^[7] Door deze bijzondere bepaling verloor het systeem echter zijn karakter van volkomen fiscale transparantie en zou men (door conversie van de aard van de inkomsten tot dividend) in een vorm van onvolkomen fiscale transparantie terecht komen.^[8] Met de invoering van deze nieuwe verduidelijking, wordt deze situatie aldus gemitigeerd en behoudt het systeem – wat dit punt betreft - zijn volkomen transparantie, zonder conversie van de aard van de inkomsten. Let wel, met de aanpassing van art. 21, eerste lid, 12° WIB wordt daar dan wel volledig afbreuk aan gedaan.

Fonds dedie-aandeelhouderschap

In dit wetsontwerp wordt voorgesteld om het “ontwijken” van het fonds dédié-aandeelhouderschap tegen te gaan. In de praktijk komt het volgens het Rekenhof immers voor dat stromannen worden aangezocht om de functie van niet-verbonden persoon/aandeelhouder te vervullen – en hen een minimumparticipatie te geven - ter afscherming van de toepassing van de kaaimantaks. Daarom wordt nu voorzien in een minimumaandeelhouderschap voor de niet-verbonden personen van 50%, in bepaalde situaties aangevuld met een omkering van de bewijslast. Er wordt immers een wettelijk vermoeden ingesteld in het geval de vermogensbeheerder van het betreffende compartiment specifieke instructies ontvangt van de personen die de rechten aanhouden om bepaalde financiële instrumenten te kopen of te verkopen, of in het geval er eenvoudigweg geen onafhankelijke vermogensbeheerder is. Ook in die gevallen zou de kaaimantaks dus van toepassing worden.

Inkomsten ingevolge zetelverplaatsing

Artikel 5/1, § 2 WIB wordt in het wetsontwerp aangepast teneinde te verduidelijken wat de fiscale gevolgen zijn van een overdracht naar België. De vooropgestelde idee is om de overdracht van de in een juridische constructie aangehouden kapitalen naar een andere juridische constructie te ontmoedigen en een overdracht van deze kapitalen naar België aan te moedigen. Teneinde de inkomsten die dan belastbaar worden ingevolge de zetelverplaatsing van een juridische constructie of overdracht van kapitalen van een juridische constructie in een andere juridische constructie correct te kunnen classificeren, wordt dit luik van artikel 5/1 § 2 WIB overgeheveld naar een nieuw artikel artikel 18, eerste lid, 3°/1 WIB, wat deze inkomsten aanmerkt als een (fictief) dividend.

Exitheffing

Er wordt in een ‘exit heffing’ voorzien in de gevallen waarin de oprichter zijn fiscale woonplaats naar het buitenland verplaatst. Om de toepassing hiervan te verzachten (cf. artikel 5 ATAD-richtlijn) wordt een gespreide betaling voorzien in artikel 413/1 WIB 92. Hoe dit alles in het geheel van het WIB valt in te passen wordt in het wetsontwerp nergens gezegd.

De “1” in “3” regel

Teneinde zogenaamde “manipulaties” te anticiperen, waarbij wordt afgewacht tot het belastbare tijdperk waarin de juridische constructie haar kwalificatie verliest, alvorens een uitkering te verrichten, wordt in het wetsontwerp voorgesteld de bijzondere regels voor uitkeringen door juridische constructies (dus de regels van art. 18, eerste lid, 3° juncto art. 21, eerste lid, 12° juncto art. 21, tweede lid WIB) ook te voorzien voor uitkeringen door entiteiten die ten minste in één van de 3 afgelopen belastbare tijdperken werden aangemerkt als een juridische constructie. Dit is dus eigenlijk een specifieke anti-misbruikmaatregel die een situatie viseert waar de kaaimantaks normaal gezien simpelweg niet van toepassing is. Het valt af te wachten hoe deze complexe regel in de praktijk zal uitwerken.

Substance-vrijstelling

Verder wordt voorgesteld om de substance-vrijstelling aan te scherpen en te herschrijven. De oprichter kan nog steeds het bewijs leveren dat de juridische constructie over voldoende substantie beschikt en dus een wezenlijke ‘economische activiteit’ uitoefent, ondersteund door personeel, uitrusting, activa en gebouwen. Teneinde te vermijden dat het begrip ‘economische activiteit’ te ruim en “té Europees” (sic) wordt geïnterpreteerd, wordt de betekenis ervan in het nieuw wetsontwerp gepreciseerd. Concreet dient onder de uitoefening van een economische activiteit te worden begrepen: het aanbieden van goederen of diensten op een bepaalde markt. Dit heeft tot gevolg dat activiteiten die betrekking hebben op het beheer van het privévermogen of het familiale vermogen, voor de toepassing van deze bepaling géén economische activiteit kunnen zijn.

Vervolgens dient de economische activiteit ook wezenlijk te zijn, hetgeen inhoudt dat de economische activiteit geen randgegeven mag zijn binnen de totale activiteiten van de juridische constructie, maar een kernactiviteit dient te zijn. Tot slot wordt bepaald dat het begrip ook veronderstelt dat de economische activiteit wordt ondersteund door een geheel van personeel, uitrusting, activa en gebouwen. Het volstaat echter niet om te voldoen aan dit criterium door een minimum aan substance te creëren door een kantoorruimte te huren en een deeltijds betaalde medewerker te vergoeden. Het geheel aan personeel, uitrusting, activa en gebouwen moet geloofwaardig zijn, wanneer dit wordt afgezet ten opzichte van de omzet en de economische activiteit die verondersteld wordt te worden uitgeoefend.

Volgens het wetsontwerp is het niet de bedoeling dat deze herschreven substance-uitsluiting probleemloos kan worden ingeroepen door elke juridische constructie die geen brievenbusvennootschap is ter afscherming van de kaaimantaks. Het blijft wel degelijk noodzakelijk om te onderzoeken of aan alle voormelde voorwaarden werd voldaan.

Ter inspiratie van voormelde verduidelijking werd gekeken naar een soortgelijke clausule die is voorzien in de artikelen in de ATAD-richtlijn die betrekking hebben op de invoering van een CFC-maatregel. Tevens wordt verwezen naar de in de vakliteratuur regelmatig aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie in de zaak Cadbury Schweppes, vanwaaruit de initiële substance-uitsluiting zijn oorsprong vindt doch volgens het nieuw wetsontwerp sindsdien is geëvolueerd. De clausule die in de ATAD-richtlijn is opgenomen gaat volgens het nieuw wetsontwerp immers verder dan het concept van de 'volstrekt kunstmatige constructies', die strikt genomen de toepassing van CFC-maatregelen beperken tot de zogenaamde brievenbusvennootschappen.

Uitbreiding aangifteplicht en verplicht bij te voegen bijlage bij de aangifte

De aangifte van juridische constructies dient volgens het wetsontwerp tevens verplicht te worden aangevuld met een specifieke bijlage aan de aangifte, dit teneinde de administratieve opvolging te vergemakkelijken en het beter mogelijk te maken om de budgettaire opbrengst van de kaaimantaks op te volgen. Het wetsontwerp bepaalt dat alle op heden reeds verplicht te melden gegevens dienen te worden opgenomen in de bijlage bij de aangifte, dat in deze bijlage tevens melding dient te worden gemaakt van de inkomsten die door elke juridische constructie afzonderlijk worden verkregen, evenals de in artikel 18, eerste lid, 3° en 3°/1 WIB bedoelde dividenden, met inbegrip van deze die in toepassing van artikel 21, eerste lid, 12° WIB werden vrijgesteld.

Inwerkingtreding

Deze aangepaste kaaimantaks 2.1 zou in werking treden voor uitkeringen vanaf 1 januari 2024 enerzijds en anderzijds voor inkomsten vanaf 1 januari 2024 door juridische constructies verkregen. Wat de bijlage bij de aangifte betreft, dat gaat al in vanaf aanslagjaar 2024.

Conclusie

Onder de noemer ‘kaaimantaks 2.1’ wordt de kaaimantaks ingrijpend aangepast. Bepaalde van de voorgestelde maatregelen roepen ernstige vragen op in verband met gelijke behandeling en proportionaliteit van de maatregel. Het valt af te wachten wat het eerste oordeel van de Raad van State zal zijn.

Uiteraard volgen wij dit nauwgezet voor u op en houden wij u op de hoogte zodra er nieuwigheden/verduidelijkingen in deze te melden zijn. Wordt uiteraard vervolgd.

^[1] Programmawet 10 augustus 2015, BS 18 augustus 2015.

^[2] Wet 26 december 2015 houdende maatregelen inzake de versterking van jobcreatie en koopkracht, BS 30 december 2015, ed. 2.

^[3] Programmawet 25 december 2017, BS 29 december 2017, ed. 1.

^[4] G.D. GOYVAERTS, “De kaaimantaks 2.0. Een kritische commentaar bij de aanpassing van de kaaimantaks door de wet van 25 december 2017”, TFR 2018, afl. 546, 657.

^[5] Parl.St. Kamer 2014-2015, nr. 54-1125/009,46.

^[6] Parl.St. Kamer 2017-18, 6 november 2017, Doc. 54-2746/001, p. 182.

^[7] Parl.St. Kamer 2017-18, 6 november 2017, Doc. 54-2746/001, p.36.

^[8] G.D. GOYVAERTS, “De kaaimantaks 2.0. Een kritische commentaar bij de aanpassing van de kaaimantaks door de wet van 25 december 2017”, TFR 2018, afl. 545, 653.

Bron: Tiberghien​