Nieuw ontwerpadvies: Negatieve fondsen

In een nieuw ontwerpadvies behandelt de Commissie de boekhoudkundige verwerking van negatieve fondsen in hoofde van verenigingen en stichtingen die een dubbele boekhouding voeren. Daarnaast wordt de manier toegelicht waarop de compensatie van negatieve fondsen met een positief resultaat kan gebeuren.

Reacties en waardevolle inbreng van het publiek kunnen mee in rekening worden genomen bij de afwerking van het definitief advies.

Reageren op dit ontwerpadvies kan tot en met maandag 28 juni 2021.

I. Inleiding

1. Onderhavig advies geldt uitsluitend voor verenigingen en stichtingen die een dubbele boekhouding voeren. Vóór de inwerkingtreding van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (hierna: KB WVV) waren de VZW’s, IVZW’s en stichtingen die een dubbele boekhouding voerden er toe gehouden hun fondsen (rekening 10) op balansniveau uit te splitsen in twee subrekeningen: de rekening 100 Beginvermogen en de rekening 101 Permanente financiering.

Enkel de rekening 100 Beginvermogen kon bij de opstelling van de openingsbalans een debetsaldo vertonen en bijgevolg negatief zijn1 . De rekening 101 Permanente financiering kon nooit negatief zijn. Op de rekening 101 werden immers de schenkingen, legaten en subsidies geboekt die bestemd waren om duurzaam bij te dragen tot de activiteit van de VZW, IVZW of stichting.

2. Dit negatief beginvermogen kon bijgevolg leiden tot publicatie van negatieve fondsen in de jaarrekening neergelegd door VZW’s, IVZW’s of stichtingen.

3. Sedert de inwerkingtreding van het KB WVV, is deze uitsplitsing2 niet meer terug te vinden op balansniveau maar wel in de toelichting bij de jaarrekening3.

4. Het KB WVV biedt sedert de inwerkingtreding van het KB WVV aan VZW’s, IVZW’s en stichtingen die een dubbele boekhouding voeren de mogelijkheid om zowel ‘oude’4 als ‘nieuwe’5 negatieve fondsen te compenseren met het positief resultaat van de VZW, IVZW of stichting6. De Commissie is van oordeel dat met ‘positief resultaat’ zowel het positief resultaat van het boekjaar als het overgedragen positief resultaat worden bedoeld.

5. In onderhavig advies behandelt de Commissie de boekhoudkundige verwerking van negatieve fondsen en de wijze waarop de compensatie van negatieve fondsen met een positief resultaat kan gebeuren.

II. Negatieve fondsen7 en de mogelijkheid om negatieve fondsen te compenseren met “een positief resultaat”

A. Negatieve fondsen

6. Net zoals naar aanleiding van de inwerkingtreding van het toenmalig koninklijk besluit van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen kunnen in bepaalde gevallen negatieve fondsen geboekt worden bij het opstellen van de openingsbalans8 van bepaalde VZW’s, IVZW’s en stichtingen.

7. Enkel de VZW’s, IVZW’s en stichtingen die bij het begin van het boekjaar over een vermogen beschikken en die voor de eerste keer de bepalingen van titel 1 en 3, boek 3 KB WVV toepassen, kunnen negatieve fondsen hebben.

8. Hierna bespreekt de Commissie de verschillende situaties waarin negatieve fondsen kunnen ontstaan bij het opstellen van de openingsbalans van de VZW, IVZW of stichting. Het betreft telkens een VZW, IVZW of stichting die voor de eerste maal de bepalingen van titel 1 en 3 van boek 3 KB WVV, dit zijn de bepalingen die gelden in geval van het voeren van een dubbele boekhouding, moet toepassen.

1. VZW’s, IVZW’s en stichtingen zoals bedoeld in artikel 3:175, § 2 KB WVV

9. Hier worden de VZW’s, IVZW’s of stichtingen bedoeld die, naar de mening van het bestuursorgaan9, al een boekhouding voeren die ten minste overeenstemt met deze zoals vereist door titel 1 en 3 van boek 3 KB WVV, namelijk een dubbele boekhouding.

10. In dit geval stemt de openingsbalans van het eerste boekjaar waarvoor de bepalingen van titel 1 en 3 van boek 3 KB WVV gelden, overeen met de afsluitingsbalans van het vorige boekjaar10. Bijgevolg kunnen deze VZW’s, IVZW’s of stichtingen negatieve fondsen hebben indien deze fondsen reeds voorkwamen op de afsluitingsbalans van het vorige boekjaar van de VZW, IVZW of stichting.

Voorbeeld 1

Een VZW werd op 5 januari 1999 opgericht en voert haar boekhouding per kalenderjaar. Bij de inwerkingtreding van het KB van 19 december 2003, heeft deze VZW voor -100.000 euro aan negatieve fondsen geboekt op rekening 100 Beginvermogen. De VZW’s, IVZW’s en stichtingen die reeds bestonden vóór de inwerkingtreding van het koninklijk besluit van 19 december 2003 konden immers in drie gevallen negatieve fondsen hebben wanneer zij voor de eerste keer de bepalingen van voormeld koninklijk besluit toepasten11. Vanaf het boekjaar dat start op 1 januari 2020 past deze VZW de bepalingen van het KB WVV12 toe. Krachtens artikel 3:175, § 2 eerste lid KB WVV stemt de openingsbalans van het eerste boekjaar (d.i. de openingsbalans van boekjaar 2020) overeen met de afsluitingsbalans van het vorige boekjaar, d.i. de afsluitingsbalans van boekjaar 2019. Bijgevolg zal de VZW bij het opstellen van de openingsbalans per 1 januari 2020 100.000 euro aan negatieve fondsen hebben.

2. VZW’s, IVZW’s en stichtingen zoals bedoeld in artikel 3:175, § 3 KB WVV

11. Andere VZW’s, IVZW’s en stichtingen voeren, naar de mening van het bestuursorgaan, geen boekhouding die ten minste overeenstemt met de bepalingen van titel 1 en 3 van boek 3 KB WVV. De openingsbalans van het eerste boekjaar wordt dan opgemaakt door de actiefbestanddelen te waarderen tegen de aanschaffingswaarde, verminderd met de afschrijvingen die zouden zijn geboekt alsof de bepalingen van titel 1 en 3 van boek 3 KB WVV van bij het begin zouden zijn toegepast of aan de waarde nul indien de aanschaffingswaarde niet wordt teruggevonden.13

Het bestuursorgaan van deze VZW’s, IVZW’s en stichtingen kan, mits melding en verantwoording in de toelichting bij de jaarrekening, evenwel beslissen om deze bestanddelen van de activa te waarderen tegen werkelijke waarde, marktwaarde of gebruikswaarde. Het verschil tussen de aanschaffingswaarde verminderd met de afschrijvingen of waardeverminderingen en deze waarde14 wordt geboekt op een afzonderlijke subrekening van het betrokken actief met als tegenpost een opbrengstrekening of een rekening van het eigen vermogen. Wanneer het een vast actief met een beperkte gebruiksduur betreft, moet deze waarde worden afgeschreven over de residuele gebruiksduur.

Bij ontstentenis van een betrouwbare werkelijke waarde, marktwaarde of gebruikswaarde, moet de activa niet in de openingsbalans worden opgenomen. Deze betrokken activa worden dan in de toelichting bij de jaarrekening opgenomen met de vermelding dat er geen betrouwbare werkelijke waarde, marktwaarde of gebruikswaarde aan kan worden gekoppeld.

12. Rekening houdende met de opname van schulden aan de passiefzijde van de balans, zal in voorkomend geval de rekening 10 Fondsen van de vereniging of stichting in de openingsbalans een negatief saldo vertonen.

Voorbeeld 2

Veronderstel een VZW die niet meer voldoet aan de voorwaarden voor het voeren van een vereenvoudigde boekhouding. Met oog op de opstelling van de openingsbalans van het boekjaar dat start op 1 januari 2020, beslist het bestuursorgaan de activa te waarderen tegen werkelijke waarde15. Aangezien er geen werkelijke waarde aan de activa kan worden gekoppeld, vermeldt het bestuursorgaan het actiefbestanddeel in de toelichting bij de jaarrekening. Deze VZW beschikt eveneens over 15.600 euro aan schulden. Rekening houdend met deze financiële verplichtingen, zal rekening 10 Fondsen van de vereniging het evenwicht moeten herstellen en bijgevolg een negatief saldo vertonen.

De openingsbalans van de VZW ziet er als volgt uit:

13. Negatieve fondsen kunnen bij het opmaken van de openingsbalans eveneens voorkomen in de jaarrekening van VZW’s, IVZW’s of stichtingen indien actiefbestanddelen vernield, gestolen of aan een andere VZW, IVZW of stichting geschonken werden. Als gevolg van de vernieling, diefstal of schenking, is het actiefbestanddeel geen eigendom meer van de VZW, IVZW of stichting en kan het niet langer worden opgenomen in de balans. Wanneer er echter wel sprake is van schulden op de passiefzijde van de balans, zal de rekening 10 Fondsen van de vereniging of stichting het evenwicht herstellen en een negatief saldo vertonen.

Voorbeeld 3

Bij het opstellen van de openingsbalans van het boekjaar dat start op 1 januari 202016, stelt een VZW vast dat een aantal actiefbestanddelen noodzakelijk voor de uitoefening van haar activiteit, vernietigd zijn. Deze actiefbestanddelen worden niet geboekt aangezien ze, omwille van de vernietiging, niet meer in het bezit zijn van de VZW. De VZW heeft daarentegen wel financiële verplichtingen die in de openingsbalans moeten worden opgenomen. De VZW beschikt over 35.000 euro aan schulden.

De openingsbalans van deze VZW ziet er als volgt uit:

3. Splitsingen en fusies

14. Om de openingsbalans van de VZW’s of IVZW’s of stichtingen te bepalen, kan naar aanleiding van een splitsing het evenwicht van het aandeel van de gewaardeerde activa en passiva verstoord worden. Ook hier zal rekening 10 Fondsen van de vereniging of stichting het evenwicht moeten herstellen.

Voorbeeld 4

Het balanstotaal van een VZW bedraagt 200.000 euro. Deze VZW wordt in twee gesplitst waarbij de actief- en passiefbestanddelen worden verdeeld over VZW A & VZW B. VZW A ontvangt uit de splitsing voor 120.000 euro aan actiefbestanddelen en voor 80.000 euro aan passiefbestanddelen, terwijl VZW B voor 80.000 euro aan activa en voor 120.000 euro aan passiva toegewezen krijgt. In dit geval zal rekening 100 Fondsen van de vereniging: beginvermogen de balans van VZW B opnieuw in evenwicht moeten brengen. Naar aanleiding van de splitsing vindt in hoofde VZW B de volgende boeking plaats:

XX Activa 80.000

100 Fondsen van de vereniging: beginvermogen 40.000

aan XX Passiva 120.000

15. Indien er bij een fusie één van de betrokken VZW’s, IVZW’s of stichtingen negatieve fondsen heeft, kunnen deze fondsen, ook wanneer zij vermeerderd worden met die van de bij de fusie betrokken VZW’s, IVZW’s of stichtingen, negatief blijven.

Voorbeeld 5

Twee VZW’s voeren een fusie uit. Beide VZW’s voeren een dubbele boekhouding. Vóór de fusie zien de balansen van de te ontbinden VZW en van de verkrijgende VZW er als volgt uit:

B. Mogelijkheid tot compensatie van negatieve fondsen met een positief resultaat van een VZW, IVZW of stichting

16. In tegenstelling tot het koninklijk besluit van 19 december 2003 voorziet het KB WVV in de mogelijkheid om naar aanleiding van de resultaatverwerking17 negatieve fondsen te compenseren met een positief resultaat.

17. Artikel 3:171, § 2, I KB WVV bepaalt het volgende:

“I. Fondsen van de VZW, IVZW of stichting

Onder fondsen van de VZW, IVZW of stichting moet het totaal worden verstaan van, enerzijds, het beginvermogen, met name het vermogen van de VZW, IVZW of stichting op de eerste dag van het eerste boekjaar waarvoor de bepalingen van dit besluit gelden, en, anderzijds, de permanente financiering, met name de schenkingen, de legaten en subsidies die uitsluitend bestemd zijn om duurzaam bij te dragen tot de activiteit van de VZW, IVZW of stichting.

Negatieve fondsen van de VZW, IVZW of stichting kunnen worden gecompenseerd met een positief resultaat van de VZW, IVZW of stichting18”. De Commissie is van oordeel dat met ‘positief resultaat’ zowel het positief resultaat van het boekjaar als het overgedragen positief resultaat van vorige boekjaren bedoeld worden.

18. Veronderstel dat een VZW, IVZW of stichting in de loop van het boekjaar beslist om haar negatieve fondsen te compenseren met een overgedragen (positief) resultaat van vorige boekjaren. Aangezien het de bestemming van het overgedragen resultaat betreft, zal deze mutatie verlopen via twee rekeningen van de resultaatverwerking19, namelijk rekening 790 Overgedragen positief resultaat van het vorige boekjaar en rekening 69X Overdracht aan het beginvermogen.

Voorbeeld 6

Op 1 januari 2020 ziet de balans van een VZW er als volgt uit:

Om de reële vermogenstoestand weer te geven, beslist de VZW om naar aanleiding van de resultaatverwerking eind 2020 haar negatieve fondsen te compenseren met 80.000 van de overgedragen winst van het vorig boekjaar. Tijdens het boekjaar 2020 werd geen bijkomende winst gerealiseerd.

14 Overgedragen winst 80.000

aan 790 Overgedragen positief resultaat van het vorige boekjaar 80.000

69X Overdracht aan het beginvermogen 80.000

aan 10 Beginvermogen 80.000

Na de verrichting ziet de balans van de VZW er als volgt uit:

19. Aan het einde van het boekjaar kan de VZW, IVZW of stichting, indien zij over een positief resultaat van het boekjaar beschikt, dit positief resultaat aanwenden ter compensatie van haar negatieve fondsen. Aangezien het de bestemming van het resultaat van het boekjaar betreft, zal de mutatie verlopen via rekening 69X Overdracht aan het beginvermogen.

Voorbeeld 7

Op 31 december 2020 ziet de balans van een VZW er als volgt uit:

Bij de afsluiting van dat boekjaar stelt de VZW vast dat ze tijdens 2020 bijkomend 160.000 euro winst heeft behaald. Ze beslist om de negatieve fondsen te compenseren met de overgedragen winst van het vorig boekjaar (20.000 euro) en 60.000 euro van de winst van het boekjaar.

14 Overgedragen winst 20.000

aan 790 Overgedragen positief resultaat van het vorige boekjaar 20.000

69X Overdracht aan het beginvermogen 80.000

aan 10 Fondsen van de vereniging 80.000

Het saldo van de winst van het boekjaar (160.000 – 60.000) wordt overgedragen:

692 Over te dragen winst 100.000

aan 14 Overgedragen winst 100.000

De balans van de VZW ziet er na de bestemming als volgt uit:

1 CBN-advies NFP/4 - Negatieve fondsen in de beginbalans van een vereniging zonder winstoogmerk, advies van 23 januari 2008.

2 De uitsplitsing werd geschrapt in het volledig en verkort schema van de jaarrekening voor VZW’s, IVZW’s en stichtingen, alsook in de bij de Nationale Bank van België of bij de griffie van de ondernemingsrechtbank neer te leggen modellen van de jaarrekening (indien de VZW’s, IVZW’s en stichtingen voldoen aan de voorwaarden om een vereenvoudigde boekhouding te voeren en zij op vrijwillige basis een dubbele boekhouding voeren). Deze uitsplitsing werd echter niet geschrapt in de minimumindeling van het algemeen rekeningenstelsel voor verenigingen en stichtingen. VZW’s, IVZW’s en stichtingen die een dubbele boekhouding voeren, moeten deze uitsplitsing nog steeds maken in het dagboek / de dagboeken en in het grootboek (zie voetnoot (1) in bijlage 3 bij het koninklijk besluit van 21 oktober 2018 tot uitvoering van de artikelen III.82 tot en met III.95 van het Wetboek van economisch recht: minimumindeling van algemeen rekeningenstelsel voor verenigingen en stichtingen: “Uit te splitsen tussen, enerzijds, het beginvermogen, met name het vermogen van de vereniging of stichting op de eerste dag van het eerste boekjaar waarvoor de bepalingen van dit besluit gelden, en, anderzijds, de permanente financiering, met name de schenkingen, legaten en subsidies die uitsluitend bestemd zijn om duurzaam bij te dragen tot de activiteit van de vereniging of stichting.”).

3 Artikel 3:164, VIII KB WVV: “Een staat met betrekking tot de samenstelling van de fondsen van de VZW, IVZW of stichting (post I. van het passief) en de wijzigingen daarvan tijdens het boekjaar en een overzicht van de bestemde fondsen (post IV. van het passief) die de waarderingsregels vermeldt die werden gekozen om het bestemde bedrag te bepalen”.

4 Fondsen die voortvloeien uit de toepassing van het koninklijk besluit van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen.

5 Fondsen die voortvloeien uit de toepassing van het KB WVV.

6 Artikel 3:171, § 2, I., tweede lid KB WVV.

7 VZW’s, IVZW’s en stichtingen die een dubbele boekhouding voeren, moeten in hun boekhouding de rekening 10 Fondsen van de vereniging of stichting nog steeds uitsplitsen in het ‘Beginvermogen’ en ‘Permanente financiering’: voetnoot (1) in Bijlage 3 bij het koninklijk besluit van 21 oktober 2018 tot uitvoering van de artikelen III.82 tot en met III.95 van het Wetboek van economisch recht: minimumindeling van algemeen rekeningenstelsel voor verenigingen en stichtingen. In het schema van de jaarrekening is deze uitsplitsing echter niet meer terug te vinden op balansniveau maar wel in de toelichting bij de jaarrekening.

8 Negatieve fondsen kunnen uitsluitend voorkomen naar aanleiding van het opstellen van de openingsbalans.

9 Dit oordeel van het bestuursorgaan wordt vermeld in de toelichting bij de jaarrekening.

10 Artikel 3:175, § 2, eerste lid KB WVV. Krachtens artikel 3:59, vierde lid KB WVV worden “De cijfers van de openingsbalans, vastgelegd in overeenstemming met artikel 3:175 van onderhavig besluit, [...] beschouwd als de cijfers van de balans van het vorige boekjaar”.

11 Zie: CBN-advies NFP/4 – Negatieve fondsen in de beginbalans van een vereniging zonder winstoogmerk, advies van 23 januari 2008.

12 De bepalingen van het KB WVV zijn immers vanaf 1 januari 2020 van toepassing op bestaande rechtspersonen (Verslag aan de Koning bij het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, BS, 30 april 2019, 42250).

13 Artikel 3:175, § 3, eerste lid KB WVV.

14 Werkelijke waarde, marktwaarde of gebruikswaarde.

15 Krachtens artikel 3:175, § 3 tweede lid kan het bestuursorgaan van een VZW, IVZW of stichting mits vermelding en verantwoording in de toelichting, de actiefbestanddelen immers waarderen tegen werkelijke waarde, marktwaarde of gebruikswaarde.

16 De VZW past voor de eerste keer de bepalingen toe van het KB WVV.

17 Verslag aan de Koning bij artikel 3:171, § 2 KB WVV: “Bijgevolg kan bij de resultaatverwerking naast de jaarlijkse inresultaatname van het overgedragen verlies (middels rekening 690 Overgedragen negatief resultaat van het vorige boekjaar) of de overgedragen winst (middels de rekening 790 Overgedragen positief resultaat van het vorige boekjaar) tevens het negatieve beginvermogen in resultaat worden genomen (middels de rekening 690) in het geval van de aanwezigheid van een positief resultaat. Dit leidt er toe dat de voorstelling van de balans een correctere weergave geeft van de reële vermogenstoestand van de VZW, IVZW of stichting.”

18 De wetgever heeft dit lid toegevoegd om de mogelijkheid te verschaffen een eventueel negatief beginvermogen, dat als een negatief fonds wordt geboekt, te compenseren met een positief resultaat. Verslag aan de koning bij het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, BS, 30 april 2019, 42258.

19 Interne mutaties binnen het eigen vermogen die het totale eigen vermogen niet beïnvloeden, moeten over het algemeen rechtstreeks van de ene betrokken post naar de andere worden overgeboekt. Dat beginsel is echter niet van toepassing indien een specifieke regel daarvan afwijkt. De Commissie meent dat dit het geval is bijvoorbeeld bij de bestemming van het overgedragen resultaat. Zie CBN advies 121/3 – Mutaties binnen het eigen vermogen.

Bron: CBN