Arrêt n° 150/2025 de la Cour constitutionnelle: l'État fédéral peut-il rendre une taxe régionale non déductible ?

L'État fédéral peut-il modifier les règles de l'impôt sur les revenus pour cibler et rendre non déductibles des taxes relevant de la compétence exclusive des Régions ? En alourdissant délibérément la charge fiscale globale des exploitants de jeux de hasard, le législateur fédéral viole-t-il le principe de loyauté fédérale ou empiète-t-il illégalement sur les prérogatives régionales ? C'est à ces questions complexes que la Cour constitutionnelle a répondu dans son arrêt n° 150/2025 du 27 novembre 2025.

Une décision très intéressante qui éclaire les limites et l'autonomie des pouvoirs d'imposition en Belgique.

L'objet du litige : les articles 50 et 52 de la loi du 28 décembre 2023

Par les articles 50 et 52 de la loi du 28 décembre 2023 portant des dispositions fiscales diverses, le législateur fédéral a modifié les articles 53, 32° et 198, § 1er, 5° du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92). Cette réforme a pour effet de rendre non déductibles au titre de frais professionnels, tant à l'impôt des personnes physiques qu'à l'impôt des sociétés, la taxe sur les jeux et paris ainsi que la taxe sur les appareils automatiques de divertissement. Ces deux taxes sont des impôts régionaux expressément visés à l'article 3, alinéa 1er, 1° et 2°, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions.

Les travaux préparatoires de la loi justifient cette mesure par la volonté d'atteindre un double objectif : mener une politique efficace de lutte contre l'addiction aux jeux d'argent dans le cadre de la fiscalité et accroître les recettes de l'impôt sur les revenus.

La répartition des compétences : matière imposable et base imposable

Les requérants soutenaient que l'État fédéral avait illégalement modifié la matière imposable de taxes régionales, ce qui aurait exigé l'adoption d'une loi à la majorité spéciale conformément à l'article 4, dernier alinéa, de la Constitution.

La Cour constitutionnelle rejette cet argument en clarifiant la distinction stricte entre deux concepts fiscaux :

• La matière imposable : Il s'agit de l'élément générateur de l'impôt. Pour la taxe sur les jeux et paris, la matière imposable est l'organisation de jeux et paris qui se pratiquent dans les cercles publics ou privés. Pour la taxe sur les appareils de divertissement, c'est le placement de ces appareils. Le législateur spécial a « figé » cette matière imposable dans la loi spéciale de 1989 pour garantir le financement des Régions. Seul le législateur fédéral statuant à la majorité spéciale pourrait la modifier.
• La base imposable (ou base d'imposition) : Il s'agit de l'assiette sur laquelle l'impôt est mathématiquement calculé. Pour la taxe sur les jeux, il s'agit par exemple de la marge brute réelle (les mises moins les gains reversés) ou du montant brut des sommes engagées. La fixation de la base imposable en matière d'impôts sur les revenus (et donc la détermination des frais professionnels déductibles) incombe, quant à elle, au législateur fédéral.

La Cour conclut qu'en supprimant la déductibilité de ces deux taxes régionales, l'État fédéral n'a pas modifié l'événement déclencheur (la matière imposable) de ces taxes. Le législateur a uniquement modifié les règles de calcul de la base imposable de ses propres impôts sur les revenus, exerçant ainsi une compétence qui lui est propre par une loi ordinaire.

Le principe de loyauté fédérale

L'article 143, § 1er, de la Constitution impose à l'État fédéral et aux entités fédérées d'agir dans le respect de la loyauté fédérale afin d'éviter les conflits d'intérêts. Ce principe peut être défini comme une règle de conduite qui doit être adoptée par toutes les parties de l'État fédéral dans son ensemble afin de faciliter la coexistence et de préserver l'harmonie au sein de l'État.

Le respect de la loyauté fédérale suppose que, lorsqu'elles exercent leurs compétences, l'autorité fédérale et les entités fédérées ne perturbent pas l'équilibre de la construction fédérale dans son ensemble et indique dans quel esprit l'exercice de ces compétences doit avoir lieu. Ce principe interdit ainsi à un législateur de rendre impossible ou « exagérément difficile » l'exercice de leurs compétences par les autres législateurs.

Les requérants arguaient que la non-déductibilité augmente la pression fiscale globale sur les exploitants et fait baisser leur rentabilité, mettant en péril les recettes régionales. La Cour constate effectivement que la mesure génère une pression fiscale supplémentaire et rend l'offre légale moins attrayante. Toutefois, elle juge qu'il n'est pas démontré que les revenus que les Régions tirent de ces taxes diminueraient « considérablement ». De plus, les dispositions attaquées n'empêchent pas les Régions de modifier leurs propres tarifs pour mener la politique de leur choix.

Le principe de loyauté fédérale n'est donc pas violé.

Le principe d'égalité et de non-discrimination

Les requérants invoquaient une violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution, au motif que la loi crée une différence de traitement injustifiée entre les contribuables autorisés à déduire d'autres taxes régionales et ceux qui ne peuvent plus déduire les taxes liées aux jeux de hasard.

La Cour rappelle qu'une différence de traitement est valide si elle repose sur un critère objectif et est raisonnablement justifiée par le but poursuivi, sans disproportion. En l'espèce :

• Le critère est objectif puisqu'il se fonde sur la circonstance qu'il s'agit de personnes qui paient la taxe sur les jeux et paris ou la taxe sur les appareils automatiques de divertissement.
• L'objectif est légitime : la suppression de la déductibilité s'inscrit dans la politique de lutte contre les jeux d'argent en impactant directement et négativement la rentabilité de cette offre, tout en augmentant les recettes fiscales.
• La mesure n'est pas disproportionnée : elle cible exclusivement deux taxes précises, ne modifie pas les autres règles de l'impôt sur les revenus (un contribuable disposant d'un revenu net négatif ne paiera toujours pas d'impôt), et les taux globaux ne constituent pas une charge disproportionnée.

Le droit de propriété

Enfin, le recours invoquait l'article 16 de la Constitution et l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme (CEDH) garantissant le droit de propriété. Bien qu'un impôt constitue une ingérence dans le droit au respect des biens, il est licite s'il ménage un juste équilibre entre l'intérêt général et la protection de ce droit, sans faire peser une charge excessive sur le contribuable ou porter fondamentalement atteinte à sa situation financière.

La Cour a estimé qu'au regard des objectifs légitimes de santé publique et de rendement fiscal, et du fait que seule la déductibilité de deux taxes régionales est supprimée au regard des taux en vigueur, la mesure ne fait pas peser une charge déraisonnable et disproportionnée sur les opérateurs.

Conclusion

L'arrêt n° 150/2025 s'avère particulièrement intéressant car il illustre parfaitement les flux fiscaux parfois antagonistes qui traversent la Belgique, un État fédéral marqué par la coexistence de plusieurs entités disposant de leur propre pouvoir d'imposition. En l'espèce, la volonté du pouvoir fédéral d'augmenter ses recettes à l'impôt sur les revenus et de mener une politique restrictive contre l'addiction vient directement percuter le financement des Régions, qui perçoivent des taxes dont la matière a été figée à leur profit par la loi de 1989.