Circulaire 2018/C/115 relative aux arriérés d’indemnités en réparation d’une perte temporaire de bénéfices, profits et rémunérations de dirigeant d'entreprise

L' administration générale a publié ce 16/10/2018 la circulaire 2018/C/120. Cette circulaire traite du régime d’imposition des indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices, profits et rémunérations de dirigeant d’entreprise, dont le paiement ou l’attribution a eu lieu, par le fait d’une autorité publique ou en raison de l’existence d’un litige, après l’expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent effectivement.

I. Introduction

La loi du 26.03.2018 relative au renforcement de la croissance économique et de la cohésion sociale (MB du 30.03.2018, 2e éd.) a, entre autres, étendu l’article 171, 5°, b du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) de façon à ce que les arriérés d’indemnités en réparation d’une perte temporaire de bénéfices, profits et rémunérations de dirigeant d’entreprise entrent dorénavant aussi en compte pour une imposition au taux moyen de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale.

II. Loi du 26.03.2018 relative au renforcement de la croissance économique et de la cohésion sociale

Article 72

Dans l’article 171, 5°, b, du Code des impôts sur les revenus 1992, les mots « les indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de revenus professionnels visées aux articles 25, 6°, b, 27, alinéa 2, 4°, b, et 32, alinéa 2, 2°, et » sont insérés avant les mots « lesrémunérations, pensions, rentes ».

Article 73

L’article 72 entre en vigueur le premier jour du mois qui suit l’expiration d’un délai de dix jours prenant cours le jour suivant sa publication au Moniteur belge et est applicable aux indemnités payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2018, à l’exception des indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices ou de profits constatées ou présumées, avant le 1er janvier 2018 et des indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices ou de profits constatées ou présumées, après le 1er janvier 2018 liées à une période imposable qui s’est terminée avant la date de l’entrée en vigueur de l’article.

III. Arrêté royal du 19.04.2018 modifiant l’article 204, 3°, de l’AR/CIR 92 concernant la période imposable à laquelle les indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices ou de profits se rapportent (Moniteur belge du 25.04.2018)

Article 1

A l’article 204, 3°, de l’AR/CIR 92, les modifications suivantes sont apportées :

1° dans le a), les mots «, autres que les indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices ou de profits, » sont insérés entre le mot « profits » et le mot « constatés » ;

2° dans le b), les mots « et indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices ou de profits, » sont insérés entre le mot « rémunérations » et les mots « payées ou attribuées ».

Article 2

Le présent arrêté entre en vigueur le 1er mai 2018 et est applicable aux indemnités payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2018, à l’exception des indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices ou de profits constatées ou présumées avant le 1erjanvier 2018 et des indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices ou de profits constatées ou présumées à partir du 1er janvier 2018 pour une période imposable qui s’est clôturée avant la date de l’entrée en vigueur du présent arrêté.

IV. Commentaire

1. Article 171, 5°, b, CIR 92, actuel

L’article 171, 5°, b, CIR 92, prévoit que les rémunérations de travailleurs (1) et les pensions (2) dont le paiement ou l’attribution n'a eu lieu, par le fait d'une autorité publique ou en raison de l’existence d'un litige, qu'après l'expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent effectivement, sont imposables au taux moyen de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale.

(1) Au sens de l’article 31, CIR 92.

(2) Au sens de l’article 34, CIR 92.

2. Cour constitutionnelle

La Cour constitutionnelle (3) a jugé que la disposition précitée viole le principe d’égalité dans la mesure où elle n’est pas applicable aux indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire d’autres revenus professionnels que des rémunérations de travailleurs ou des pensions, dont la fixation a eu lieu, par le fait d’une autorité publique ou en raison de l’existence d’un litige, après l’expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent effectivement.

(3) Arrêts 36/2005 du 16.02.2005, 7/2015 du 22.01.2015 et 82/2015 du 28.05.2015.

3. Extension du champ d’application de l’article 171, 5°, b, CIR 92

Le législateur élargit donc le champ d’application de l’article 171, 5°, b, CIR 92, aux indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices, profits et rémunérations de dirigeant d’entreprise, et met ainsi un terme à la violation du principe d’égalité (4).

(4) Voir l’article 72 de la loi du 26.03.2018 relative au renforcement de la croissance économique et de la cohésion sociale.

4. Notion de « par le fait d’une autorité publique »

Les mots « par le fait d’une autorité publique » signifient que la tardiveté ou le retard du paiement ou de l’attribution de l’indemnité doit être imputable à l’autorité publique.

Ainsi, les indemnités d’incapacité de travail qui sont payées pendant une période imposable ultérieure à la période imposable à laquelle elles se rapportent parce que le contribuable a signalé trop tard son incapacité de travail à la mutualité ne sont pas visées par cette disposition.

5. Le paiement ou l’attribution comme moment de référence pour déterminer si l’indemnité est tardive ou pas

a. Différence de moment d’imposabilité

Rémunérations de travailleurs et pensions

Les rémunérations de travailleurs et les pensions sont imposables au moment de leur paiement ou attribution (5).

(5) Article 204, 3°, b, et c de l’arrêté royal d’exécution du CIR 92 (AR/CIR 92).

L’article 171, 5°, b, CIR 92, renvoie donc également aux indemnités dont le paiement ou l’attribution n’a lieu, par le fait de l’autorité publique ou en raison de l’existence d’un litige, qu’après l’expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent effectivement.

Bénéfices ou profits

Les bénéfices sont en principe imposables au moment de leur constatation (6). Avant la modification de l’article 204, 3°, AR/CIR 92 par l’AR 19.04.2018 (voir n° 23 ci-après), cela valait également pour les indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices, qui étaient imposables au moment où l’on possède une créance certaine et liquide (7).

(6) Article 204, 3°, a, AR/CIR 92.

(7) Voir le n° 25/70, Com.IR92 : « Une indemnité, obtenue en réparation d'une perte temporaire de bénéfices, est considérée comme étant acquise à la date à laquelle le droit à cette indemnité - en principe et en ce qui concerne le montant - a été reconnu par le débiteur ou, s'il existe un litige, à la date de la sentence judiciaire définitive qui fixe le montant de l'indemnité. »

Dans son arrêt du 16.02.2005 (8) relatif aux indemnités en réparation d’une perte temporaire de bénéfices, la Cour constitutionnelle a tenu compte de la différence de moment d’imposabilité et a indiqué que les indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices, dont la constatation n’a lieu, par le fait d’une autorité publique ou en raison de l’existence d’un litige, qu’après l’expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent, ne peuvent être exclues du champ d’application de l’article 171, 5°, b, CIR 92.

(8) Arrêt 36/2005.

Bien que les profits soient également en principe imposables au moment de leur constatation, suivant l’article 204, 3°, a, AR/CIR 92, les indemnités obtenues en réparation d’une perte temporaire de profits deviennent imposables à partir du moment où le contribuable les perçoit ou peut disposer de leur montant.

(9) Voir n° 27/16, Com.IR 92 (mis à jour à partir de 2010) : « (…) Une telle indemnité ne devient toutefois imposable qu'à partir du moment où le contribuable la perçoit ou peut disposer de son montant. »

Rémunérations de dirigeant d’entreprise

La Cour reprend la formulation de son arrêt 36/2005 du 16.02.2005, relatif aux indemnités en remplacement d’une perte temporaire de bénéfices (10), dans ses arrêts du 22.01.2015 et du 28.05.2015 (11) relatifs à une indemnité en réparation d’une perte temporaire de rémunérations de dirigeant d’entreprise.

(10) Voir n° 14 ci-avant.

(11) Arrêts 7/2015 et 82/2015.

Les rémunérations d’un dirigeant d’entreprise sont cependant, tout comme les rémunérations d’un travailleur, imposables au moment du paiement ou de l’attribution (12).

(12) Article 204, 3°, b, AR/CIR 92.

Le législateur n’a pas jugé opportun d’employer, pour l’application de l’article 171, 5°, b, CIR 92, pour les indemnités en réparation d’une perte temporaire de rémunérations de dirigeant d’entreprise, la constatation de l’indemnité en tant que moment de référence comme critère pour le fait d’être tardif ou non, et donc d’utiliser une autre logique que pour les indemnités en réparation d’une perte temporaire de rémunérations de travailleurs. Le moment d’imposabilitéest en effet identique.

b. Conclusion

Alors qu’il serait logique, pour les indemnités en réparation d’une perte temporaire debénéfices, d’utiliser la constatation d’une indemnité comme moment de référence, cela pourrait poser problème dans la pratique.

Généralement, les débiteurs des indemnités connaissent en effet bien le statut du contribuable à qui ils paient les indemnités (indépendant ou travailleur), mais ils ne savent éventuellement pas à quelle catégorie appartiennent les revenus professionnels qu’il perçoit habituellement (bénéfices, profits ou rémunérations de dirigeant d’entreprise).

Si un autre moment de référence était utilisé pour les bénéfices, ce dernier serait d’importance afin de juger si l’indemnité entre ou non en considération pour l’application de l’article 171, 5°, b, CIR 92.

Pour les raisons précitées, il est donc aussi décidé d’utiliser à chaque fois le moment du paiement ou de l’attribution comme moment de référence, indépendamment de la catégorie de revenus professionnels dont relèvent les revenus visés à l’article 171, 5°, CIR 92.

c. Nouvelle disposition règlementaire concernant la période imposable à laquelle se rapportent les indemnités en réparation d’une perte temporaire de bénéfices et profits

Parallèlement à la modification proposée de l’article 171, 5°, b, CIR 92, l’article 204, 3°, AR/CIR 92 est également adapté afin de toujours prendre en compte le paiement ou l’attributionen tant que moment d’imposabilité des indemnités en réparation d’une perte temporaire de revenus professionnels, indépendamment de la catégorie de revenus professionnels à laquelle les indemnités se rapportent (13).

(13) Article 204, 3°, AR/CIR 92 : Les revenus de la période imposable visée aux articles 199 à 203 sont les revenus professionnels, consistant en :

a) bénéfices ou profits, autres que les indemnités en réparation totale ou partielle d'une perte temporaire de bénéfices ou de profits, constatés ou présumés de cette période ;

b) rémunérations et indemnités en réparation totale ou partielle d'une perte temporaire de bénéfices ou de profits, payées ou attribuées au contribuable pendant cette période ;

c) pensions, rentes et allocations payées ou attribuées au contribuable pendant cette période.

Le texte de l’article 171, 5°, b, CIR 92 tel que modifié sera de cette manière cohérent avec les dispositions de l’AR/CIR 92 en matière de moment d’imposabilité.

De plus, ce moment d’imposabilité des indemnités en réparation d’une perte temporaire de bénéfices sera plus étroitement lié à la pratique. Les fiches de revenus sont en effet réalisées en fonction de la période imposable au cours de laquelle les indemnités sont payées.

Enfin, de cette manière, le régime d’imposition de toutes les indemnités en réparation d’une perte temporaire de revenus professionnels est accordé, indépendamment de la catégorie des revenus professionnels à laquelle ces indemnités appartiennent. Cela constitue indubitablement une simplification.

V. Entrée en vigueur

Les modifications des articles 171, 5°, b, CIR 92 et 204, 3°, AR/CIR 92 :

- entrent en vigueur le 01.05.2018 (14) ;

- et sont applicables aux indemnités qui sont payées ou attribuées à partir du 01.01.2018, à l’exception des indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices ou de profits qui :

* étaient déjà constatés ou présumés avant le 01.01.2018 ;

* sont constatés ou présumés à partir du 01.01.2018 et se rapportent à une période imposablequi se termine avant le 01.05.2018.

(14) Voir n°s 3 et 5 ci-avant.

Pour les indemnités en réparation complète ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices, profits ou rémunérations de dirigeant d’entreprise qui ne sont pas visées par l’entrée en vigueur précitée (15), l’administration appliquera les arrêts de la Cour constitutionnelle mentionnés ci-dessus (16) à tous les stades de la procédure, étant entendu que, pour les indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de rémunérations de dirigeant d’entreprise, c’est la date de paiement ou d’attribution (et non la date de fixation) qui sera utilisée comme moment de référence.

(15) A savoir les indemnités en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de :

- rémunérations de dirigeant d’entreprise payées ou attribuées avant le 01.01.2018 ;

- bénéfices ou profits qui :

* étaient déjà constatés ou présumés avant le 01.01.2018 ;

* sont constatés ou présumés à partir du 01.01.2018 et se rapportent à une période imposable qui se termine avant le 01.05.2018.

(16) Arrêts 36/2005 du 16.02.2005, 7/2015 du 22.01.2015 et 82/2015 du 28.05.20

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