Circulaire 2020/C/122 relative à la réserve exonérée en vue de renforcer la solvabilité et les fonds propres des sociétés suite à la pandémie du COVID-19

L' Administration générale de la Fiscalité – Impôt des sociétés a publié ce 22/09/2020 la circulaire 2020/C/122.

Cette circulaire commente les dispositions relatives à la réserve exonérée en vue de renforcer la solvabilité et les fonds propres des sociétés suite à la pandémie du COVID-19 qui ont été introduites par la loi du 23.06.2020 portant des dispositions fiscales afin de promouvoir la liquidité et la solvabilité des entreprises dans le contexte de la lutte contre les conséquences économiques de la pandémie de COVID-19.

ANNEXE : 1

Table des matières

I. Introduction
II. Dispositions légales et règlementaires
III. Réserve exonérée en vue de renforcer la solvabilité et les fonds propres suite à la pandémie du COVID-19

1. Généralités
2. Limitations
3. Exclusions

3.1. Sociétés qui procèdent à une diminution ou distribution de capitaux propres
3.2. Sociétés qui bénéficient d’un régime fiscal particulier
3.3. Sociétés en difficulté
3.4. Sociétés liées à des paradis fiscaux

IV. Majoration de la base imposable : neutralité du taux de l’ISoc

1. Principes
2. Exemple

V. Cotisation distincte sur la surestimation de la réserve exonérée

1. Principes
2. Base de la cotisation distincte
3. Taux de la cotisation distincte
4. Exemples

VI. Opérations de restructuration
VII. Formalités

1. Généralités
2. Cas particuliers

2.1. Constitution de la réserve exonérée relative à une déclaration introduite pour laquelle le délai d’introduction est expiré
2.2. Constitution de la réserve exonérée relative à une déclaration introduite pour laquelle le délai d’introduction n’est pas expiré

VIII. Entrée en vigueur

I. INTRODUCTION

1. Cette circulaire commente les dispositions introduites par les art. 17 à 27, L 23.06.2020 (1) et par l’art. 13, L 15.07.2020 (2) en matière d’ISoc et d’INR/Soc (3) (4). Ces dispositions visent à renforcer la solvabilité et les fonds propres des sociétés dans le contexte de la lutte contre les conséquences économiques de la pandémie du COVID-19 au moyen d’une rétro-imputation (carry back) des pertes réalisée sous la forme d’une exonération temporaire (par la constitution d’une réserve exonérée temporaire déduite des bénéfices réservés imposables).

(1) Loi du 23.06.2020 portant des dispositions fiscales afin de promouvoir la liquidité et la solvabilité des entreprises dans le contexte de la lutte contre les conséquences économiques de la pandémie de COVID-19, MB 01.07.2020.

(2) Loi du 15.07.2020 portant diverses mesures fiscales urgentes en raison de la pandémie du COVID-19 (CORONA III), MB 23.07.2020. L’art. 13, L 15.07.2020 modifie l’art. 194septies/1, CIR 92, introduit par l’art. 20, L 23.06.2020.

(3) L’application à l’INR/Soc des dispositions commentées ci-après résulte d’une modification des art. 233, al. 3, 235, 2° et 246, al. 1er, CIR 92, respectivement par les art. 23, 24 et 25, L 23.06.2020.

(4) Les art. 18 et 21, L 23.06.2020 ne sont pas expressément commentés ; ils ont simplement pour but d’éviter l’application de dispositions spécifiques à l’IPP en vue de la détermination du bénéfice imposable à l’ISoc ou l’INR/Soc.

2. En substance, cette mesure vise à permettre aux sociétés d’amortir les pertes potentielles des périodes imposables qui se rattachent, selon la date de clôture des comptes annuels, à l’exercice d’imposition (ex.d’imp.) 2020 ou 2021, par le biais d’une exonération temporaire du résultat de la période imposable précédente se rattachant, selon le cas, à l’ex.d’imp. 2019 ou 2020. Par ce système de carry back, les sociétés récupèrent plus rapidement leurs pertes que si elles avaient dû attendre leur déduction sur des bénéfices futurs. Cette mesure permet ainsi d’améliorer la solvabilité et la liquidité des sociétés dès lors que, pour les ex.d’imp. 2019 ou 2020, celles-ci ne doivent, selon le cas, pas payer d’ISoc, payer un impôt moindre ou se voient rembourser une partie de l’impôt déjà payé. Si des versements anticipés ont été effectués au cours de la période imposable concernée, ceux-ci sont donc récupérés plus rapidement (5).

(5) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, pp. 10 et 11 et DOC 55 1309/003, p. 23.

3. Dans le cadre de cette mesure, une compensation sous la forme d’une majoration de la base imposable est mise en place afin de neutraliser l’avantage résultant d’une baisse éventuelle du taux de l’ISoc (6) et une sanction sous la forme d’une cotisation distincte est prévue afin d’éviter que les sociétés ne surestiment leurs pertes (7).

(6) Voir titre « IV. Majoration de la base imposable : neutralité du taux de l’ISoc ».

(7) Voir titre « V. Cotisation distincte sur la surestimation de la réserve exonérée ».

II. DISPOSITIONS LÉGALES ET RÈGLEMENTAIRES

4. Ci-après, les art. 17 à 27, L 23.06.2020.

Art. 17

L’article 185 du Code des impôts sur les revenus 1992, modifié en dernier lieu par la loi du 17 mars 2019, est complété par un paragraphe 5, rédigé comme suit :

« § 5. Lorsque, en application de l'article 194septies/1, § 4, le montant de la réserve visée à cet article est ajouté au montant des bénéfices réservés imposables, la base imposable est, sans préjudice de cette augmentation, majorée d'un montant constitué par l'application du taux visé à l'alinéa 2 ou 6 au montant de cette réserve.

Dans le cas où l'article 215, alinéa 2, s'applique pour la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, a été constituée ou pour la période imposable au cours de laquelle cette réserve est reprise, le taux de cette augmentation est égal à la différence entre le pourcentage qui est obtenu après l'application du rapport suivant et 100 p.c.

Ce rapport est déterminé par :

a) au numérateur, le montant A diminué du montant B :

- dans lequel le montant A est égal au montant obtenu en appliquant au revenu imposable C le taux visé à l'article 215, augmenté le cas échéant de la contribution complémentaire de crise visée à l'article 463bis, qui était applicable pour la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, a été constituée ;

- dans lequel le montant B est égal au montant obtenu en appliquant au revenu imposable D le taux visé à l'article 215, augmenté le cas échéant de la contribution complémentaire de crise visée à l'article 463bis, qui était applicable pendant la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, a été constituée ;

- dans lequel le revenu imposable C est égal au revenu imposable qui a été déterminé pour la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, a été constituée, augmenté de la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er ;

- dans lequel le revenu imposable D est égal au revenu imposable déterminé pour la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, a été constituée ;

b) au dénominateur, le montant E diminué du montant F :

- dans lequel le montant E est égal au montant obtenu en appliquant au revenu imposable G le taux visé à l'article 215, augmenté le cas échéant de la contribution complémentaire de crise visée à l'article 463bis, qui est applicable pour la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, est reprise ;

- dans lequel le montant F est égal au montant obtenu en appliquant au revenu imposable H le taux visé à l'article 215, augmenté le cas échéant de la contribution complémentaire de crise visée à l'article 463 bis, qui est applicable pour la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, est reprise ;

- dans lequel le revenu imposable G est égal au revenu imposable déterminé pour la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, est reprise, diminué de l'augmentation déterminée en application du présent paragraphe ;

- dans lequel le revenu imposable H est égal au revenu imposable déterminé pour la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, est reprise, diminué successivement de l'augmentation déterminée en application du présent paragraphe et de la réserve exonérée qui est reprise en application de l'article 194septies/1, § 4.

Pour la détermination du rapport visé à l'alinéa 3, le revenu imposable déterminé pour la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, est reprise ne peut pas être inférieur à la somme de l'augmentation déterminée en application du présent paragraphe et de la réserve exonérée qui est reprise en application de l'article 194septies/1, § 4.

Le taux déterminé conformément à l'alinéa 2 est arrondi à la deuxième décimale supérieure ou inférieure selon que le chiffre de la troisième décimale atteint ou non 5.

Dans le cas où l'alinéa 2 ne s'applique pas, le taux s'élève à :

- 14,91 p.c. dans le cas où la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, a été constituée a débuté avant le 1er janvier 2018 et la période imposable au cours de laquelle la réserve est reprise a débuté à partir du 1er janvier 2018 ;

- 0 p.c. dans le cas où la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, a été constituée a débuté à partir du 1er janvier 2018 et la période imposable au cours de laquelle la réserve est reprise a débuté avant le 1er janvier 2020 ;

- 18,32 p.c. dans le cas où la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée visée à l'article 194septies/1, § 1er, a été constituée a débuté avant le 1er janvier 2020 et la période imposable au cours de laquelle la réserve est reprise a débuté à partir du 1er janvier 2020. ».

Art. 18

Dans le titre III, chapitre II, section II, du même Code, il est inséré un article 185quinquies, rédigé comme suit :

« Art. 185quinquies. L'article 25, 7°, ne s'applique pas. ».

Art. 19

Dans le titre III, chapitre II, section III, du même Code, il est inséré une sous-section VIII, rédigée comme suit :

« Sous-section VIII. Exonération en vue de renforcer la solvabilité et les fonds propres des sociétés suite à la pandémie du COVID-19. ».

Art. 20

Dans le titre III, chapitre II, section III, sous-section VIII, du même Code, insérée par l'article 19, il est inséré un article 194septies/1 rédigé comme suit (8) :

« Art. 194septies/1. § 1er. Pour l’exercice d’imposition 2019 ou 2020 correspondant à un exercice comptable clôturé au cours de la période allant du 13 mars 2019 à 31 juillet 2020, une société peut revendiquer l'exonération temporaire de tout ou partie du résultat de la période imposable en raison des pertes éventuelles supportées au cours de la période imposable suivante qui se rattache, selon le cas, à l’exercice d’imposition 2020 ou 2021, dans les limites et aux conditions prévues ci-après.

L'exonération visée à l'alinéa 1er est opérée par la constitution d'une réserve exonérée temporaire qui est déduite du montant total des bénéfices réservés imposables « de la période imposable visée à l’alinéa 1er qui se clôture au cours de la période allant du 13 mars au 31 juillet 2020.

La réserve exonérée temporaire ne peut être constituée que pour une seule période imposable clôturée dans l’intervalle allant du 13 mars 2019 au 31 juillet 2020.

§ 2. Le montant de l'exonération visée au paragraphe 1er ne peut pas être plus élevé que :

- le montant du résultat de la période imposable, déterminé comme si l'exonération visée par le présent article n'était pas revendiquée, et diminué des revenus déductibles visés aux articles 202 à 205/1 et 543 qui ont été perçus au cours de la période imposable ;

- 20 millions d'euros.

§ 3. L'exonération visée au paragraphe 1er ne s'applique pas aux sociétés qui ont effectué durant la période du 12 mars 2020 jusqu'au jour de l'introduction de la déclaration se rattachant à l'exercice d'imposition 2021, un rachat d'actions ou de parts propres, ou une attribution ou distribution de dividendes visée à l'article 18, en ce compris les distributions de réserves de liquidation visées aux articles 184quater et 541, ou une diminution de capital, en ce compris la diminution de capital visée à l'article 537 ou toute autre diminution ou distribution de capitaux propres.

Ce régime n'est pas non plus applicable aux sociétés qui, au cours de la période imposable se rattachant à l'exercice d'imposition pour lequel l'exonération visée au paragraphe 1er est revendiquée, entrent dans le champ d'application d'une des dispositions suivantes :

1° les sociétés d'investissement visées aux articles 15 et 271/10 de la loi du 3 août 2012 relative aux organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE et aux organismes de placement en créances, les sociétés d'investissement visées aux articles 190, 195, 285, 288 et 298 de la loi du 19 avril 2014 relative aux organismes de placement collectif alternatifs et à leurs gestionnaires, les sociétés immobilières réglementées, ainsi que les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle,;

2° les sociétés coopératives en participation, en application de la loi du 22 mai 2001 relative à la participation des travailleurs dans le capital des sociétés et à l'établissement d'une prime bénéficiaire pour les travailleurs ;

3° les sociétés de navigation maritime qui sont soumises à l'impôt sur les revenus conformément aux articles 115 à 120 ou à l'article 124 de la loi-programme du 2 août 2002.

Ensuite, ce régime n'est pas applicable aux sociétés qui pouvaient être considérées comme entreprises en difficulté au 18 mars 2020.

Enfin, ce régime n'est pas applicable aux sociétés qui, au cours de la période du 12 mars 2020 jusqu'au jour de l'introduction de la déclaration se rattachant à l'exercice d'imposition 2021, soit :

- détiennent une participation directe dans une société établie dans un Etat qui est repris dans une des listes visées à l'article 307, § 1er/2, ou un Etat qui est repris dans la liste visée à l'article 179, AR/CIR 92 ; soit,

- ont fait des paiements à des sociétés qui sont établies dans un des Etats visés au premier tiret, pour autant que ces paiements totalisent au cours de la période imposable un montant d'au moins 100 000 euros, et qu'il n'ait pas été démontré que ces paiements ont été effectués dans le cadre d'opérations réelles et sincères résultant de besoins légitimes de caractère financier ou économique.

§ 4. Le montant total exonéré en application du paragraphe 1er est ajouté au montant des bénéfices réservés imposables à la fin de la période imposable qui suit la période imposable visée au paragraphe 1er, alinéa 2.

§ 5. En cas d'exonération sur la base du présent article, le contribuable est tenu de joindre un relevé conforme au modèle arrêté par le Roi, à la déclaration aux impôts sur les revenus, selon le cas, pour les exercices d'imposition 2019 et 2020 ou 2020 et 2021 ou, lorsque la déclaration relative à un ou plusieurs de ces exercices a déjà été introduite au moment de l'entrée en vigueur du présent article, de faire parvenir ce relevé complémentairement à la déclaration au plus tard le 30 novembre 2020 suivant les modalités déterminées par le Roi. ».

(8) Pour faciliter la lecture, le texte de l’art. 194septies/1, CIR 92, reproduit tient compte des modifications apportées par l’art. 13, L 15.07.2020.

Art. 21

Dans l'article 194octies du même Code, inséré par la loi du 26 mars 2018 et modifié par la loi du 30 juillet 2018, les mots « et 64ter » sont remplacés par les mots « 64ter et 67sexies ».

Art. 22

Dans le titre III, chapitre III, section II, du même Code, l'article 219ter, annulé par l'arrêt no 24/2018 de la Cour constitutionnelle, est rétabli comme suit :

« Art. 219ter. § 1er. Pour la période imposable au cours de laquelle le montant exonéré visé à l'article 194septies/1, § 1er, est imposable conformément au paragraphe 4 du même article, une cotisation distincte est établie, dont la base est déterminée conformément au paragraphe 2 et le taux conformément au paragraphe 3.

§ 2. La base de la cotisation distincte est constituée par le taux de l'impôt des sociétés visé à l'article 215, alinéa 1er multiplié par le montant du bénéfice défini à l'alinéa 2 qui est diminué de 10 p.c. de la perte qui aurait été subie sans la reprise de la réserve visée à l'article 194septies/1, § 1er, et dont le montant correspond au montant exonéré visé à l'article 194septies/1 § 1er, qui est imposable en application de l'article 194septies/1, § 4, majoré du montant visé à l'article 185, § 5, et diminué du montant du bénéfice défini à l'alinéa 2.

Le montant du bénéfice visé au présent paragraphe est constitué par le résultat positif de la période imposable au cours de laquelle le montant exonéré visé à l'article 194septies/1, § 1er, est imposable en application de l'article 194septies/1, § 4, diminué des revenus déductibles visés aux articles 202 à 205/1 et 543, qui ont été perçus au cours de la période imposable.

Le montant visé à l'alinéa 2 ne peut pas être plus élevé que le montant exonéré visé à l'article 194septies/1, § 1er, qui est imposable en application de l'article 194septies/1, § 4.
Pour la détermination de la base visée au présent paragraphe le montant de la perte ne peut pas être inférieur à zéro.

§ 3. Le taux de cette cotisation distincte est d'au moins 2 p.c., et de maximum 40 p.c., et correspond à 20 p.c. à multiplier par le facteur déterminé conformément à l'alinéa 2.

Le facteur visé au présent paragraphe est déterminé par le rapport dans lequel le montant du bénéfice visé au paragraphe2, alinéa2, est repris au numérateur et le montant formé en augmentant successivement le montant A du montant B et en diminuant le montant C, au dénominateur :

- dans lequel le montant A est égal au montant exonéré visé à l'article 194septies/1, § 1er, et qui est rendu imposable conformément à l'article 194septies/1, § 4 ;

- dans lequel le montant B est égal au montant visé à l'article 185, § 5 ;

- dans lequel le montant C est égal au montant du bénéfice visé au paragraphe 2, alinéa 2.

Le taux déterminé conformément au présent paragraphe est arrondi à la deuxième décimale supérieure ou inférieure selon que le chiffre de la troisième décimale atteint ou non 5.

Dans le cas où le montant du bénéfice visé au paragraphe 2, alinéa 2, est égal ou supérieur au montant exonéré visé à l'article 194septies/1, § 1er, qui est imposable en application de l'article 194septies/1, § 4, majoré du montant visé à l'article 185, § 5, le taux de cette cotisation distincte est de 40 p.c.".

Art. 23

L'article 233, alinéa 3, du même Code, abrogé par la loi du 13 avril 2019, est rétabli comme suit :

« En outre, une cotisation distincte est établie selon les règles prévues à l'article 219ter. ».

Art. 24

Dans l'article 235, 2°, du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 25 décembre 2017, les mots « 185, § 2, 185quater » sont remplacés par les mots « 185, § 2 et § 5, 185quater, 185quinquies ».

Art. 25

L'article 246, alinéa 1er, du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 30 juillet 2018, est complété par un 4°, rédigé comme suit :

« 4° La cotisation distincte visée à l'article 233, alinéa 3, est calculée selon les règles prévues à l'article 219ter. ».

Art. 26

En cas de fusion et d'opération assimilée à une fusion visée à l'article 2, § 1er, 6° /1, du même Code, qui répond aux conditions visées à l'article 211, § 1er, alinéa 4, du même Code, la réserve visée à l'article 194septies/1, du même Code, est censée reprise par la société absorbante ou bénéficiaire, de sorte que les dispositions du présent chapitre s'appliquent à cette société absorbante ou bénéficiaire, comme si elle avait constitué elle-même la réserve visée à l'article 194septies/1 du même Code.

En cas de scission et d'opération assimilée à une scission visée à l'article 2, § 1er, 6° /1, du même Code, qui répond aux conditions visées à l'article 211, § 1er, alinéa 4, du même Code, la réserve visée à l'alinéa 1er, est répartie conformément aux modalités déterminées à l'article 211, § 1er, alinéas 2 et 3, du même Code, et les dispositions du présent chapitre sont applicables à cette société absorbante ou bénéficiaire comme si elle avait constitué elle-même la partie de la réserve visée à l'article 194septies/1 du même Code qui lui est attribuée.

Art. 27

Toute modification apportée à la date de clôture de l'exercice comptable à partir du 15 mai 2020, reste sans effet pour l'application des dispositions qui sont introduites dans le Code des impôts sur les revenus 1992 par le présent chapitre et de l'article 26 de la présente loi.

5. Ci-après les art. 1 et 2, AR du 22.08.2020 (9).

Art. 1

Les sociétés et les contribuables visés à l'article 227, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, demandent l'exonération visée à l'article 194septies/1 du même Code à l'aide d'un relevé dont le modèle est déterminé à l'annexe au présent arrêté.

Le contribuable mentionne dans le relevé daté et signé, les données suivantes :

1° le dénomination et le numéro d'entreprise du contribuable ;
2° l'exercice d'imposition auquel le relevé se réfère.

Dans le cas où l'exercice d'imposition auquel le relevé se réfère est l'exercice d'imposition pour lequel l'exonération est revendiquée, le contribuable remplit les cadres "Détermination de la réserve exonérée temporairement" et "Détail des rubriques du cadre 'Bénéfices réservés imposables' diminuées lors de la constitution ou augmentées lors de la reprise de la réserve exonérée".

Dans le cas où l'exercice d'imposition auquel le relevé se réfère est l'exercice d'imposition pour lequel le montant total exonéré lors de l'exercice d'imposition précédent est réintégré dans les bénéfices réservés imposables, le contribuable remplit les cadres "Détail des rubriques du cadre 'Bénéfices réservés imposables' diminuées lors de la constitution ou augmentées lors de la reprise de la réserve exonérée" et "Données relatives à la réintégration de la réserve exonérée dans les bénéfices réservés imposables".

Art. 2

Dans le cas où le relevé se rapporte à une période imposable liée à l'exercice d'imposition 2019 ou 2020, dont la déclaration a déjà été introduite au moment où le présent arrêté royal entre en vigueur, ce relevé est envoyé au plus tard le 30 novembre 2020 au service de taxation compétent mentionné sur la formule de déclaration.

Après la réception de ce relevé, celui-ci est ajouté par ce service de taxation compétent à la déclaration relative à l'exercice d'imposition 2019 ou 2020 déjà introduite et en fait partie intégrante.

(9) Arrêté royal du 22.08.2020 déterminant le modèle du relevé visé à l'article 194septies/1, § 5, du Code des impôts sur les revenus 1992, et les modalités visées au même article, MB 01.09.2020.

III. RÉSERVE EXONÉRÉE EN VUE DE RENFORCER LA SOLVABILITÉ ET LES FONDS PROPRES SUITE À LA PANDÉMIE DU COVID-19

1. Généralités

6. Conformément à l’art. 194septies/1, § 1er, CIR 92, pour l’ex.d’imp. 2019 ou 2020 correspondant à l’exercice comptable clôturé au cours de la période allant du 13.03.2019 au 31.07.2020, une société peut revendiquer l’exonération temporaire de tout ou partie du résultat de la période imposable en raison des pertes éventuelles supportées au cours de la période imposable suivante qui se rattache, selon le cas, à l’ex.d’imp. 2020 ou 2021.

Concrètement, l’exonération est opérée par la constitution d’une réserve exonérée temporaire qui est déduite du montant total des bénéfices réservés imposables (10) à la fin d’une période imposable qui se clôture au cours de la période allant du 13.03.2019 au 31.07.2020 et qui correspond donc à l’ex.d’imp. 2019 ou 2020.

(10) Voir également le titre « 2. Limitations » ci-dessous.

Pour l’ex.d’imp. pour lequel l’exonération est revendiquée, les rubriques du cadre « Bénéfices réservés imposables » de la déclaration à l’ISoc ou à l’INR/Soc qui sont diminuées en vue de la constitution de la réserve exonérée, ainsi que le montant de ces diminutions, doivent être mentionnées dans le relevé 275 COV (voir annexe). La réduction ne peut pas concerner les réserves occultes ni la quotité taxée des plus-values de réévaluation. En cas d’insuffisance de réserves comptables (taxées), y compris la réserve légale, la rubrique « bénéfice (perte) reporté(e) (code 1008) » sera adaptée à due concurrence.

Le montant de l’exonération doit être déterminé sur la base d’une estimation la plus précise possible (11) des pertes professionnelles éventuelles qui seront subies au cours de la période imposable se rattachant, selon le cas, à l’ex.d’imp. 2020 ou 2021.

(11) Voir titre « V. Cotisation distincte sur la surestimation de la réserve exonérée ».

7. Les sociétés dont l’exercice comptable se clôture pendant la période du 13.03.2019 au 31.07.2020 ont donc le choix, dans certains cas, entre deux périodes imposables pour constituer la réserve exonérée temporaire. Cette réserve exonérée ne peut cependant être constituée que pour une seule période imposable clôturée dans l’intervalle allant du 13.03.2019 au 31.07.2020 (12).

(12) Voir art. 194septies/1, § 1er, al. 3, CIR 92.

8. La réserve exonérée temporairement ne doit pas être portée et maintenue à un ou plusieurs comptes distincts du passif.

A cet égard, il appartient aux organes de gestion de la société de veiller au respect des obligations prescrites par le Code des sociétés et des associations en matière comptable, en vue de l’application de la présente disposition conformément à cette législation.

En ce qui concerne la prise en compte dans les comptes annuels de l’économie d’impôt résultant de la constitution de la réserve exonérée, les travaux parlementaires précise qu’il est renvoyé à la réponse de la Commission des normes comptables du 14.05.2020. Il ressort de cette analyse que cette exonération conditionnelle ne peut pas déjà être prise en compte dans le calcul fiscal de l’exercice précédant l’exercice visé. L’économie d’impôt n’est comptabilisée dans le compte de résultat que lors de l’exercice au cours duquel la perte est effectivement réalisée (13).

(13) Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, p. 17.

9. Conformément à l’art. 194septies/1, § 4, CIR 92, le montant total exonéré est ajouté au montant des bénéfices réservés imposables à la fin de la période imposable qui suit la période imposable pour laquelle la réserve exonérée a été constituée.

La réintégration de la réserve temporairement exonérée au cours de la période imposable précédente dans les bénéfices réservés imposables permet ainsi de compenser les pertes professionnelles supportées durant la période de crise économique actuelle liée à la pandémie de COVID-19 (14).

(14) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, p. 11.

En pratique, la constitution de la réserve exonérée et sa réintégration dans les bénéfices réservés imposables au cours de l’exercice suivant s’opèrent par un transfert des bénéfices réservés imposables (328 R) vers les bénéfices réservés exonérés (328 S) et inversement (15).

(15) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, p. 11 ; voir également les explications relatives au relevé 275 COV, titre « CADRE – Détail des rubriques du cadre « Bénéfices réservés imposables » diminuées lors de la constitution ou augmentées lors de la reprise de la réserve exonérée ».

10. Dans la déclaration à l’ISoc et à l’INR/Soc, la réserve exonérée temporairement doit être inscrite au code 1128 « Réserve en vue de renforcer la solvabilité et les fonds propres suite à la pandémie du COVID-19 » du cadre « Bénéfices réservés exonérés ».

2. Limitations

11. Le montant de la réserve exonérée temporairement porte sur tout ou partie du résultat de la période imposable avant constitution de cette réserve exonérée. Il s’agit donc du résultat de la 1re opération qui se compose du montant de l’accroissement ou de la diminution des bénéfices réservés imposables, des dépenses non admises et des dividendes payés ou attribués aux actionnaires ou associés (16)(17).

(16) Voir cependant ci-après la première exclusion du titre « Exclusions ».

(17) Voir en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, p. 16.

12. Conformément à l’art. 194septies/1, § 2, CIR 92, le montant de cette réserve exonérée temporairement fait l’objet de deux limitations.

La première limite porte sur le montant du résultat de la période imposable avant constitution de la réserve exonérée (voir n° 11 ci-dessus). Ce résultat doit être diminué des revenus déductibles visés aux art. 202 à 205/1 et 543, CIR 92, qui ont été perçus au cours de la période imposable.

En d’autres termes, le résultat de la période imposable avant constitution de la réserve exonérée temporaire doit être diminué des revenus suivants perçus au cours de la période imposable :

- les revenus définitivement taxés et revenus mobiliers exonérés visés aux art. 202 à 205, CIR 92, qui remplissent les conditions RDT ;

- les revenus bénéficiant de la déduction pour revenus de brevet visés à l’art. 543, CIR 92 ;

- les revenus bénéficiant de la déduction pour revenus d’innovation visés à l’art. 205/1, CIR 92 (18).

La deuxième limite constitue une limite absolue de 20 millions d’euros, quel que soit le résultat de la première limitation (18).

(18) Voir en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, p. 18 ; voir également le cadre « Détermination de la réserve exonérée temporairement » du relevé 275 COV (voir annexe) et les explications y afférentes.

3. Exclusions

3.1. SOCIÉTÉS QUI PROCÈDENT À UNE DIMINUTION OU DISTRIBUTION DE CAPITAUX PROPRES

13. Conformément à l’art. 194septies/1, § 3, al. 1er, CIR 92, ce régime d’exonération temporaire ne s’applique pas aux sociétés qui ont effectué durant la période du 12.03.2020 jusqu’au jour de l’introduction de la déclaration se rattachant à l’ex.d’imp. 2021 :

- un rachat d’actions ou de parts propres, ou

- une attribution ou distribution de dividendes visée à l’art. 18, CIR 92, en ce compris les distributions de réserves de liquidation visées aux art. 184quater et 541, CIR 92, ou

- une diminution de capital, en ce compris la diminution de capital visée à l’art. 537, CIR 92, ou

- toute autre diminution ou distribution de capitaux propres.

14. Compte tenu des objectifs poursuivis dans le cadre de cette mesure, il ne serait en effet pas justifié d’accorder à une société l’exonération de tout ou partie de son résultat imposable en vue de préserver ses marges de solvabilité et de liquidité dans le contexte des difficultés générées par la pandémie liée au COVID-19, alors que cette société a retiré des fonds pour les distribuer à ses actionnaires (19).

(19) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, p. 18.

15. Il est précisé que l’affectation du bénéfice de l’exercice comptable (donc sans affecter les capitaux propres) au paiement de participations bénéficiaires aux travailleurs de la société (20) n’est pas un obstacle à l’octroi de l’exonération temporaire. L’octroi de tantièmes doit être examiné à la lumière des circonstances de fait, (notamment la situation où le dirigeant bénéficiaire est également actionnaire ou associé de la société), afin de déterminer si celui-ci doit être requalifié en une distribution de dividendes.

(20) Conformément à la loi du 22.05.2001 relative à la participation des travailleurs au capital des sociétés et à l'établissement d'une prime bénéficiaire pour les travailleurs.

16. Les travaux parlementaires précisent les termes « dividendes » et « diminution de capital » (21).

(21) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, p. 18.

Par dividendes, sont, entre autres, visés :

- la distribution normale de dividendes ;

- le partage par suite du décès, de la démission ou de l’exclusion d’un associé ;

- le bonus de liquidation à l’occasion de la liquidation ;

- la distribution de réserves de liquidation.

Par diminution de capital, est visé :

- le remboursement du capital libéré ;

- le remboursement de montants assimilés à du capital.

Les primes d’émission et autres sommes souscrites par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie (22), à l’occasion de l’émission d’actions ou parts ou de parts bénéficiaires sont assimilées au capital libéré aux conditions prévues par l’article 184, CIR 92.

(22) Il convient de noter que le « remboursement » d’apport en industrie aboutit, en principe, à une diminution des fonds propres.

17. Il est encore souligné que, dans le cas de l’acquisition d’actions ou parts propres, il convient de tenir compte du moment où les actions ou parts propres sont acquises afin de déterminer si on se situe dans la période visée du 12.03.2020 jusqu’au jour de l’introduction de la déclaration relative à l’ex.d’imp. 2021 et non celui où le dividende est censé être attribué, le cas échéant à une date ultérieure, conformément à l’article 186, CIR 92 (23).

(23) Voir en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, p. 18.

3.2. SOCIÉTÉS QUI BÉNÉFICIENT D’UN RÉGIME FISCAL PARTICULIER (24)

(24) Les commerçants en diamants qui sont soumis aux art. 67 à 72 de la loi-programme du 10.08.2015 ne sont pas exclus de l’application de l’exonération temporaire en question. Toutefois, il convient de rappeler que l’exonération ne peut faire obstacle à l’application des art. 67 à 72, précités, et notamment de l’art. 70, § 6.

18. Conformément à l’art. 194septies/1, § 3, al. 2, CIR 92, ce régime d’exonération temporaire n’est pas non plus applicable aux sociétés qui, au cours de la période imposable se rattachant à l’ex.d’imp. pour lequel la réserve exonérée temporairement est revendiquée, entrent dans le champ d’application d’une des dispositions suivantes :

- les sociétés d’investissement visées aux art. 15 et 271/10 de la loi du 03.08.2012 relative aux organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE et aux organismes de placement en créances ;

- les sociétés d’investissement visées aux art. 190, 195, 285, 288 et 298 de la loi du 19.04.2014 relative aux organismes de placement collectif alternatifs et à leurs gestionnaires ;

- les sociétés immobilières réglementées ;

- les organismes de financement de pensions visés à l’art. 8 de la loi du 27.10.2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ;

- les sociétés coopératives en participation, en application de la loi du 22.05.2001 relative à la participation des travailleurs dans le capital des sociétés et à l’établissement d’une prime bénéficiaire pour les travailleurs ;

- les sociétés de navigation maritime qui sont soumises à l’impôt sur les revenus conformément aux art. 115 à 120 ou à l’art. 124 de la loi-programme du 02.08.2002.

3.3. SOCIÉTÉS EN DIFFICULTÉ

19. Conformément à l’art. 194septies/1, § 3, al. 3, CIR 92, ce régime d’exonération temporaire n’est pas applicable aux sociétés qui au début de la crise due à la pandémie de COVID-19, en l’espèce, au 18.03.2020, pouvaient être considérées comme des entreprises en difficulté, telles que définies à l’art. 2, § 1er, 4°/2, CIR 92. Il s’agit donc des sociétés :

- pour lesquelles une demande de faillite est introduite ou dont à ce moment la gestion de tout ou partie de l'actif leur est retirée comme cela est prévu aux art. XX. 32 et XX. 100 du Code de droit économique ;

- pour lesquelles une procédure de réorganisation judiciaire est entamée comme cela est prévu au titre V du livre XX du Code de droit économique ;

- qui sont dissoutes et se trouvent en liquidation ;

- dont à la suite de pertes, l'actif net est réduit à un montant inférieur à la moitié de la part fixe du capital social ;

- qui ont reçu des aides qui ont été considérées comme compatibles par la Commission européenne avec des lignes directrices concernant les aides d'Etat au sauvetage et à la restructuration d'entreprises en difficulté autres que les établissements financiers du 31.07.2014 (JO C 249) ou avec l'art. 107, al. 3, b, du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et qui en cas d'aide au sauvetage n'ont pas encore remboursé le prêt ou mis fin à la garantie ou en cas d'aide à la restructuration sont toujours soumises au plan de restructuration.

La mesure est en effet destinée à aider les entreprises qui sont en principe saines, mais qui font face à des problèmes temporaires de liquidités suite à la pandémie de COVID-19 (25).

(25) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, p. 12.

3.4. SOCIÉTÉS LIÉES À DES PARADIS FISCAUX

20. Conformément à l’art. 194septies/1, § 3, al. 4, CIR 92, ce régime d’exonération temporaire n’est pas non plus applicable aux sociétés qui, au cours de la période du 12.03.2020 jusqu’au jour de l’introduction de la déclaration se rattachant à l’ex.d’imp. 2021, soit :

- détiennent une participation directe dans une société établie dans un Etat qui est repris dans une des listes visées à l’art. 307, §1er/2, CIR 92 ou un Etat qui est repris dans la liste visée à l’art. 179, AR/CIR 92 ;

- ont fait des paiements à des sociétés qui sont établies dans un des Etats visés au premier tiret, pour autant que ces paiements totalisent au cours de la période imposable un montant d’au moins 100.000 euros, et qu’il n’ait pas été démontré que ces paiements ont été effectués dans le cadre d’opérations réelles et sincères résultant de besoins légitimes de caractère financier ou économique.

IV. MAJORATION DE LA BASE IMPOSABLE : NEUTRALITÉ DU TAUX DE L’ISOC

1. Principes

21. L’art. 185, § 5, CIR 92 prévoit une majoration de la base imposable pour la période imposable au cours de laquelle la réserve temporairement exonérée est réintégrée dans les bénéfices réservés imposables conformément à l’art. 194septies/1, § 4, CIR 92.

Cette mesure vise à éviter que les sociétés ne bénéficient d’un avantage au niveau du taux suite à l’application de l’art. 194septies/1, CIR 92 : constitution de la réserve exonérée lors d’un ex. d’imp. pour lequel le taux de l’ISoc est supérieur à celui pour lequel la réserve exonérée est réintégrée dans les bénéfices réservés imposables. Cette augmentation de la base imposable vise donc à neutraliser l’avantage d’une diminution du taux de l’ISoc (26).

(26) Voir en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, pp. 11 et 12.

22. Dans la déclaration à l’ISoc et à l’INR/Soc, le montant de la majoration de la base imposable doit être inscrit au code 1266 « Majoration de la base imposable en vue de neutraliser la baisse du taux normal dans le cas où une réserve a été exonérée au cours de la période imposable précédente suite à la pandémie du COVID-19 » du cadre « Dépenses non admises ».

23. Cette différence au niveau du taux de l’ISoc peut résulter :

- de la loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés (MB 29.12.2017) qui instaure :

* une baisse progressive du taux de l’ISoc visé à l’art. 215, al. 1er CIR 92,

* une baisse puis une suppression de la contribution complémentaire de crise visée à l’art. 463bis, CIR 92,

* une modification du régime du taux réduit visé à l’art. 215, al. 2, CIR 92, dont peuvent bénéficier les petites sociétés (27);

- du fait qu’une société peut être considérée comme une petite société pour la période imposable pour laquelle la réserve exonérée temporairement est réintégrée dans les bénéfices réservés imposables alors qu’elle ne l’était pas pour celle pour laquelle la réserve exonérée a été constituée. (28)

(27) Pour plus de détails, voir la circulaire 2018/C/116 du 22.10.2018 concernant les modifications apportées aux taux à l’ISoc et à la contribution complémentaire de crise.

(28) Voir en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, pp. 13 et 14.

24. Dans le cas où la différence de taux résulte de l’application du taux réduit visé à l’art. 215, al. 2, CIR 92, comme il n’est pas possible de prévoir des règles distinctes pour tous ces cas, l’art. 185, § 5, CIR 92 comprend une formule destinée à calculer l’impôt qui aurait été dû, au cours de la période imposable dans laquelle la réserve a été constituée, sur la partie du revenu imposable qui n’est pas soumise à l’ISoc suite à la constitution de cette réserve. Cet impôt est calculé en tenant compte du taux effectif et marginal qui est réellement applicable à cette réserve du fait de la combinaison des dispositions des art. 215 et 463bis, CIR 92.

Ce montant est ensuite comparé à l’impôt qui serait dû sur cette réserve au cours de la période imposable suivante, si la réserve avait été entièrement reprise dans le revenu imposable. Afin d’éviter de devoir appliquer des taux à un revenu imposable négatif lors de ce calcul, il est prévu que le revenu imposable ne peut pas être inférieur à la somme de l’augmentation déterminée en vertu de l’article 185, § 5, CIR 92, et de la réserve exonérée qui est reprise en application de l’art. 194septies/1, § 4, CIR 92 (29).

(29) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, p. 14.

25. L’art. 185, § 5, CIR 92, détaille donc les différents cas pour lesquelles un avantage au niveau du taux peut se présenter ainsi que la méthode suivant laquelle le taux à appliquer à la réserve exonérée en vue de déterminer le montant de la majoration de la base imposable, doit être calculé.

Les alinéas 2 à 5, visent les hypothèses où le taux réduit de l’ISoc visés à l’art. 215, al. 2, CIR 92 s’applique pour la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée a été constituée et/ou pour la période imposable au cours de laquelle cette réserve est reprise (voir exemple, n° 26).

L’alinéa 6 détermine le taux applicable dans les autres cas de figure. Ce taux sera de 14,91 %, de 0 % ou de 18,32 % en fonction des situations suivantes :

- 14,91 % lorsque la période imposable de constitution de la réserve exonérée a débuté avant le 01.01.2018 et la période imposable de sa reprise a débuté à partir du 01.01.2018 ; ce taux de 14,91 % vise à compenser une diminution du taux d’ISoc de 33,99 % à 29,58 % ;

- 0 % lorsque la période imposable de constitution de la réserve exonérée a débuté à partir du 01.01.2018 et la période imposable de sa reprise a débuté avant le 01.01.2020 ; ce taux de 0 % s’explique par le fait qu’aucun ajustement n’est nécessaire, le taux d’ISoc de 29,58 % restant constant ;

- 18,32 % lorsque la période imposable de constitution de la réserve exonérée a débuté avant le 01.01.2020 et la période imposable de sa reprise a débuté à partir du 01.01.2020 ; ce taux de 18,32 % vise à compenser une diminution du taux d’ISoc de 29,58 % à 25 %.

2. Exemple

26. Ci-après est donné un exemple extrait des documents parlementaires (30) illustrant une différence de taux résultant de l’application du taux réduit visé à l’art. 215, al. 2, CIR 92 (cas visé à l’art. 185, § 5, al. 2 à 5, CIR 92).

(30) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, pp. 14-16.

Par soucis de simplification, il est supposé qu’il n’y a pas de déductions visées aux art. 199 à 206, CIR 92.

Supposons une petite société qui peut bénéficier du taux réduit visé à l’art. 215, al. 2, CIR 92 et qui tient une comptabilité par année civile.

Son résultat imposable pour l’ex.d’imp. 2020 s’élève à 200.000 euros. Pour l’ex.d’imp. 2021, une perte estimée à 150.000 euros est prévue. Elle décide donc de constituer une réserve exonérée temporairement à hauteur de la perte estimée. Son résultat imposable pour l’ex.d’imp. 2020 s’élève donc in fine à 50.000 euros.

Pour l’ex.d’imp. 2021, la perte estimée de 150.000 euros est effective et son résultat imposable, après réintégration dans les réserves taxées de la réserve exonérée mais avant application de l’art. 185, § 5, CIR 92, est donc de 0 euro.

Afin de déterminer le taux de l’augmentation visée à l’art. 185, § 5, al. 2, CIR 92, il faut composer la fraction suivante :

x 100 – 100 %

où

• A = taux de l’ISoc pour l’ex.d’imp. 2020 (31) x C
• C = revenu imposable de l’ex.d’imp. 2020 (32) + réserve exonérée (33)

→ A = (100.000 x 20,40 %) + (100.000 x 29,58 %) = 49.980

• B = taux de l’ISoc pour l’ex.d’imp. 2020 (31) x D
• D = revenu imposable de l’ex.d’imp. 2020 (32)

→ B = 50.000 x 20,40 % = 10.200

• E = taux de l’ISoc pour l’ex.d’imp. 2021 (34) x G
• G = revenu imposable de l’ex.d’imp. 2021 (35) – augmentation « art. 185, § 5, CIR 92 » (cette donnée n’étant pas encore connue, il est considéré qu’elle est égale à 0 pour l’application de l’art. 185, § 5, CIR 92. Cela n’implique aucune conséquence vu qu’elle doit être soustraite de la base imposable finale pour déterminer le ratio en question) (36)

→ E = (100.000 x 20 %) + (50.000 x 25 %) = 32.500

• F = taux de l’ISoc pour l’ex. d’imp. 2021 (34) X H
• H = revenu imposable de l’ex. d’imp. 2021 (35) – augmentation « art. 185, § 5, CIR 92 » – réserve exonérée (37)

→ F = 0

Le pourcentage ainsi obtenu de la fraction et le taux de la majoration s’élève donc à :

X 100 – 100 % = 122,400 % - 100 % = 22,4 %

La majoration de la base imposable s’élève donc à :

150.000 euros x 22,4 % = 33.600 euros

Ce montant est à reprendre au code 1266 de la déclaration à l’ISoc ou à l’INR/Soc (voir n° 22).

(31) Le taux de l'ISoc sur la première tranche de 0 à 100.000 euros est fixé à 20 % + CCC 2% (20,40%) et 29 % + CCC 2% (29,58 %) sur la partie restante.

(32) 50.000 euros.

(33) 150.000 euros.

(34) Le taux de l’ISoc sur la première tranche de 0 à 100.000 euros est fixé à 20 % et 25 % sur la partie restante.

(35) 0 euros, mais conformément à l’art. 185, § 5, al. 4, ce revenu imposable ne peut être inférieur à la somme de l’augmentation « art. 185, § 5, CIR 92 » et de la réserve exonérée. Le revenu imposable de l’ex.d’imp. 2020 est donc égal à v + 150.000 euros.

(36) G = v + 150.000 – v = 150.000.

(37) H = v + 150.000 – v – 150.000 = 0.

V. COTISATION DISTINCTE SUR LA SURESTIMATION DE LA RÉSERVE EXONÉRÉE

1. Principes

27. L’objectif de ce régime d’exonération temporaire est de faire en sorte que la réserve exonérée temporairement conformément à l’art. 194septies/1, CIR 92 pour l’ex.d’imp. 2019 ou 2020 selon le cas, corresponde au mieux à la perte réellement supportée (38) au cours de la période imposable suivante se rattachant, selon le cas, à l’ex.d’imp. 2020 ou 2021, avec une tolérance de 10 %. Pour la période imposable au cours de laquelle la réserve exonérée est réintégrée dans les bénéfices réservés imposables, l’écart éventuel est soumis à la cotisation distincte visée à l’art. 219ter, CIR 92.

La base de la cotisation distincte est donc formée par la partie de la réserve exonérée qui dépasse la perte fiscale (38) de la période imposable au cours de laquelle la réserve est reprise, diminuée de 10 %.

(38) Il s’agit donc bien en l’espèce de la perte avant réintégration de la réserve exonérée dans les bénéfices réservés imposables.

28. L’art. 219ter, § 2, CIR 92 précise la manière dont la base de la cotisation distincte est établie et l’art. 219ter, § 3, CIR 92 détermine le taux.

29. Etant donné que cette cotisation distincte fait partie intégrante de l’ISoc, elle est considérée comme une dépense non admise sur la base de l’article 198, § 1er, 1°, CIR 92 (39).

(39) Doc. Parl., Chambre, session 201-2020, DOC 551309/001, p. 19.

2. Base de la cotisation distincte

30. La base de la cotisation distincte est reprise dans la déclaration à l’ISoc et à l’INR/Soc au code 1521 du cadre « Cotisation distincte sur la surestimation des bénéfices exonérés en vue de renforcer la solvabilité et les fonds propres suite à la pandémie du COVID-19 ».

Elle est établie conformément à la formule suivante :

Taux ISoc x (BENEFICE – 10 % (PERTE))

où

• Taux ISoc = taux de l’ISoc visé à l’art. 215, al. 1er, CIR 92
• BENEFICE = résultat positif de la période imposable – revenus déductibles visés aux art. 202 à 205/1 et 543, CIR 92, perçus au cours de la période imposable (40)
• Le montant du BENEFICE est plafonné au montant de la réserve exonérée temporaire (41)
• PERTE = montant de la réserve exonérée temporaire + augmentation « art. 185, § 5, CIR 92 » (42) – BENEFICE (40)(43)

(40) Voir n° 12, al. 2 et 3 pour plus de précisions sur les revenus visés. Il s’agit de prendre en compte les revenus perçus au cours de la période imposable et non pas ceux qui sont effectivement déduits, qui peuvent comprendre des reports.

(41) Art. 219ter, § 2, al. 3, CIR 92.

(42) Voir n°s 21 et suivants.

(43) Le montant de la PERTE ne peut pas être inférieur à zéro (art. 219ter, § 2, al. 4, CIR 92).

3. Taux de la cotisation distincte

31. Le taux de la cotisation distincte est de minimum 2 % et de maximum 40 %. La hauteur de ce taux dépend du rapport entre le bénéfice défini à l’art. 219ter, § 2, al. 2, CIR 92 et la perte déterminée à l’art. 219ter, § 2, al. 1er, CIR 92, de sorte que ce pourcentage fluctue selon que l’écart est plus ou moins grand (44).

(44) Voir en ce sens, Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, p. 20.

32. Le taux de la cotisation distincte est repris dans la déclaration à l’ISoc et à l’INR/Soc au code 1522 du cadre « Cotisation distincte sur la surestimation des bénéfices exonérés en vue de renforcer la solvabilité et les fonds propres suite à la pandémie du COVID-19 ».

Le taux s’établit sur base de la formule suivante :

x 100 x 20 %

où

• BENEFICE = résultat positif de la période imposable – revenus déductibles visés aux art. 202 à 205/1 et 543, CIR 92, perçus au cours de la période imposable (45)
• A = montant de la réserve exonérée temporaire
• B = augmentation « art. 185, § 5, CIR 92 » (46)
• C = « BENEFICE »
• Le taux déterminé conformément à la formule précitée est arrondi à la deuxième décimale supérieure ou inférieure selon que le chiffre de la troisième décimale atteint ou non 5 (47).
• Si le « BENEFICE » est égal ou supérieur à « A + B », le taux de la cotisation distincte est fixé à 40 % (48).

(45) Art. 219ter, § 2, al. 2 et § 3, al. 2, CIR 92. Voir également n° 30 ci-dessus.

(46) Voir n° 21 et suivants.

(47) Art. 219ter, § 3, al. 3, CIR 92.

(48) Art. 219ter, § 3, al. 4, CIR 92.

4. Exemples

33. Ci-après sont exposés deux exemples extraits des documents parlementaires (49).

(49) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 55 1309/001, pp. 20-23.

Exemple 1

Supposons une société qui n’est pas considérée comme une petite société et qui tient sa comptabilité par année civile.

La perte prévue pour l’ex.d’imp. 2021 est estimée à 1.656.480 euros. (50).

(50) 1.400.000 x 18,32 % = 256.480 (art. 185, § 5, al. 6, 3e tiret, CIR 92).

Toutefois, afin de tenir compte de la majoration de la base imposable prévue par l’art. 185, § 5, CIR 92 (qui s’élève à 256.480 euros), le montant de l’exonération temporaire est limité à 1.400.000 euros pour l’ex.d’imp. 2020 (51).

(51) Cette réserve respecte les limites posées par l’art. 194septies/1, § 2, CIR 92. Voir également n° 11 et 12 ci-avant.

Pour l’ex.d’imp. 2021, le résultat de la période imposable s’élève à 656.480 euros (52). La perte effective (en l’espèce, la perte que la société aurait subie si elle n’avait pas eu recours au régime d’exonération temporaire) est par conséquent moins importante que la réserve exonérée.

Celle-ci s’élève en effet à 1.000.000 euros (1.400.000 + 256.480 – 656.480).

La tolérance de 10 % s’élève à 100.000 euros (10 % de 1.000.000) et est inférieure au montant du bénéfice (656.480 euros) visé à l’art. 219ter, § 2, al. 2, CIR 92 (52). Une cotisation distincte doit donc être établie.

(52) On considère que la société n’a pas perçu de revenus déductibles visés aux art. 202 à 205/1 et 543, CIR 92, au cours de la période imposable. Ce montant correspond donc au BENEFICE tel que défini à l’art. 219ter, § 2, al. 2, CIR 92.

La base de la cotisation distincte établie conformément à l’art. 219ter, § 2, CIR 92 est la suivante :

25 % x (656.480 – 100.000 (10 % de 1.000.000)) = 139.120 euros

Le taux de la cotisation distincte établi conformément à l’art. 219ter, § 3, CIR 92 s’élève à :

x 100 x 20 % = 13,129 arrondis à 13,13 %

La cotisation distincte s’élève donc à 18.266,46 euros (139.120 x 13,13 %).

Exemple 2

Supposons une société qui n’est pas considérée comme une petite société et qui tient sa comptabilité par année civile.

La perte prévue pour l’ex.d’imp. 2021 est estimée à 1.183.200 euros.

Une réserve exonérée temporaire est constituée pour l’ex.d’imp. 2020 à hauteur de 1.000.000 euros, afin de tenir compte de l’augmentation de la base imposable prévue par l’art. 185, § 5, CIR 92 (qui s’élève à 183.200 euros) (53)(54).

(53) 1.000.000 x 18,32 % = 183.200 (art. 185, § 5, al. 6, 3e tiret, CIR 92).

(54) Cette réserve respecte les limites posées par l’art. 194septies/1, §2, CIR 92. Voir également n°s 11 et 12 ci-avant.

Pour l’ex.d’imp. 2021, le résultat de la période imposable s’élève à 983.200 euros. La société a perçu au cours de la période imposable des dividendes déductibles pour 400.000 euros et des revenus d’innovation déductibles à concurrence de 300.000 euros. Le résultat de la période imposable tel que défini à l’art. 219ter, § 2, al. 2, CIR 92, s’élève donc à 283.200 euros (983.200 – 400.000 – 300.000). La perte effective (en l’espèce, la perte que la société aurait subie si elle n’avait pas eu recours au régime d’exonération temporaire) est par conséquent moins importante que la réserve exonérée.

Celle-ci s’élève en effet à 900.000 euros (1.000.000 + 183.200 – 283.200).

La tolérance de 10 % s’élève à 90.000 euros (10 % de 900.000) et est inférieure au montant du bénéfice (283.200 euros) visé à l’art. 219ter, § 2, al. 2, CIR 92. Une cotisation distincte doit donc être établie.

La base de la cotisation distincte établie conformément à l’art. 219ter, § 2, CIR 92 est la suivante :

25 % x (283.200 – 90.000 (10 % de 900.000)) = 48.300 euros

Le taux de la cotisation distincte établi conformément à l’art. 219ter, § 3, CIR 92 s’élève à :

x 100 x 20 % = 6,293 arrondi à 6,29 %

La cotisation distincte s’élève donc à 3.038,07 euros (48.300 x 6,29 %).

VI. OPÉRATIONS DE RESTRUCTURATION

34. L’art. 26, L 23.06.2020 a pour but de clarifier les conséquences en cas de fusion, scission ou opération assimilée à une fusion ou à une scission fiscalement neutre de la société qui a constitué une réserve visée à l’art. 194septies/1, CIR 92 (55).

(55) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 551309/001, p. 23.

35. En cas de fusion et d’opération assimilée à une fusion visée à l’art. 2, § 1er, 6°/1, CIR 92, qui répond aux conditions visées à l’art. 211, § 1er, al. 4, CIR 92 (opération fiscalement neutre), la réserve exonérée visée à l’art. 194septies/1, CIR 92, est censée reprise par la société absorbante ou bénéficiaire, de sorte que les dispositions commentées ci-avant s’appliquent à cette société absorbante ou bénéficiaire, comme si elle avait constitué elle-même la réserve exonérée.

En cas de scission et d’opération assimilée à une scission visée à l’art. 2, § 1er, 6°/1, CIR 92, qui répond aux conditions visées à l’article 211, § 1er, al. 4, CIR 92 (opération fiscalement neutre), la réserve exonérée visée à l’art. 194septies/1, CIR 92, est répartie conformément aux modalités déterminées à l’art. 211, § 1er, al. 2 et 3, CIR 92, et les dispositions commentées ci-avant sont applicables à cette société absorbante ou bénéficiaire comme si elle avait constitué elle-même la partie de la réserve exonérée qui lui est attribuée.

VII. FORMALITÉS

1. Généralités

36. Pour pouvoir bénéficier du régime d’exonération temporaire de cette réserve, le contribuable est tenu de joindre un relevé 275 COV (voir annexe) à sa déclaration à l'ISoc ou à l’INR/Soc, suivant le cas, des ex.d’imp. 2019 et 2020 ou des ex.d’imp. 2020 et 2021 (56).

(56) Art. 194septies/1, § 5, CIR 92 et art. 1, AR 22.08.2020.

2. Cas particuliers

2.1. CONSTITUTION DE LA RÉSERVE EXONÉRÉE RELATIVE À UNE DÉCLARATION INTRODUITE POUR LAQUELLE LE DÉLAI D’INTRODUCTION EST EXPIRÉ

37. Lorsque la déclaration relative à l'ex.d’imp. 2019 ou 2020, selon le cas, a déjà été introduite au moment de l'entrée en vigueur de l'art. 194septies/1, CIR 92, (57), le contribuable doit faire parvenir le relevé 275 COV au service compétent (58) (les coordonnées de ce service sont disponibles sous la rubrique « Informations utiles » dans l’application BIZTAX) au plus tard le 30.11.2020. Sur base de ce document, l’administration procédera à la rectification de la déclaration.

(57) 10 jours après la publication au MB de l’AR 22.08.2020, en l’espèce le 11.09.2020.

(58) Art. 2, AR 22.08.2020.

Pour l'ex.d’imp. pour lequel, au moment de l'entrée en vigueur de l'art. 194septies/1, CIR 92, l’ISoc ou l’INR/Soc a déjà été enrôlé, le contribuable, qui souhaite bénéficier de l’exonération, fait parvenir au service compétent le relevé COV 275 au plus tard le 30.11.2020 (59). Sur base de ce relevé, l’administration procédera au dégrèvement suite à l’exonération de la réserve.

(59) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2019-2020, DOC 551309/001, p. 10.

38. L'attention est attirée sur le fait que, dans les cas susmentionnés, l’envoi du relevé suffit à obtenir la rectification de la déclaration ou, le cas échéant, de l’imposition et aucune autre formalité n’est requise de la part du contribuable. Toutefois, si la constitution de la réserve exonérée en question implique une modification d'autres éléments de la déclaration, autres que la simple diminution de déductions par manque de base imposable, comme par exemple une modification des bénéfices réservés exonérés dans le cadre du tax shelter ou une adaptation dans la ventilation du résultat subsistant suivant sa provenance, le contribuable doit en faire part à l’administration afin que celle-ci la prenne en compte pour la rectification de la déclaration ou de l’imposition (60).

(60) Dans cette hypothèse, le contribuable est invité à joindre au relevé 275 COV, une copie de sa déclaration contenant les rectifications utiles.

2.2. CONSTITUTION DE LA RÉSERVE EXONÉRÉE RELATIVE À UNE DÉCLARATION INTRODUITE POUR LAQUELLE LE DÉLAI D’INTRODUCTION N’EST PAS EXPIRÉ

39. Si le délai d’introduction de la déclaration n'est pas encore expiré mais que la déclaration a déjà été introduite, le contribuable peut modifier lui-même sa déclaration via l'application BIZTAX, en n’omettant pas de remplir l’onglet relatif au relevé 275 COV de la déclaration (61).

(61) S’il n’est plus possible de modifier la déclaration via l’application BIZTAX, il est demandé au contribuable de procéder de la manière exposée au titre précédent.

VIII. ENTRÉE EN VIGUEUR

40. Les présentes dispositions sont d’application :

- en ce qui concerne l’exonération de la réserve :

* pour l’ex.d’imp. 2019 aux sociétés qui clôturent leur exercice comptable au cours de la période allant du 13.03.2019 au 30.12.2019 ;

* pour l’exd’imp. 2020 en cas de clôture de l’exercice comptable entre le 31.12.2019 et le 31.07.2020 ;

- en ce qui concerne la reprise de l’exonération temporaire, respectivement pour l’ex.d’imp. 2020 ou 2021 selon que la société a exonéré la réserve pour l’ex.d’imp. 2019 ou 2020.

41. Toute modification apportée à la date de clôture de l’exercice comptable à partir du 15.05.2020, reste sans effet pour l’application des présentes dispositions (62).

(62) Art. 27, L 23.06.2020.

AU NOM DU MINISTRE :
Pour l'Administrateur général de la Fiscalité,

D. DELVAUX
Conseiller général

Source : Fisconetplus