Circulaire 2021/C/112 sur l'obligation de déclarer les paiements à certains Etats

Mise à jour des directives administratives sur l'obligation de déclarer les paiements au moyen du formulaire 275 F.

impôt des sociétés ; frais professionnels ; déductibilité ; paradis fiscaux

SPF Finances, le 20.12.2021
Service de Coordination Antifraude (CAF) / Cellule « paradis fiscaux » - Impôt des sociétés

Cette circulaire remplace la circulaire n° Ci.RH.421/607.890 (AAFisc n° 64/2010) et AFZ n° 13/2010 du 30.11.2010 et ses addenda.

ANNEXES : 2

Table des matières

I. Commentaire

1. Contexte
2. Contribuables concernés
3. Obligation de déclaration

3.1. États visés

3.1.1. Etats n'appliquant pas effectivement et substantiellement le standard OCDE en ce qui concerne l'échange de renseignements sur demande
3.1.2. Liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée
3.1.3. Liste européenne des juridictions non coopératives

3.2. Paiements à des personnes établies dans un Etat visé

3.2.1. Paiement
3.2.2. Personne
3.2.3. Établi

3.3. Paiements directs ou indirects
3.4. Déclaration via le formulaire « 275 F »

4. Frais professionnels non déductibles

4.1. Paiements non déclarés
4.2. Paiements déclarés

4.2.1. Opérations réelles et sincères
4.2.2. Personnes autres que des constructions artificielles
4.2.3. Paiements fondés sur le marché
4.2.4. Conditions générales de déduction

4.3. Concours

II. Compatibilité des dispositions légales avec le principe de non- discrimination des conventions préventives de la double imposition et avec la liberté de circulation des capitaux et des paiements prévue dans le traité UE

1. La disposition de non-discrimination dans les conventions belges de double imposition
2. Traité de l'UE : libre circulation des capitaux et des paiements

2.1. Restrictions légitimes
2.2. La charge de la preuve
2.3. Rapport avec les autres libertés européennes

III. Réglementation

1. Dispositions statutaires
2. Les arrêtés d'exécution
3. Dispositions coordonnées (CIR 92)

I. COMMENTAIRE

1. Contexte

L'introduction de l'obligation de déclarer sur un formulaire distinct, devant être joint à la déclaration à l'impôt des sociétés (ISoc.) ou à l'impôt des non-résidents/sociétés (INR/Soc.), les paiements à des personnes établies dans des Etats déterminés, doit être située dans le cadre des décisions prises par le G20 dans le courant de 2009 en matière de paradis fiscaux. Ces décisions ont pour objectif d'imposer dans les relations fiscales entre Etats le standard OCDE dans le domaine de l’échange de renseignements sur demande. Ce standard ne permet plus à un Etat de se retrancher derrière son secret bancaire pour refuser de répondre à une demande de renseignements.

Le G20 recommande que des mesures soient prises au niveau national contre les Etats ne respectant pas réellement leur engagement de se conformer au standard OCDE en matière d'échange de renseignements sur demande. La liste des Etats qui ne respectent pas réellement leur engagement de se conformer au standard OCDE en matière d'échange de renseignements, a été établie par le Forum Mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales.

Sous le nouveau régime, les sociétés assujetties sont obligées de souscrire une déclaration des paiements effectués, directement ou indirectement, à des personnes établies dans les Etats visés, pour autant que le montant total de ces paiements atteigne au minimum 100.000,00 euros. La mesure belge va plus loin dans la mesure où l'obligation de déclarer s'applique également aux paiements qui sont effectués par des sociétés redevables d'impôts belges à des personnes établies dans des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée.

Cette déclaration a pour but d'améliorer l'efficacité des contrôles fiscaux relatifs aux paiements à des paradis fiscaux. La recherche de tels paiements dans l'ensemble de la comptabilité des sociétés est souvent une tâche longue et ardue qui laisse peu de temps pour l'examen proprement dit des paiements eux-mêmes. Les services de contrôle ont donc la possibilité de se concentrer sur l'examen de la légitimité de ces paiements plutôt que sur leur recherche. Il sera examiné en particulier si ces paiements répondent bien à des considérations de nature industrielle ou commerciale justifiées, ou s'ils sont « at arm's length » et sont effectués dans le cadre d'opérations qui ne sont pas des montages artificiels destinés à éviter l'impôt.

Au moment de l'introduction de l'obligation de déclaration, le Forum mondial a évalué les États uniquement sur l'application de la norme dans le domaine de l'échange de renseignements sur demande. Pour cette raison, la loi ne fait référence qu'à cette norme.

Toutefois, au fil des ans, cette norme a également évolué. L’attention portée à la problématique du secret bancaire a été élargie à la transparence en général. Ainsi, en octobre 2015, il a été ajouté que les informations sur le bénéficiaire effectif doivent être disponibles.

Au sein de l'Union européenne également, on prend de plus en plus conscience que la lutte contre la fraude fiscale doit être menée sur une base commune, et que la transparence, l'échange de renseignements à des fins fiscales, la fiscalité équitable et l'adoption de mesures anti-BEPS jouent un rôle important à cet égard. Cette approche a conduit à l'établissement d'une liste européenne de juridictions non coopératives. Cette liste a été rendue applicable aux règles déjà existantes par la loi du 20.12.2020 (1).

(1) COMUE du 05.12.2017 et du 12.03.2019 sur le renforcement 2021 des mesures défensives à mettre en place concernant la liste des pays de l'UE. Voir le document ST14114_2019, p. 42 et suivantes.

Un paiement à un pays figurant sur la liste des pays visés ne signifie pas automatiquement qu'il y a fraude, mais lorsque le seuil est dépassé, il est important que l'administration soit au courant de ce paiement (« conformité coopérative »).

Dans le cadre du respect de la charge de la preuve, que la loi fait reposer sur le contribuable, cette circulaire vise à indiquer les éléments qui peuvent être pertinents lors de l'évaluation des critères légaux (voir 4.2.1.1. et 4.2.2. ci-dessous). Cela peut aider le contribuable à se préparer à s’acquitter de la charge de la preuve, mais aussi l'agent taxateur à évaluer la situation du contribuable par rapport aux critères légaux.

2. Contribuables concernés

Les nouvelles dispositions examinées ci-après ne concernent que les contribuables qui sont soumis à l'ISoc. (art. 2 et 179, CIR 92) ou à l'INR/Soc. (art. 227, 2°, CIR 92).

3. Obligation de déclaration

Si le total des paiements effectués pendant la période imposable, directement ou indirectement à des personnes établies dans certains Etats, atteint un montant de 100.000,00 euros, ces paiements doivent être repris dans un formulaire 275 F.

Cette déclaration doit, sauf les exceptions mentionnées à l'article 307bis, § 3, deuxième alinéa CIR 92 (2), être faite au moyen de la déclaration électronique mise à disposition par le SPF Finances. Un document qui, contrairement à ce qui précède, est ajouté séparément à la déclaration ne peut être considéré comme une déclaration valide.

(2) Attention : A partir du 01.01.2025, l'article 307bis, CIR 92 sera remplacé par un nouveau chapitre « I/1 Dématérialisation des relations entre le Service Public Fédéral Finances, les contribuables et certains tiers » au Titre VII du CIR 92 (art. 304ter - 304decies CIR 92).

3.1. ÉTATS VISÉS

Les Etats visés peuvent être répartis en trois catégories. Tout d'abord, il y a les Etats qui n'appliquent pas effectivement et substantiellement le standard OCDE en matière d'échange de renseignements sur demande ; ensuite, les Etats sans impôt des sociétés ou qui ont un impôt faible ; et enfin, il y a les États qui sont classés par le Conseil de l'Union européenne comme juridictions non coopératives.

Tous les paiements faits à des personnes établies dans un Etat appartenant à une ou plusieurs de ces trois catégories doivent être pris en considération pour déterminer si la limite de 100.000,00 euros est atteinte.

Un aperçu (par exercice d’imposition) des États visés est conservé par l'administration, à titre purement informatif, dans un tableau qui peut être consulté via l'hyperlien ci-dessous :

https://financien.belgium.be/sites/default/files/bbisi/liste_des_etats.xlsx

Ce tableau permet au contribuable d'avoir un aperçu clair des États visés par cette mesure et, le cas échéant, de la date à partir de laquelle les paiements doivent être déclarés. L'objectif de cet outil est d'accroître la conformité.

3.1.1. Etats n'appliquant pas effectivement et substantiellement le standard OCDE en ce qui concerne l'échange de renseignements sur demande

Pour examiner si les Etats appliquent bien en pratique l'obligation du standard international en matière d'échange de renseignements sur demande, le Forum Mondial de l'OCDE a mis sur pied un groupe de travail (dénommé « Peer Review Group » ou groupe d’évaluation par les pairs). Ce groupe de travail est chargé de suivre les progrès réalisés dans la mise en œuvre d'un échange effectif et complet de renseignements sur demande entre les administrations fiscales des différents Etats. Les travaux de ce « Peer Review Group » permettent d'identifier les Etats à considérer comme n'ayant pas mis effectivement ou substantiellement en œuvre le standard d'échange de renseignements sur demande.

Cette évaluation se déroule en deux étapes :

(1) Une évaluation du cadre législatif et réglementaire sur la transparence et l'échange de renseignements sur demande ;
(2) une évaluation du fonctionnement pratique de ce cadre.

Ce n'est qu'après l'achèvement des deux phases de l'évaluation que le Forum mondial, sur proposition du groupe d'évaluation par les pairs, émet une évaluation finale (« note globale ») de l'application effective et substantielle de la norme internationale.

Pour les paiements effectués avant le 14.07.2016, l'obligation de déclarer s'applique uniquement à l'égard des Etats, qui pendant toute la période imposable au cours de laquelle le paiement a eu lieu, seront considérés par l'OCDE comme des Etats qui n'ont pas appliqué effectivement et substantiellement le standard en matière d'échange de renseignements sur demande.

Pour les paiements effectués à partir du 14.07.2016, l'obligation de déclaration s'applique aux États qui, au moment du paiement, sont considérés par l'OCDE comme n'ayant pas effectivement ou substantiellement appliqué la norme sur l'échange de renseignements sur demande.

Aujourd'hui, la communauté internationale a une vision différente de la transparence fiscale, modifiant les conditions dans lesquelles est censé s’appliquer de manière effective et substantielle la norme sur l'échange de renseignements sur demande, et ne se concentrant plus uniquement sur l'échange de renseignements sur demande. En avril 2016, les ministres des finances du G20 ont proposé à l'OCDE et aux pays du G20 que « tous les pays et juridictions soient appelés à prendre toutes les mesures nécessaires pour mettre à jour leurs lois et réglementations et pour appliquer correctement la norme sur l'échange d'informations sur demande, dans le but d'être au moins » conforme pour l’essentiel « d'ici le sommet du G20 de 2017 » (3). En juillet 2016, il a été convenu d'utiliser les trois critères suivants à cette fin : (1) une évaluation globale par le Forum mondial d'au moins « conforme pour l’essentiel », (2) un engagement à commencer les échanges dans le cadre de la norme sur l'échange automatique de renseignements d'ici 2018 au plus tard, et (3) la signature de la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (4).

(3) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 FINANCE MINISTERS - April 2016, OECD Publishing, Paris, p. 8, https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers-april-2016.pdf.

(4) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 FINANCE MINISTERS - 23-24.07.2016, OECD Publishing, Paris, p. 11, https://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers-july-2016.pdf.

En 2016, le Forum mondial a achevé une première série d'évaluations par les pairs. Les juridictions qui n'étaient pas au moins qualifiées de « conforme pour l’essentiel » ont fait l'objet d'une évaluation préliminaire et ont été invitées à participer à une « procédure accélérée » (5), dans le but de leur donner encore la possibilité d'obtenir une telle évaluation avant l’établissement d'une liste de juridictions non coopératives en matière de normes de transparence fiscale pour le sommet du G20 de juillet 2017 (6).

(5) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 LEADERS - July 2017, OECD Publishing, Paris, p. 10, https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/oecd-secretary-general-tax-report-g20-leaders-july-2017.pdf.

(6) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 MINISTERS - Mars 2017, OECD Publishing, Paris, p. 10, http://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers-march-2017.pdf.

Après une deuxième série d'examens par les pairs, il a également été conclu que les six pays qui ont été évalués comme « non conformes » ou « partiellement conformes » devaient apporter des améliorations (7).

(7) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 LEADERS - December 2018, OECD Publishing, Paris, p. 12, http://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-leaders-argentina-dec-2018.pdf.

L'assistance technique (« soutien au renforcement des capacités ») pour la mise en œuvre effective des normes relatives à l'échange automatique de renseignements et à l'échange de renseignements sur demande est devenue l'une des principales tâches du Forum mondial en 2018, d'autant que plus de la moitié de ses membres sont issus de pays en développement (8). Comme les membres du Forum mondial ont accès à cette assistance technique depuis plusieurs années, certains progrès peuvent être attendus en termes de respect des normes de transparence fiscale. C'est en partie pour cette raison qu’il peut être escompté que l'évaluation soit au moins « conforme pour l’essentiel ».

(8) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 LEADERS - Decembre 2018, OECD Publishing, Paris, p. 33, http://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-leaders-argentina-dec-2018.pdf.

Les critères utilisés par le Forum mondial aujourd'hui (9) sont les suivants : (1) une évaluation au moins « conforme pour l’essentiel » en ce qui concerne la norme sur l'échange de renseignements sur demande, (2) quant à la norme sur l'échange automatique de renseignements : (2a) mise en place de toute la législation nécessaire pour un échange efficace, (2b) conclusion d’accords avec presque tous les partenaires concernés, et (3) entrée en vigueur de la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale ou existence d’un réseau suffisamment large d'accords bilatéraux permettant à la fois l'échange de renseignements sur demande et l'échange automatique de renseignements.

(9) OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 LEADERS - Novembre 2020, OECD Publishing, Paris, p. 47, https://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-leaders-november-2020.pdf ; il s'agit des critères définis par l'OCDE/G20 pour être considéré au niveau international comme un pays fiscalement transparent. Ces critères s'appliquent à tous les membres du Forum mondial - à l'exception des pays en développement sans centre financier - ainsi qu'à tous les non-membres identifiés par le Forum mondial comme étant pertinents pour l'objectif des travaux du Forum mondial.

Il découle indéniablement des paragraphes précédents que, pour l'évaluation de la norme d'échange de renseignements sur demande, d’une part, une évaluation « conforme pour l’essentiel » est au moins requise, que d’autre part, les États ont eu toutes les opportunités de faire les réformes nécessaires et qu’en conséquence, une juridiction évaluée comme « partiellement conforme » n'est plus considérée comme ayant mis en œuvre de manière suffisante la norme d'échange de renseignements sur demande.

Conformément à l'évolution internationale concernant la transparence requise, les juridictions qui sont classées comme « partiellement conformes » par le Forum mondial ne peuvent pas être considérées comme satisfaisant à la norme internationale de transparence. La position selon laquelle seuls les Etats désignés comme « non conformes » étaient visés n'est plus d’actualité et a donc été modifiée dans la réponse à la QP n° 18.888, 30.06.2021, Matheï ; Questions et réponses, Chambre, 2020-2021, n° 20, p. 25.

Pour des raisons de sécurité juridique, les règles suivantes doivent être observées pour l'application de l'art. 307, § 1/2, CIR 92 et de l'art. 198, § 1, 10°, CIR 92.

Jusqu'à l’exercice d’imposition 2021 inclus, on entend par « un Etat n'ayant pas mis effectivement ou substantiellement en œuvre le standard sur l'échange de renseignements sur demande » un Etat qui a été identifié par le Forum mondial de l'OCDE comme étant « non conforme ».

À partir de l’exercice d'imposition 2022, pour les paiements effectués à partir du 01.01.2021, seront visés, outre les Etats évalués comme « non conforme » par le Forum mondial de l'OCDE, lesÉtats qui ont été désignés comme « partiellement conforme ».

La liste des États considérés comme « non conforme » ou « partiellement conforme » est tenue à jour par l'administration, à titre indicatif, dans un tableau consultable via le lien hypertexte ci-dessous :

https://financien.belgium.be/sites/default/files/bbisi/liste_des_etats.xlsx

3.1.2. Liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée

Un Etat à fiscalité inexistante ou peu élevée est défini jusqu'au 13.07.2016 comme un Etat dont le taux nominal d'impôt des sociétés est inférieur à 10 %.

Depuis le 14.07.2016, une définition élargie s'applique. Il est désormais précisé que les Etats sans impôt sur les sociétés ainsi que les Etats dont le taux d'imposition des sociétés correspondant à la charge fiscale effective sur les revenus d’origine étrangère est inférieur à 15 % sont également inclus dans la définition.

Les États susmentionnés sont énumérés dans une liste fixée par arrêté royal délibéré en Conseil des Ministres qui sera mise à jour tous les deux ans. Le contribuable devra se référer à la liste en vigueur au 1er janvier de l'exercice d'imposition qui est lié à la période imposable au cours de laquelle opérations visées ont été effectuées (Documents, Chambre 2009-2010, n° 2278/001, p. 70).

Cette liste, applicable à partir du 01.01.2010, est reprise à l'article 179, AR/CIR 92 (voir point 2 de la section III. Réglementation).

La liste applicable à partir du 01.01.2016 est contenue dans l'article 1er de l'arrêté royal du 6 mai 2010 portant exécution de l'article 307, § 1er, troisième à sixième alinéa, du Code des impôts sur les revenus 1992 concernant la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée (voir point 2 de la section III. Réglementation).

3.1.3. Liste européenne des juridictions non coopératives

Suite à une recommandation du Conseil de l'Union européenne il a été décidé de prendre des mesures fiscales défensives contre les juridictions non coopératives. La liste de ces juridictions a été ajoutée au champ d'application de l'art. 307, § 1/2, CIR 92 (10). Le suivi de la liste européenne des juridictions non coopératives est, à titre indicatif, tenue à jour par l'administration dans un tableau, qui peut être consulté via l'hyperlien ci-dessous :

https://financien.belgium.be/sites/default/files/bbisi/liste_des_etats.xlsx

(10) Council of the European Union, Agreed guidance by the Code of Conduct Group (business taxation) : 1998- 2019 , 05.12.2019, p. 170 et suivantes, https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-5814-2018-REV-6/en/pdf#page=170.

3.2. PAIEMENTS À DES PERSONNES ÉTABLIES DANS UN ETAT VISÉ

Les contribuables concernés sont tenus de déclarer tous les paiements effectués, directement ou indirectement à des personnes établies dans un Etat susmentionné, pour autant que le total de ces paiements qui ont été effectués pendant la période imposable atteigne un montant minimum de 100.000,00 euros. Pour les contribuables assujettis à l'ISoc., cette obligation de déclaration s'étend aux paiements effectués par leurs établissements étrangers.

Un paiement doit être déclaré s'il est destiné à une personne qui est établie dans un Etat visé.

La déclaration doit être faite pour la période imposable au cours de laquelle le paiement est effectivement opéré. L'obligation de déclaration vaut pour autant que le contribuable sache ou soit censé savoir qu'il a effectué un paiement à une personne établie dans un Etat visé. Par exemple, dans le cas de paiements d'intérêts afférent soit à des obligations reprises dans un système de liquidation, soit à des obligations cotées en bourse, l'émetteur n'est, en principe, pas censé savoir qui est le bénéficiaire effectif du paiement visé.

Le montant à déclarer est celui du paiement effectif. Une société qui paie des intérêts ou des redevances, devra tenir compte du montant net visé à l'article 22, § 1er, CIR 92, y compris le précompte mobilier qui, le cas échéant, a été retenu pour le calcul de la limite de 100.000,00 euros et ce montant net devra être repris dans le formulaire 275 F. Le fait que ce paiement figure déjà dans une autre déclaration, ne décharge pas le contribuable concerné d'incorporer ce montant dans le calcul des paiements visés et, le cas échéant, dans le formulaire 275 F.

3.2.1. Paiement

La notion de « paiement » comprend, entre autres, le paiement en monnaie scripturale, fiduciaire, par carte de débit ou de crédit ou par des moyens de paiement électroniques ou non, formels ou informels (par exemple Hawala), y compris les crypto-monnaies et le paiement en nature. La notion comprend en outre aussi bien les paiements en nom propre que les paiements au nom et/ou pour le compte de tiers. L'article 307, § 1/2, CIR 92, parle sans distinction de « tous les paiements ». En ce qui concerne l'obligation de déclaration, il n'est pas exigé que le paiement couvre un frais ou qu'il y ait contrepartie. Il peut s'agir de paiements de loyers, intérêts, remboursements du capital, redevances, achats de biens ou d'actifs fixes, prestations de services, rémunérations, commissions, frais de courtage, honoraires, etc.

Les transferts d'argent effectués par les établissements de crédit établis en Belgique et visés par la loi du 25 avril 2014 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit et des sociétés de bourse, par les entreprises financières visées à l'article 230, al. 3, CIR 92 ou par les établissements de paiement visés par la loi du 11 mars 2018 relative au statut et au contrôle des établissements de paiement et des établissements de monnaie électronique, à l'accès à l'activité de prestataire de services de paiement, et à l'activité d'émission de monnaie électronique, et à l'accès aux systèmes de paiement, en exécution d'ordres de paiement donnés par leurs titulaires de compte, ne constituent pas dans le chef de ces établissements de crédit, entreprises financières ou établissements de paiement, des opérations visées par l'article 307, § 1/2, CIR 92.

Ne sont pas davantage représentatifs de situations visées par cette disposition, dans le chef des établissements de crédit, des sociétés de bourses ou des organismes de compensation ou de liquidation agréés établis en Belgique, des entreprises financières visées à l'article 230, alinéa 3, CIR 92, ou des établissements de paiements visés la loi du 11.03.2018, les paiements à des sociétés étrangères visés à l'article 261, alinéa 4, CIR 92, dans la mesure où ces établissements ou entreprises financières effectuent le paiement exclusivement à titre d'intermédiaire.

3.2.2. Personne

La notion de « personne » comprend une personne physique, une personne morale et toute autre association de personnes, peu importe si la personne ou les personnes sont assujetties à un impôt sur les revenus. Dans le cas d'un trust, sont visés aussi bien les fondateurs (« settlors »), les administrateurs (« trustees »), les surveillants (« protectors ») que les ayants droit (« beneficiaries ») du trust.

3.2.3. Établi

Pour peu que le bénéficiaire du paiement dispose d'une adresse dans un des Etats en cause ou que le paiement soit effectué sur un compte ouvert dans un des Etats visés, ce paiement est alors soumis à l'obligation de déclaration. Sont également visés les paiements effectués par un contribuable à une succursale située dans un Etat non visé, alors que la maison-mère de cette succursale est établie dans un Etat visé.

Dans la pratique, les situations suivantes peuvent entre autres se produire :

1° le bénéficiaire du paiement dispose d'une adresse dans un des Etats visés et le paiement est effectué sur un compte financier détenu auprès d'une institution financière établie dans un des Etats visés;

2° idem au 1°, mais le paiement est effectué sur un compte financier détenu auprès d'une institution financière établie dans un Etat autre qu'un des Etats visés;

3° idem au 1°, mais le paiement en espèce ou en nature se produit sur le territoire de l'Etat visé ou le paiement se produit en dehors et les fonds sont transférés dans le territoire d'un des Etats visés;

4° idem au 1°, mais le paiement en espèce ou en nature se produit en dehors du territoire de l'Etat visé et les fonds ne sont pas transférés dans le territoire d'un des Etats visés;

5° le paiement est effectué sur un compte financier détenu auprès d'une institution financière établie dans un des Etats visés;

6° le paiement en espèce ou en nature se produit sur le territoire d'un Etat visé ou le paiement se produit en dehors et les fonds sont transférés dans le territoire d'un des Etats visés;

7° le bénéficiaire du paiement ne dispose pas d'une adresse dans l'un des Etats visés et le paiement est effectué sur un compte financier détenu auprès d'une institution financière qui n'est pas établie dans un des Etats visés;

8° le bénéficiaire du paiement ne dispose pas d'une adresse dans l'un des Etats visés et le paiement en espèce ou en nature ne se produit pas sur le territoire d'un des Etats visés ou le paiement se produit en dehors du territoire d'un des Etats visés et les fonds ne sont pas transférés dans le territoire d'un des Etats visés.

Les paiements mentionnés aux points 1°, 2°, 3°, 4°, 5° et 6° doivent être déclarés.

Les paiements sous les points 7° et 8° ne doivent pas être déclarés, à moins que le contribuable, au moment du paiement, était au courant ou aurait dû raisonnablement être au courant du fait que le bénéficiaire du paiement disposait d'une adresse dans un des Etats visés.

3.3. PAIEMENTS DIRECTS OU INDIRECTS

L'intention du législateur est d'améliorer l'efficacité des contrôles fiscaux relatifs à ces paiements aux paradis fiscaux. La notion de « directes ou indirectes », utilisée entre autres à l'article 54, CIR 92, a pour but de combattre les mécanismes qui consistent à effectuer des paiements aux personnes (physiques et morales, y compris les entités qui sont considérées comme transparentes, et les personnes physiques) établies dans des paradis fiscaux via des personnes intermédiaires qui ne sont pas établies dans un paradis fiscal.

Si le contribuable sait ou est censé savoir que le bénéficiaire juridique du paiement est seulement une personne intermédiaire et que le véritable bénéficiaire du paiement est établi dans un Etat visé, alors ce paiement entre dans le champ d'application de l'article 307, § 1/2, CIR 92. Dans ce cas, il importe peu que la personne intermédiaire ait reçu le paiement pour son propre compte ou non. En ce qui concerne le paiement entre des entreprises liées, on peut s'attendre à ce que le bénéficiaire final de la transaction soit connu.

3.4. DÉCLARATION VIA LE « FORMULAIRE 275 F »

Les paiements visés sont déclarés dans un formulaire 275F qui doit être joint à la déclaration ISoc. ou INR/Soc. pour l'exercice d'imposition qui est lié à la période imposable pendant laquelle les paiements ont eu lieu (voir annexes 1 et 2).

Si plusieurs paiements ont été faits à un même bénéficiaire, ces paiements doivent être déclarés distinctement ligne par ligne.

Par colonnes doivent être précisément déclarés:

1. La nature du paiement
2. La date du paiement
3. L’Etat concerné
4. Le destinataire du paiement
5. L'adresse du destinataire du paiement
6. Le montant du paiement exprimé en euros

Dans la rubrique « destinataire du paiement », il doit être fait mention de l'identité ou de la dénomination de la personne physique ou de la personne morale à laquelle les paiements ont été effectués directement ou indirectement.

L'adresse dans l'Etat concerné du destinataire du paiement est indiquée dans la colonne suivante. Cette adresse doit être complète, c'est-à-dire que l’information donnée doit être suffisamment précise pour identifier le lieu en question.

La valeur du paiement doit être libellé en euro. Dans le cas où le paiement est réalisé dans une monnaie étrangère, la conversion en euro doit se faire au cours de change au moment de ce paiement.

Le formulaire 275 F ne doit être introduit que lorsque la valeur totale des paiements atteint un minimum de 100.000,00 euros. La valeur des paiements tel qu'il est déclaré par le contribuable dans le formulaire 275 F sera examiné par le fonctionnaire de taxation compétent lors de l'examen du dossier du contribuable. Le contribuable est libre de reprendre les paiements visés ici sur le formulaire 275 F même s'ils n'atteignent pas la valeur minimum de 100.000,00 euros.

4. Frais professionnels non déductibles

EN VERTU DE L'ARTICLE 198, § 1ER, 10°, CIR 92, LES PAIEMENTS EFFECTUÉS DIRECTEMENT OU INDIRECTEMENT VERS LES ETATS VISÉS À L'ARTICLE 307, § 1/2, CIR 92, ET DONT LE TOTAL ATTEINT LA VALEUR MINIMUM DE 100.000,00 EUROS, NE SONT PAS DÉDUCTIBLES:

- LORSQU'ILS NE SONT PAS DÉCLARÉS CONFORMÉMENT À L'ARTICLE 307, § 1/2, CIR 92 OU,

- S'ILS SONT QUAND MÊME DÉCLARÉS, LORSQUE LE CONTRIBUABLE NE DÉMONTRE PAS PAR TOUTES VOIES DE DROIT QU'ILS SONT EFFECTUÉS DANS LE CADRE D'OPÉRATIONS RÉELLES ET SINCÈRES ET AVEC DES PERSONNES AUTRES QUE DES CONSTRUCTIONS ARTIFICIELLES.

Toutefois, seuls les paiements considérés comme des dépenses déductibles à titre de frais professionnels, sont ajoutés aux dépenses non admises (voir également la QP n° 485 du 10.03.2010 de Ducarme).

4.1. PAIEMENTS NON DÉCLARÉS

Les paiements qui n'ont pas été déclarés, sont en principe ajoutés aux dépenses non admises, même s'il s'agit de paiements dans le cadre d'opérations réelles et sincères. Dans le cadre de la lutte contre la fraude, le nouvel article 198, § 1er, 10°, CIR 92, a en effet comme objectif de refuser la déductibilité des paiements effectués directement ou indirectement vers des Etats visés à l'article 307, § 1/2, CIR 92, ceci à titre de sanction, lorsque le contribuable a omis de déclarer ces paiements suivant les règles établies par l'article 307, § 1/2, CIR 92 (Documents, Chambre, 2009-2010, n° 2278/001, p.65).

Les cas suivants peuvent être cités en guise d'exemple.

Cas 1

Une société n'a pas joint de déclaration 275 F à sa déclaration ISoc. car les paiements vers les Etats visés s'élèvent seulement à 90.000,00 euros. Il ressort d'un contrôle fiscal que les paiements à déclarer s'élèvent à 120.000,00 euros (montant passé dans les charges). Le montant qui, en principe, doit être ajouté aux « dépenses non admises » est de 120.000,00 euros.

Cas 2

Une société a joint une déclaration 275 F à sa déclaration ISoc. car les paiements effectués vers les Etats visés s'élèvent à 100.000,00 euros. Suite à un contrôle fiscal, il apparaît que les paiements à déclarer s'élèvent à 120.000,00 euros (montant passé dans les charges). Le montant qui, en principe, doit être ajouté aux « dépenses non admises » est de 20.000,00 euros.

Cas 3

Une société a joint spontanément une déclaration 275 F à sa déclaration ISoc., bien que les paiements visés ne s'élèvent qu'à 90.000,00 euros (montant passé dans les charges). Suite à un contrôle fiscal, il apparaît que les paiements à déclarer s'élèvent à 120.000,00 euros (montant passé dans les charges). Le montant qui en principe doit être ajouté aux « dépenses non admises » est de 30.000,00 euros.

Cas 4

Une société a joint spontanément une déclaration 275 F à sa déclaration ISoc., bien que les paiements s'élèvent seulement à 90.000,00 euros (concerne le paiement de charges) Suite à un contrôle fiscal, il apparaît que les paiements à déclarer s'élèvent à 120.000,00 euros. Le solde de 30.000,00 euros découvert lors du contrôle est relatif à une souscription à une augmentation de capital. En principe, rien n'est à ajouter aux « dépenses non admises ».

Cas 5

Une société n'a pas joint de déclaration 275 F à sa déclaration ISoc., car les paiements concernés effectués vers les Etats visés s'élèvent uniquement à 90.000,00 euros et concernent des charges d'exploitation. Suite à un contrôle fiscal, il apparaît que les paiements à déclarer s'élèvent à 120.000,00 euros. Le solde de 30.000,00 euros apparu lors du contrôle représente la souscription à une augmentation de capital. Le montant qui en principe doit être ajouté aux « dépenses non admises » est de 90.000,00 euros.

Cas 6

Une entreprise a joint un formulaire 275 F à sa déclaration électronique à l’ISoc car les paiements aux États bénéficiaires s'élèvent à 100 000,00 euros. Il joint à la déclaration ISoc une vue d'ensemble des paiements sous forme de fichier PDF et fait référence à ce fichier sur le formulaire 275 F. En déclarant les transactions en ajoutant sa propre annexe, au lieu d'utiliser le formulaire 275 F mis à disposition par le SPF Finances dans BIZTAX, la déclaration n'est pas faite sur un formulaire dont le modèle a été déterminé par le Roi. Le montant qui doit en principe être ajouté aux « dépenses non admises » est de 100 000,00 euros.

Cas 7

Une entreprise a joint un formulaire 275 F à sa déclaration à l’ISoc car les paiements aux Etats visés s'élèvent à 100 000,00 EUR. Une enquête fiscale montre qu'un paiement de 10 000,00 euros à un fournisseur établi dans un Etat visé sur un compte bancaire détenu dans un État non visé n'a pas été inclus dans le formulaire 275 F. Le montant à ajouter aux « dépenses non admises » est de 10 000,00 euros.

Cas 8

Une entreprise a joint une déclaration 275 F à sa déclaration à l’ISoc car les paiements aux États bénéficiaires s'élèvent à 150 000 euros. Pour certains de ces paiements, d'une valeur totale de 20 000 euros, l'adresse du bénéficiaire n'est pas immédiatement disponible. Pour cette raison, seul le nom du bénéficiaire est inscrit sur le formulaire 275 F. Pour une autre partie des paiements, dont la valeur cumulée s'élève à 50.000,00 euros, le nom de la rue et la ville concernés sont indiqués sur le formulaire 275 F mais plusieurs immeubles sont situés dans cette rue, de sorte que l'adresse exacte du bénéficiaire ne peut être individualisée sur la seule base des informations figurant sur le formulaire 275 F. Le montant à ajouter aux « dépenses non admises » est, en principe, de 70.000,00 euros.

4.2. PAIEMENTS DÉCLARÉS

Dans l'hypothèse où les paiements sont déclarés conformément à l'article 307, § 1/2, CIR 92, le contribuable doit démontrer par toutes voies de droit que les paiements en cause ont été effectués dans le cadre d'opérations réelles et sincères et qu'ils ont été effectués à des personnes autres que des constructions artificielles. La déclaration des paiements visés dans le formulaire 275 F ne modifie en effet en rien l'exigence selon laquelle les frais doivent avoir trait à des opérations réelles et sincères et doivent satisfaire au critère « at arm's length » pour être déductibles sur le plan fiscal. (Documents, Chambre 2009-2010, n° 2278/001, p. 65 et 71).

4.2.1. Opérations réelles et sincères

EN CE QUI CONCERNE LA NOTION D'« OPÉRATIONS RÉELLES ET SINCÈRES », IL EST RENVOYÉ AUX COMMENTAIRES ADMINISTRATIFS DE L'ARTICLE 54, CIR 92, NOTAMMENT AUX NUMÉROS 54/16 ET 54/28. IL S'AGIT D'OPÉRATIONS PROFESSIONNELLES QUI RÉPONDENT BIEN À UNE NÉCESSITÉ INDUSTRIELLE, COMMERCIALE OU FINANCIÈRE ET QUI TROUVENT OU DOIVENT TROUVER NORMALEMENT UNE CONTREPARTIE DANS L'ENSEMBLE DE L'ACTIVITÉ DE L'ENTREPRISE.

POUR POUVOIR FAIRE ADMETTRE LA DÉDUCTIBILITÉ, LE CONTRIBUABLE DOIT DÉMONTRER :

- QUE LA CONTREPARTIE OCTROYÉE PAR LA PERSONNE ÉTABLIE DANS UN ETAT VISÉ, A RÉELLEMENT EXISTÉ, ET;

- que la valeur de cette contrepartie est comparable à celle qui serait reçue aux conditions du marché pour les opérations de même nature (voir dans le même sens, Documents, Chambre, 1991-1992, n° 444/9, p. 131).

La nature des transactions varie fortement d'une situation à l'autre. Le caractère réel et sincère doit toujours être évalué en tenant compte de toutes les circonstances pertinentes. Il n'est donc pas possible d'inclure une liste exhaustive des pièces justificatives dans cette circulaire.

La contrepartie doit être décrite de manière telle qu'il soit possible de déterminer sa valeur. Les factures y relatives constituent un point de départ à cet égard. (voir aussi point 4.2.4.) Si la facture ne décrit pas assez clairement le service, un contrat ou tout autre document établi entre les parties contractantes peut clarifier la situation. Dans le cas de la prestation de services, il doit être défini à quels moments ou pendant quelle période les services ont été fournis et, le cas échéant, quelle(s) personne(s) a (ont) fourni les services.

En outre, il doit être possible de vérifier si le service a été effectivement fourni. En cas d'achat de marchandises, les documents de transport peuvent être mis à disposition à cette fin pour déterminer la quantité, la valeur et le parcours de la marchandise. L'ensemble du parcours emprunté par les marchandises doit être clair afin qu'il soit évident que ce sont les mêmes marchandises qui ont été expédiées du point d'envoi à sa destination. Par exemple, les marchandises peuvent d'abord être envoyées par train vers un port maritime, puis transférées sur un navire de mer et enfin arriver à destination par camion. Les documents d'exportation ou d'importation peuvent également être utiles pour établir le trajet de certaines marchandises.

Dans le cas de services de conseil ou de gestion, les rapports ou la correspondance fournis peuvent constituer une preuve de l'exécution effective du service. Dans le cas d'une assurance, la correspondance avec le gestionnaire de sinistres peut être fournie si un sinistre a eu lieu. Si aucun sinistre n'a eu lieu, les coordonnées de la personne à contacter en cas de sinistre peuvent être fournies.

4.2.2. Personnes autres que des constructions artificielles

OUTRE LA CONDITION LIÉE AU CARACTÈRE RÉEL ET SINCÈRE DES OPÉRATIONS, LE PAIEMENT DOIT ÊTRE EFFECTUÉ À UNE PERSONNE QUI N'EST PAS UNE CONSTRUCTION ARTIFICIELLE.

PAR « PERSONNE AUTRE QU'UNE CONSTRUCTION ARTIFICIELLE », IL Y A LIEU D'ENTENDRE UNE PERSONNE QUI DÉVELOPPE UNE ACTIVITÉ RÉELLE DANS L'ETAT OÙ ELLE EST ÉTABLIE. CELA IMPLIQUE ENTRE AUTRES QUE LE CONTRIBUABLE DÉMONTRE AU MOYEN D'ÉLÉMENTS OBJECTIFS ET VÉRIFIABLES, L'EXISTENCE PHYSIQUE DE L'ENTREPRISE ÉTRANGÈRE EN TERMES DE LOCAUX, PERSONNEL ET ÉQUIPEMENT.

S'IL APPARAÎT QUE LE BÉNÉFICIAIRE ÉTRANGER DU PAIEMENT EST UN ÉTABLISSEMENT FICTIF QUI N'EXERCE AUCUNE ACTIVITÉ ÉCONOMIQUE RÉELLE SUR LE TERRITOIRE DE L'ETAT OÙ IL A ÉTABLI SON SIÈGE SOCIAL, ALORS SA CONSTITUTION DOIT ÊTRE CONSIDÉRÉE COMME UNE CONSTRUCTION TOTALEMENT ARTIFICIELLE (CJE, 12.09.2006, CADBURY-SCHWEPPES, AFFAIRE C-196/04, PAR. 54 ET 55 ET 66 À 68).

UNE PERSONNE QUI EST UNE CONSTRUCTION ARTIFICIELLE EST DÉPOURVUE DE TOUTE RÉALITÉ ÉCONOMIQUE ET EST CRÉÉE DANS LE BUT D'OBTENIR UN AVANTAGE FISCAL OU D'ÉLUDER L'IMPÔT DÛ. IL PEUT PAR EXEMPLE S'AGIR D'UNE FILIALE OU SOUS-FILIALE « BOÎTE AUX LETTRES » OU D'UNE FILIALE OU SOUS-FILIALE « ÉCRAN » (CJE, 02.05.2006, EUROFOOD IFSC, AFFAIRE C-341/04, PAR. 34 ET 35).

Auparavant, il avait déjà été jugé que l'existence d'une société étrangère dépourvue de toute réalité économique et exclusivement créée pour soustraire les revenus à l'impôt belge n'est pas prouvée (Gand, 10.09.2002 en cause D.V.L.).

Le contribuable doit prouver l'existence physique de la société étrangère sur la base d'éléments objectifs et vérifiables, notamment les locaux, le personnel et les équipements. Les preuves à fournir diffèrent donc en fonction de la nature de la contrepartie pour laquelle le paiement est effectué.

Dans tous les cas, il est nécessaire d'identifier et de localiser la personne qui fournit la contrepartie au paiement. Il doit être clair que la personne qui reçoit le paiement est la même que celle qui effectue le service pour lequel le paiement est effectué Sinon, il s'agit d'une construction artificielle. Dans le cas de paiements indirects, il faut bien sûr indiquer clairement quelle personne reçoit finalement le paiement.

Lors de l'achat de biens, la personne qui traite les commandes est considérée comme la personne qui exécute le service. Les biens peuvent également être achetés par un intermédiaire qui met en relation l'acheteur et le vendeur. En cas de location de navires ou d'avions, la personne qui gère ces navires ou avions est considérée comme la personne qui exécute le service, indépendamment du lieu où les navires ou avions se trouvent physiquement. Dans le cas de transactions de nature financière, c'est la personne qui gère les produits financiers qui est considérée comme exécutant la prestation, même si les produits financiers sont situés dans un autre État.

Dans les cas susmentionnés, les coordonnées et la correspondance avec la personne de contact concernée peuvent être communiquées, à partir desquelles l'adresse électronique, le numéro de téléphone ou l'adresse de correspondance peuvent être déduites, selon le cas. Dans les cas où il ne peut être suffisamment déduit de ces données que la personne qui reçoit le paiement est la même que celle qui exécute le service, des documents supplémentaires doivent être tenus à disposition. Par exemple, une photo satellite montrant des quais de chargement et de déchargement à l'adresse du bénéficiaire du paiement est une indication de l'infrastructure en place pour le transport de marchandises par camion. De même, un contrat de location de bureaux et une liste du personnel sont des indications d'une présence physique et d’une activité humaine à un certain endroit.

Il va sans dire que ces documents ne sont pas toujours faciles à obtenir pour le contribuable. Une approche proactive pour obtenir la documentation nécessaire est donc recommandée dans tous les cas lorsqu'on choisit d'effectuer des transactions dans les Etats visés par la loi.

4.2.3. Paiements fondés sur le marché

DANS LE CADRE DE L'ENQUÊTE SUR LA LÉGITIMITÉ DES PAIEMENTS VERS LES ETATS VISÉS, IL CONVIENT AUSSI D'EXAMINER SI CES PAIEMENTS N'ENTRAÎNENT PAS DES AVANTAGES ANORMAUX OU BÉNÉVOLES AU SENS DE L'ARTICLE 26, CIR 92. TOUTEFOIS, UNE RECTIFICATION FISCALE PEUT ÉGALEMENT ÊTRE NÉCESSAIRE S'IL N'EST PAS DANS LES INTENTIONS DU CONTRIBUABLE DE LIMITER AU MINIMUM OU D'ÉLUDER L'IMPÔT. LE CONTRÔLE DES PRIX DE TRANSFERT NE PEUT ÊTRE LIMITÉ À UN CONTRÔLE DES PROBLÈMES EN MATIÈRE D'ÉVASION ET DE FRAUDE FISCALE, BIEN QUE LES PRIX DE TRANSFERT PUISSENT ÊTRE UTILISÉS À DE TELLES FINS (QP N°. 4-6408 DU 11.01.2010 DE WILLE).

DANS LA CIRCULAIRE N° CI.RH.421/580.456 (AFER 40/2006) DU 14.11.2006, UNE ENQUÊTE DE CONTRÔLE A ÉTÉ RECOMMANDÉE EN CE QUI CONCERNE LES PRIX DE TRANSFERT EN PARTICULIER DANS LE CAS:

- DE L'USAGE DE PARADIS FISCAUX ET DE PAYS-REFUGES LORSQU'AUCUNE OU PEU DE VALEUR ÉCONOMIQUE Y EST AJOUTÉE (PAR EXEMPLE ACTIVITÉS DE REFACTURATION);

- DE PAIEMENTS DIRECTS OU INDIRECTS À DES ÉTABLISSEMENTS SITUÉS DANS DES PARADIS FISCAUX OU DES PAYS-REFUGES (COMMISSIONS, REDEVANCES, MANAGEMENT FEES, ...);

- D'ARRANGEMENTS COMPLEXES ET STRUCTURES CIRCULAIRES QUI AMÈNENT PEU OU PAS DE VALEUR COMMERCIALE OU ÉCONOMIQUE.

Pour un commentaire plus approfondi des directives relatives aux règles applicables en matière de prix de transfert, il peut utilement être renvoyé à la circulaire 2020/C/35 concernant les directives en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales datée du 25.02.2020.

4.2.4. Conditions générales de déduction

L'EXPOSÉ DES MOTIFS CONFIRME QUE LE LÉGISLATEUR, AVEC L'ARTICLE 198, § 1ER, 10°, CIR 92, AVAIT POUR BUT DE DONNER UNE INTERPRÉTATION PLUS CONCRÈTE DE LA CHARGE DE LA PREUVE QUI INCOMBE AU CONTRIBUABLE À CÔTÉ DES CONDITIONS DE DÉDUCTIBILITÉ GÉNÉRALES PRÉVUES DANS LES ARTICLES 49 ET 54, CIR 92, (DOCUMENT, CHAMBRE 2009-2010, N° 2278/0001, P. 65). LES ARTICLES 49 ET 54, CIR 92, S'APPLIQUENT À TOUTES LES DÉPENSES ET PAR CONSÉQUENT À TOUS LES PAIEMENTS À DES PERSONNES ÉTABLIES DANS DES ETATS QUI SONT VISÉS SOUS LE POINT III 3.1.

EN CE QUI CONCERNE L'ARTICLE 49, CIR 92, IL EST GÉNÉRALEMENT ADMIS QUE LE CONTRIBUABLE DOIT PROUVER NON SEULEMENT LE CARACTÈRE PROFESSIONNEL MAIS AUSSI LA RÉALITÉ DES FRAIS ENCOURUS (ENTRE AUTRES, ANVERS, 17.12.1997, COURRIER FISCAL, 97/198; LIÈGE, 08.06.2001, F.J.F., 2002/8). CETTE PREUVE DOIT ÊTRE FOURNIE PAR DES PIÈCES JUSTIFICATIVES. UNE FACTURE NE SUFFIT PAS COMME PREUVE (CASS., 16.05.1986, ARR. CASS. 1985-1986, 1264; BRUXELLES, 15.09.2000, T.F.R., 2001, 28; ANVERS, 18.05.1999, COURRIER FISCAL, 1999/595; ANVERS, 26.05.1998, F.J.F, 1998/190). LE FAIT QUE L'ADMINISTRATION N'A PAS LA COMPÉTENCE DE JUGER DE L'OPPORTUNITÉ OU DE L'UTILITÉ D'UNE DÉPENSE, NE SIGNIFIE PAS QU'ELLE N'A PAS LA COMPÉTENCE D'EXAMINER SI CETTE DÉPENSE EST ASSORTIE D'UNE RÉELLE CONTREPARTIE (GAND, 24.09.2002, FISC., N° 869,9). LES FRAIS À CARACTÈRE FICTIF NE SONT ÉVIDEMMENT PAS DÉDUCTIBLES (CASS., 13.02.1962, PAS., 1962, I, 675; LIÈGE, 02.12.1987, F.J.F 1988/89).

Le cas échéant, les fonctionnaires taxateurs vérifieront si les paiements ne sont pas visés par les dispositions de l'art 53, 24°, CIR 92.

4.3. CONCOURS

L'article 198, § 1, 10°, CIR 92, prévoit explicitement que la non-déductibilité est « sans préjudice de l'application de l'article 219 ».

Ainsi, lorsque des paiements se rapportent à des commissions, honoraires, etc. (tels que définis à l'article 57, al. 1, CIR 92) ou des avantages de toute nature (tels que définis aux articles 31, al. 2, 2° et 32, al. 2, 2°, CIR 92), une double obligation apparaît en conséquence: d'une part, le dépôt de fiches individuelles et d'autre part, la nouvelle déclaration 275 F telle que visée à l'article 307, § 1/2, CIR 92. En cas de non-déclaration des paiements ou si une déclaration a bien lieu mais que la preuve n'est pas apportée que le paiement se rapporte à une opération réelle et sincère avec des personnes autres que des constructions artificielles, il est possible qu’une cotisation distincte visée à l'article 219, CIR 92 soit établie.

De même, dans le cas où des « pots-de-vin » sont versés (avantages financiers ou avantages de toute nature tels que décrits à l'article 53, 24°, CIR 92), une cotisation distincte sera établie conformément à l'article 219, CIR 92.

Les deux sanctions sont donc appliquées ensemble dans ce cas ; l'établissement d'une cotisation distincte n'affecte pas le rejet des frais. De cette manière, le législateur vise à répondre aux observations formulées dans le contexte de l'OCDE selon lesquelles les allocations illégales ne devraient pas être déductibles de l'impôt sur les sociétés (11).

(11) Parl. St., Chambre 2014 - 2015, DOC 55-0672/001, p. 10.

II. COMPATIBILITÉ DES DISPOSITIONS LÉGALES AVEC LE PRINCIPE DE NON- DISCRIMINATION DES CONVENTIONS PRÉVENTIVES DE LA DOUBLE IMPOSITION ET AVEC LA LIBERTÉ DE CIRCULATION DES CAPITAUX ET DES PAIEMENTS PRÉVUE DANS LE TRAITÉ UE

1. La disposition de non-discrimination dans les conventions belges de double imposition

LES CONVENTIONS BELGES AYANT POUR BUT D'ÉVITER LA DOUBLE IMPOSITION (CONVENTION PRÉVENTIVE DE LA DOUBLE IMPOSITION OU « CPDI ») CONTIENNENT GÉNÉRALEMENT UN ARTICLE QUI PRÉVOIT UNE INTERDICTION DE DISCRIMINATION DES RÉSIDENTS OU RESSORTISSANTS DE L'ETAT PARTENAIRE. DANS LE MODÈLE DE CONVENTION BELGE (« MODÈLE DE CONVENTION BELGE »), CETTE INTERDICTION EST REPRISE DANS L'ARTICLE 23 (« NON- DISCRIMINATION »), LEQUEL EST BASÉ SUR L'ARTICLE 24 DU MODÈLE DE CONVENTION OCDE.

Le paragraphe 5 de l'article 23 du modèle de convention belge détermine entre autres que, sous réserve de l'application de l'article 9, § 1er, l'article 11, § 7, ou l'article 12, § 5, les intérêts, redevances et autres dépenses payés par une entreprise d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant, sont déductible, pour la détermination des bénéfices imposables de cette entreprise dans les mêmes conditions que s'ils avaient été payés à un résident du premier Etat.

L'administration tient à jour, à titre informatif, une liste des États avec lesquels la Belgique a conclu une CPDI contenant une clause de non-discrimination. Cette liste peut être consultée dans le tableau via l'hyperlien suivant :

https://financien.belgium.be/sites/default/files/bbisi/liste_des_etats.xlsx

Cette interdiction de discrimination n'a aucune influence sur l'obligation de déclaration des paiements visée à l'article 307, § 1/2, CIR 92 (Comm. OCDE 2017, art. 24, par. 75). La déductibilité des paiements aux personnes établies dans les états signataires mentionnés à l'alinéa précédent ne peut toutefois pas être refusée uniquement parce que le paiement concerné n'a pas été déclaré via le formulaire 275 F.

Les paiements pour lesquels le contribuable ne justifie pas qu'ils ont été effectués dans le cadre d'opérations réelles et sincères et avec des personnes autres que des constructions artificielles, restent néanmoins non déductibles. L'article 198, § 1, 10°, CIR 92 ne tend en effet pas à limiter ou à interdire la déduction des intérêts, redevances et autres dépenses pour la seule raison que le bénéficiaire de ces revenus serait un non-résident. Cette disposition a pour seul but une obligation d'information circonscrite ainsi que le fait d'imposer la charge de la preuve au contribuable belge qui veut déduire au titre de frais professionnels des paiements déterminés au profit de bénéficiaires qui ne seront pas ou très faiblement imposés du chef de ces paiements dans le pays dans lequel ils sont établis, circonstance qui, à elle seule, peut faire douter, a priori, de la réalité et de la sincérité des opérations (QP n° 1087 de Ghesquière du 14.10.1997, Q.& Rép., Chambre 1997-1998, n° 114, p. 15587; Trib. Anvers, 03.10.2007, FJF, 2008/255; Comm. OCDE, art. 5, par. 4).

Il doit en outre être également tenu compte, dans ce contexte de convention, de la charge de la preuve imposée dans le cadre de l'article 49, CIR 92 qui « contient, pour chaque contribuable, un triple aspect : (i) la réalité des frais déduits (ii) la nature professionnelle et (iii) la valeur ». (Documents, Chambre, 1991-92, n° 444/9, p. 3).

2. Traité de l'UE : libre circulation des capitaux et des paiements

L'article 63 du Traité concernant le fonctionnement de l'Union Européenne (Traité UE) règle la liberté de circulation des capitaux et paiements. Toute limitation à la circulation des capitaux et paiements entre Etats membres ou entre Etats membres et pays tiers y est en principe interdites.

L'application combinée de l'article 307, § 1/2, et l'article 198, § 1, 10°, CIR 92 pourrait être considérée dans ce cadre comme une limitation des paiements entre la Belgique et les Etats visés au sens de l'article 63 du Traité UE.

2.1. RESTRICTIONS LÉGITIMES

Toutefois, le principe de la liberté des mouvements de capitaux et des paiements n'est pas absolu. Certaines restrictions à cette liberté sont justifiées. L'article 65, § 1er du Traité UE stipule cependant que la libre circulation des capitaux et des paiements ne prive pas les états membres de leur droit de prendre toutes les mesures nécessaires pour lutter contre les infractions aux lois et règles nationales (fiscales), ou de prévoir des procédures pour notifier aux autorités les mouvements de capitaux à titre d'information. Ici, il doit certes être examiné que ces articles ne forment pas une discrimination arbitraire ou une limitation déguisée de la libre circulation des capitaux et paiements au sens de l'article 63 du Traité UE (cf. article 65, paragraphe 3 du Traité UE).

La jurisprudence, qui porte traditionnellement sur des restrictions à l'exercice des libertés de circulation garanties par le Traité UE, ne saurait être intégralement transposée aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et les pays tiers, de tels mouvements s'inscrivant dans un contexte juridique différent. (CJE, 18.12.2007, A, affaire C-101/05, par. 60).

Lorsque la loi subordonne l'octroi d'un avantage fiscal, en l'occurrence la déductibilité de certains frais professionnels, au respect de conditions qui ne peut être vérifié que par l'obtention de renseignements auprès des autorités compétentes d'un pays tiers, cet avantage peut en principe être refusé s'il s'avère impossible d'obtenir ces renseignements auprès de ce pays tiers, notamment parce que celui-ci n'est pas tenu de fournir des renseignements en vertu du traité. (CJCE, 18.12.2007, A, affaire C-101/05, point 63).

L'article 198, § 1, 10°,CIR92, subordonne la déductibilité des frais professionnels payés directement ou indirectement aux Etats visés à l'article 307, § 1/2, alinéa 1er, CIR 92, à leur déclaration au moyen du formulaire 275 F, à leur caractère réel et sincère et à l'absence de toute construction artificielle de la part du bénéficiaire du paiement.

Afin d'évaluer le statut de construction artificielle, il est nécessaire d'examiner si la personne développe une activité réelle dans l'État dans lequel elle est établie. Cela comprend la présence physique de la société étrangère en termes de locaux, de personnel et d'équipement. Le respect d'une telle condition ne peut en principe être vérifié qu'en obtenant des informations auprès des autorités compétentes d'un pays tiers.

Les Etats visés par l'article 307, § 1/2, CIR 92 sont traités de manière inégale par rapport aux Etats non visés. Toutefois, cette inégalité de traitement n'implique en aucun cas une discrimination arbitraire. Cette disposition a été introduite dans le cadre de la lutte contre la fraude (Doc., Chambre 2009-2010, n° 2278/001, p. 65). Les paiements aux États visés représentent donc un risque accru de fraude fiscale.

Il convient que les paiements effectués en faveur d'États n'ayant pas ou peu d'impôts comportent un risque d'évasion fiscale. De même, un risque accru est également présent en ce qui concerne les autres États visés.

Le processus par lequel le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales évalue les États vise à fournir un processus d'examen par les pairs solide et exhaustive afin de suivre et d'évaluer les progrès réalisés en vue d'un échange complet et efficace de renseignements (12). Comme mentionné ci-dessus, pour évaluer l'absence de construction artificielle, il est primordial d'obtenir des informations précises et complètes de l'État concerné. Les critères selon lesquels le Forum Mondial évalue l'absence de construction artificielle concernent (1) la disponibilité des informations sur les coordonnées bancaires, la propriété, l'identité et la comptabilité, (2) l'accès des institutions gouvernementales compétentes à ces informations, et (3) l'existence d'un mécanisme d'échange de ces informations à des fins fiscales. Le Forum mondial compte plus de 160 membres. Les critères utilisés sont acceptés internationalement par un grand nombre de pays dans le monde. Pour ces raisons, l'évaluation attribuée par le Forum mondial est un indicateur pertinent du risque de fraude fiscale qui peut exister dans les paiements effectués en faveur de personnes établies dans un État qui n'applique pas effectivement ou substantiellement la norme d'échange de renseignements sur demande.

(12) OCDE, Mise en œuvre des normes de transparence Tax - Manuel à l'intention des évaluateurs et des juridictions, P. 21, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/implementing-the-tax-transparency-standards_9789264110496-en.

Le Conseil de l'Union européenne a décidé d'établir une liste européenne des juridictions non coopératives dans la lutte contre la fraude, l'évasion et la fraude fiscales et le blanchiment d'argent qui érodent les bases fiscales des États membres (13). Les critères utilisés sont (1) la transparence (échange de renseignements pertinents à des fins fiscales), (2) l'absence de régimes fiscaux dommageables (« fiscalité équitable », pas de pratiques fiscales dommageables), et (3) la mise en œuvre des normes minimales BEPS (« Base Erosion and Profit Shifting ») de l'OCDE (par exemple pour lutter contre l'évasion fiscale) (14). Pour ces raisons, la présence d'une juridiction sur la liste de l'UE des juridictions non coopératives est un indicateur pertinent du risque de fraude fiscale qui peut exister en ce qui concerne les paiements effectués à une personne établie dans une telle juridiction.

(13) Conclusions du Conseil de l'Union européenne sur les critères et le processus d'établissement de la liste de l'UE des juridictions non coopératives à des fins fiscales, 08.11.2016, n° 14166/16, p. 2, https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-14166-2016-INIT/en/pdf.

(14) Doc. Chambre 2020-2021, 55. 1683/003, p. 5.

Pour ces raisons, une restriction à la liberté des mouvements de capitaux et des paiements telle que celle qui résulte de l'application de l'article 198, § 1, 10° et de l'article 307, § 1/2, CIR 92 est justifiée sur la base de l'article 65 du traité UE en cas de paiements à destination (1) d'Etats avec lesquels la Belgique n'a pas conclu d'accord ou d'arrangement prévoyant l'échange de renseignements fiscaux, (2) d'Etats considérés par le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales comme n'ayant pas mis effectivement ou substantiellement en œuvre le standard sur l'échange de renseignements sur demande (visée par l'art. 307, § 1/2, alinéa 1, a), CIR 92) ou (3) d’Etats figurant sur la liste de l'UE des juridictions non coopératives (visés par l'art. 307, § 1/2, alinéa 1, c), CIR 92).

Dans le cas de paiements à des personnes établies dans des Etats qui sont repris dans la liste d'états à fiscalité inexistante ou peu élevée (article 179, AR/CIR 92), mais qui ne sont pas visés par l'article 307, § 1/2, alinéas 1, a) et 1, c), CIR 92 et avec lesquels est en vigueur une convention prévoyant l'échange de renseignements fiscaux est en vigueur, il y a, en principe, violation de l'article 63 du Traité UE, au moins en ce qui concerne la non-déductibilité des paiements en vertu de l'article 198, § 1, 10°, CIR 92. Toutefois, dans les situations mentionnées au point IV.2.2, l'article 198, § 1, 10°, CIR 92 peut encore être appliqué. En d'autres termes, lorsqu'il s'agit de paiements à destination d'Etats qui ne sont visés que par l'article 179 de AR/CIR 92 et qui ne figurent sur aucune des deux autres listes, et lorsque dans la pratique l'échange de renseignements fiscaux avec cet Etat est possible, les paiements ne peuvent être rejetés au seul motif qu'ils n'ont pas été déclarés sur le formulaire 275 F. Dans ce cas, le contribuable a la possibilité d'apporter la preuve que les conditions prévues à l'article 198, § 1, 10°, CIR 92 sont remplies, à savoir que les opérations en question sont réelles et sincères et qu'elles sont réalisées avec des personnes autres que des constructions artificielles.

L'administration tient à jour, à titre indicatif, une liste des Etats avec lesquels la Belgique a conclu un traité ou un accord permettant l'échange de renseignements à des fins fiscales. Cette liste peut être consultée dans le tableau via l'hyperlien suivant :

https://financien.belgium.be/sites/default/files/bbisi/liste_des_etats.xlsx

2.2. LA CHARGE DE LA PREUVE

Les motifs classiques qui peuvent justifier une entrave à la libre circulation entre les états membres valent a fortiori à l'égard des pays tiers. Il est de jurisprudence constante que l'application des normes du droit communautaire n'est pas d'une portée telle à couvrir des transactions qui ne sont pas réalisées dans le cadre de transactions commerciales normales, mais uniquement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit communautaire (voir en ce sens CJE, 05.07.2007, Kofoed, affaire C-231/05, par. 38; CJE, 09.03.1999, Centros, affaire C-212/97, par. 24; CJE, 12.09.2006, Cadbury Schweppes, affaire C-196/04, par. 35).

Pour qu'un paiement à un Etat visé soit déductible, le contribuable doit démontrer, d'une part, que la contrepartie dont a bénéficié la personne établie dans un Etat visé, a réellement existé et que la valeur de cette contrepartie respecte le principe de pleine concurrence (principe « at arm's length », cf. section III.4.2.1.) et, d'autre part, que le paiement a été effectué avec des personnes autres que des constructions artificielles (cf. section III.4.2.2.). Pour juger si une transaction forme un montage purement artificiel, les états membres peuvent recourir à de telles présomptions afin de rencontrer les situations dans lesquelles la probabilité d'abus est la plus grande. Pour empêcher que de véritables établissements et transactions ne soient sanctionnés à tort, il conviendra cependant qu'un contribuable, quand l'existence d'un montage purement artificiel est présumée, reçoive la possibilité de prouver que cette construction a un fondement professionnel, sans qu'il ne doive pour autant satisfaire à des exigences administratives exagérées (communication de la Commission Européenne du 10 décembre 2007, « Mesures anti-abus sur le plan des impôts directs, application dans l'UE et à l'égard des pays tiers », COM (2007) 785 def).

Ce qui précède implique que le renversement de la charge de la preuve en l'espèce n'est pas incompatible avec la libre circulation des capitaux et paiements à l'égard des pays tiers.

2.3. RAPPORT AVEC LES AUTRES LIBERTÉS EUROPÉENNES

Il convient chaque fois d'examiner concrètement si la libre circulation des capitaux et paiements est d'application aux paiements en question.

Libre circulation des services

Lorsque la contrepartie d'un paiement consiste en un service (par exemple une commission ou un dédommagement pour une prestation), alors la libre circulation des capitaux et paiements n'est pas d'application mais bien la libre circulation des services (Cour de Justice, 03.10.2006, Fidium Finanz, affaire C-452/04, par. 34 et ss).

En d'autres termes, dans ces cas, la libre circulation des capitaux ne constitue pas un obstacle à l'application des dispositions du CIR 92.

Liberté d'établissement

Une disposition légale nationale, dont l'application ne dépend pas de l'importance de la participation que la société bénéficiaire a dans la société distributrice (en l'espèce, article 198, § 1er, 10°, CIR 92), peut tomber aussi bien sous l'article 49 du Traité UE concernant la liberté d'établissement que sous l'article 63 du Traité UE concernant la libre circulation des capitaux et paiements.

La libre circulation des capitaux et paiements n'est en principe pas d'application s'il ressort des faits qu'il s'agit d'une relation de groupe, d'une participation de contrôle ou du moins d'une influence décisive d'un actionnaire de la société (CJE, 10.05.2007, Lasertec, affaire C-492/04, par. 21 et 22; CJE. 26.06.2008, Burda, affaire C- 284/06, par. 71; CJE, 04.06.2009, KBC, affaire C-439/07 et C-499/07, par. 69 et 70).

La libre circulation des capitaux et paiements est dès lors subordonnée aux autres libertés du traité (qui ne valent pas à l'égard des pays tiers).

III. RÉGLEMENTATION

1. Dispositions statutaires

Loi-programme du 23 décembre 2009 (Moniteur Belge 30.12.2009, ED.1)

Art. 128. Dans l'article 198, alinéa 1er, du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 25 avril 2007, le 10° est rétabli dans la rédaction suivante :

" 10° sans préjudice de l'application de l'article 219, les paiements effectués directement ou indirectement vers des Etats visés à l'article 307, § 1er, alinéa 3, et qui n'ont pas été déclarés conformément audit article 307, § 1er, alinéa 3, ou, si les paiements ont été déclarés, pour lesquels le contribuable ne justifie pas par toutes voies de droit qu'ils sont effectués dans le cadre d'opérations réelles et sincères et avec des personnes autres que des constructions artificielles; ".

Art. 133. L'article 128 entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2010 pour les paiements effectués à partir du 1er janvier 2010.

Art. 134. L'article 307, § 1er, du même Code, modifié par l'arrêté royal du 20 décembre 1996 et par la loi du 10 août 2001, est complété par les alinéas suivants :

" Les contribuables assujettis à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents conformément à l'article 227, 2°, sont tenus de déclarer tous les paiements effectués directement ou indirectement à des personnes établies dans un Etat qui :

a) soit pour toute la période imposable au cours de laquelle le paiement a eu lieu, est considéré par le Forum mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange d'informations, au terme d'un examen approfondi de la mesure dans laquelle le standard de l'OCDE d'échange d'informations est appliqué par cet Etat, comme un Etat n'ayant pas mis substantiellement et effectivement en œuvre ce standard;

b) soit figure sur la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée.

Pour l'application de l'alinéa 3, on entend par Etat à fiscalité inexistante ou peu élevée un Etat dont le taux nominal de l'impôt sur les sociétés est inférieur à 10 p.c.

La liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée est fixée par arrêté royal délibéré en Conseil des Ministres. Cette liste est mise à jour par arrêté royal délibéré en Conseil des Ministres.

La déclaration visée à l'alinéa 3 doit être faite uniquement si la totalité des paiements effectués au cours de la période imposable atteint un montant minimum de 100.000 euros. La déclaration est faite sur un formulaire dont le modèle est fixé par le Roi et est annexée à la déclaration visée à l'article 305, alinéa 1er. ".

Art. 136. L'article 134 entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2010 pour les paiements effectués à partir du 1er janvier 2010.

Loi-programme du 1er juillet 2016 (Moniteur Belge 04.07.2016, ED. 2)

Art. 44. A l'article 307, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, modifié en dernier lieu par la loi du 26 décembre 2015, les modifications suivantes sont apportées :

1° dans la phrase liminaire de l'alinéa 5, les mots "à des personnes établies dans un Etat" sont remplacés par les mots "à des personnes ou des établissements stables qui sont établis dans un Etat, sur des comptes bancaires qui sont gérés ou détenus par une de ces personnes ou établissements stables, ou sur des comptes bancaires qui sont gérés ou détenus auprès d'établissements de crédit établis ou avec établissement stable dans un Etat";

2° dans l'alinéa 5, le a) est remplacé par ce qui suit :

"a) soit au moment où le paiement a eu lieu, est considéré par le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales, comme un Etat n'ayant pas mis effectivement ou substantiellement en œuvre le standard sur l'échange de renseignements sur demande;";

3° l'alinéa 6 est remplacé par ce qui suit :

"Pour l'application de l'alinéa 5, on entend par Etat, un Etat indépendant qui est reconnu par la majorité des membres des Nations Unies, ou une partie de cet Etat qui est compétente de façon autonome sur le plan de la détermination de la base imposable ou du taux d'imposition de l'impôt des sociétés, global ou partiel, et on entend par un Etat à fiscalité inexistante ou peu élevée, un Etat qui ne fait pas partie de l'Espace économique européen et :

- qui ne soumet pas les sociétés à un impôt des sociétés sur les revenues d'origine domestique ou d'origine étrangère, soit;

- dont le taux nominal de l'impôt des sociétés est inférieur à 10 p.c. ou;

- dont le taux de l'impôt des sociétés correspondant à la charge fiscale effective sur les revenus d'origine étrangère est inférieur à 15 p.c.".

La loi ne précisant pas de date d'entrée en vigueur, elle entre en vigueur le dixième jour suivant sa publication au Moniteur belge. Cette loi est donc entrée en vigueur le 14 juillet 2016.

Loi-programme (1) du 25 décembre 2017 (Moniteur Belge 29.12.2017)

Art. 91. Dans l'article 198, § 1er, 10°, du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 18 décembre 2015, les mots "article 307, § 1er, alinéa 5," sont chaque fois remplacés par les mots "article 307, § 1er/2, alinéa 1er".

[...]

Art. 94. Dans l'article 307 du même Code, modifié en dernier lieu par la loi-programme du 1er juillet 2016, le paragraphe 1er est remplacé par les paragraphes 1er à 1er/4, rédigés comme suit :

" § 1er. La déclaration est faite sur une formule dont le modèle est fixé par le Roi et qui est délivrée par le service désigné par le Roi.

[...]

§ 1er/2. Les contribuables assujettis à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents conformément à l'article 227, 2°, sont tenus de déclarer tous les paiements effectués directement ou indirectement à des personnes ou des établissements stables qui sont établis dans un Etat, sur des comptes bancaires qui sont gérés ou détenus par une de ces personnes ou établissements stables, ou sur des comptes bancaires qui sont gérés ou détenus auprès d'établissements de crédit établis ou avec établissement stable dans un Etat qui :

a) soit au moment où le paiement a eu lieu, est considéré par le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales, comme un Etat n'ayant pas mis effectivement ou substantiellement en oeuvre le standard sur l'échange de renseignements sur demande;

b) soit figure sur la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée.

Pour l'application de l'alinéa 1er, on entend par Etat, un Etat indépendant qui est reconnu par la majorité des membres des Nations Unies, ou une partie de cet Etat qui est compétente de façon autonome sur le plan de la détermination de la base imposable ou du taux d'imposition de l'impôt des sociétés, global ou partiel, et on entend par un Etat à fiscalité inexistante ou peu élevée, un Etat qui ne fait pas partie de l'Espace économique européen et :

- qui ne soumet pas les sociétés à un impôt des sociétés sur les revenus d'origine domestique ou d'origine étrangère, soit;

- dont le taux nominal de l'impôt des sociétés est inférieur à 10 p.c. ou;

- dont le taux de l'impôt des sociétés correspondant à la charge fiscale effective sur les revenus d'origine étrangère est inférieur à 15 p.c.

La liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée est fixée par arrêté royal délibéré en Conseil des ministres. Cette liste est mise à jour par arrêté royal délibéré en Conseil des ministres.

La déclaration visée à l'alinéa 1er doit être faite uniquement si la totalité des paiements effectués au cours de la période imposable atteint un montant minimum de 100 000 euros. La déclaration est faite sur un formulaire dont le modèle est fixé par le Roi et est annexée à la déclaration visée à l'article 305, alinéa 1er.

[...]

Art. 100. Les dispositions de l'article 86, 4°, article 87, 1° et 4° à 7°, article 93, 1° et 3°, et des articles 89, 90, 97 et 99 sont applicables aux revenus recueillis, attribués ou mis en paiement par une construction juridique à partir du 17 septembre 2017 et, en ce qui concerne l'application du précompte mobilier, aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du premier jour du mois qui suit la publication au Moniteur belge de la présente loi.

Les autres dispositions de la présente section entrent en vigueur le 1er janvier 2018.

Loi du 20 décembre 2020 portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (Moniteur Belge 30.12.2020, ED. 2)

Art. 10. A l'article 307, § 1er/2, du même Code, inséré par la loi du 25 décembre 2017, les modifications suivantes sont apportées :
1° la phrase liminaire de l'alinéa 1er est complétée par les mots "au moment où le paiement a eu lieu" ;
2° dans l'alinéa 1er, a), les mots "au moment où le paiement a eu lieu," sont abrogés ;
3° l'alinéa 1er est complété par le c) rédigé comme suit :
"c) soit est repris sur la liste de l'UE des juridictions non coopératives.".

Art. 11. Le présent chapitre entre en vigueur le 31 décembre 2020. […]
L'article 10 s'applique aux paiements effectués à partir du 1er janvier 2021.

2. Les arrêtés d'exécution

Arrêté royal du 6 mai 2010 pris en exécution de l'article 307, § 1er, alinéas 3 à 6, du Code des impôts sur les revenus 1992 relatif à la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée (Moniteur Belge 12.05.2010, Ed. 1)

Article 1. Dans le chapitre III de l'AR/CIR 92, il est inséré une section VIIIbis intitulée " L'obligation de déclaration concernant des paiements effectués directement ou indirectement à des personnes établies dans des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée (Code des impôts sur les revenus 1992, article 307) ", et comportant un article 179 rédigé comme suit :

" Art. 179. La liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée visée à l'article 307, § 1er, alinéa 3, b, du Code des impôts sur les revenus 1992, est la suivante :

Art. 2. Le présent arrêté produit ses effets le 1er janvier 2010.

Arrêté royal du 1er mars 2016 modifiant l'article 179 de l'AR/CIR 92 relatif à la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée (Moniteur Belge 11.03.2016)

Article 1. Dans l'article 179, alinéa unique, AR/CIR 92, inséré par l'arrêté royal du 6 mai 2010, les modifications suivantes sont apportées :

a) dans la phrase liminaire, les mots "l'article 307, § 1er, alinéa 3, b" sont remplacés par les mots "l'article 307, § 1er, alinéa 5, b";

b) la liste est remplacée par ce qui suit :

Art. 2. Le présent arrêté s'applique aux paiements effectués à partir du 1er janvier 2016.

Arrêté royal du 7 mai 2010 fixant le modèle de formulaire visé à l'article 307, § 1er, alinéa 6, du Code des impôts sur les revenus 1992 (1) (Moniteur Belge 25.05.2010, Ed. 1)

Article 1. Le modèle de formulaire visé à l'article 307, § 1er, alinéa 6, du Code des impôts sur les revenus 1992 est déterminé à l'annexe au présent arrêté.

Art. 2. Le présent arrêté entre en vigueur le jour de sa publication au Moniteur belge.

Le modèle du formulaire 275 F a été ajouté en annexe.

Arrêté royal du 26 avril 2021 fixant le modèle de formulaire visé à l'article 307, § 1er/2, alinéa 4, du code des impôts sur les revenus 1992 (Moniteur Belge 03.05.2021)

Article 1. Le modèle de formulaire visé à l'article 307, § 1er/2, alinéa 4, du Code des impôts sur les revenus 1992 est déterminé à l'annexe au présent arrêté.

Art. 2. L'arrêté royal du 7 mai 2010 fixant le modèle de formulaire visé à l'article 307, § 1er, alinéa 6, du Code des impôts sur les revenus 1992 est abrogé.

Art. 3. Cet arrêté est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2021.

Art. 4. Le ministre qui a les Finances dans ses attributions est chargé de l'exécution du présent arrêté.

3. Dispositions coordonnées (CIR 92)

Art. 198. §1er. Ne sont pas considérés comme des frais professionnels

(...)

10° sans préjudice de l'application de l'article 219, les paiements effectués directement ou indirectement vers des Etats visés à l'article 307, § 1er/2, alinéa 1er, et qui n'ont pas été déclarés conformément audit article 307, § 1er/2, alinéa 1er, ou, si les paiements ont été déclarés, pour lesquels le contribuable ne justifie pas par toutes voies de droit qu'ils sont effectués dans le cadre d'opérations réelles et sincères et avec des personnes autres que des constructions artificielles ;

Art. 307. §1er. La déclaration est faite sur une formule dont le modèle est fixé par le Roi et qui est délivrée par le service désigné par le Roi.

(...)

§ 1/2. Les contribuables assujettis à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents conformément à l'article 227, 2°, sont tenus de déclarer tous les paiements effectués directement ou indirectement à des personnes ou des établissements stables qui sont établis dans un Etat, sur des comptes bancaires qui sont gérés ou détenus par une de ces personnes ou établissements stables, ou sur des comptes bancaires qui sont gérés ou détenus auprès d'établissements de crédit établis ou avec établissement stable dans un Etat qui au moment où le paiement a eu lieu:

a) soit est considéré par le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales, comme un Etat n'ayant pas mis effectivement ou substantiellement en œuvre le standard sur l'échange de renseignements sur demande;

b) soit figure sur la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée ;

(c) soit est repris sur la liste de l'UE des juridictions non coopératives.

Pour l'application de l'alinéa 1er, on entend par Etat, un Etat indépendant qui est reconnu par la majorité des membres des Nations Unies, ou une partie de cet Etat qui est compétente de façon autonome sur le plan de la détermination de la base imposable ou du taux d'imposition de l'impôt des sociétés, global ou partiel, et on entend par un Etat à fiscalité inexistante ou peu élevée, un Etat qui ne fait pas partie de l'Espace économique européen et:

- qui ne soumet pas les sociétés à un impôt des sociétés sur les revenus d'origine domestique ou d'origine étrangère, soit;

- dont le taux nominal de l'impôt des sociétés est inférieur à 10 p.c. ou;

- dont le taux de l'impôt des sociétés correspondant à la charge fiscale effective sur les revenus d'origine étrangère est inférieur à 15 p.c.

La liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée est fixée par arrêté royal délibéré en Conseil des ministres. Cette liste est mise à jour par arrêté royal délibéré en Conseil des ministres.

La déclaration visée à l'alinéa 1er doit être faite uniquement si la totalité des paiements effectués au cours de la période imposable atteint un montant minimum de 100 000 euros. La déclaration est faite sur un formulaire dont le modèle est fixé par le Roi (1) et est annexée à la déclaration visée à l'article 305, alinéa 1er.

(...)

Réf. interne : 728.403