Circulaire 2022/C/118 relative au taux de TVA applicable au droit d’accéder aux centres de fitness et à d’autres installations sportives

L' Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée a publié ce 21/12/2022 la Circulaire 2022/C/118 relative au taux de TVA applicable au droit d’accéder aux centres de fitness et à d’autres installations sportives.

La présente circulaire traite des conséquences de l’arrêt « The Escape Center BVBA » contre l’État belge, affaire C-330/21, du 22.09.2022, qui porte sur le taux de TVA applicable à l’octroi du droit d’utilisation d’installations sportives d’un centre de fitness et à la fourniture d’un accompagnement individuel ou en groupe. L’arrêt précité est également pertinent pour d’autres disciplines sportives impliquant l’octroi d’un droit d’accès à une installation sportive et la fourniture d’un accompagnement individuel ou en groupe, par le même assujetti.

Table des matières

1. Introduction

2. Position administrative relative aux centres de fitness avant l’arrêt « The Escape Center »

3. Nouvelle position de vue administrative

3.1. Commentaire de l’arrêt « The Escape Center »

3.2. Conséquences concrètes de l’arrêt pour les centres de fitness

3.2.1. Droit d’accès à un centre de fitness, éventuellement complété par des informations concernant l’utilisation des équipements

3.2.2. Droit d’accès à un centre de fitness proposant également un accompagnement personnalisé et/ou des cours collectifs

3.2.2.1. Accompagnement personnalisé

3.2.2.2. Cours collectifs

3.2.2.3. Droit d’accès à un centre de fitness complété par un accompagnement personnalisé et de cours collectifs

3.2.3. Autres services fournis par certains centres de fitness

3.3. Conséquences concrètes de l’arrêt pour les autres installations sportives

4. Restitution

5. Remarques finales

1. Introduction

Conformément à la rubrique XXVIII, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, le taux de TVA de 6 % s’applique à :

« L'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives et de divertissement, et l'octroi du droit de les utiliser à l'exception :

a. du droit d'utiliser des appareils automatiques de divertissement ;

b. de la mise à disposition de biens meubles. ».

Dans le cadre d’un litige dont il était saisi, le tribunal de première instance de Flandre orientale, division de Gand, a posé à la Cour de justice de l’Union Européenne, la question préjudicielle suivante : « L’article 98, paragraphe 2, de la directive TVA, lu conjointement avec le point 14 (ancien) de l’annexe III de cette directive (1), doit-il être interprété en ce sens que le droit d’utilisation d’installations sportives ne relève du taux réduit de TVA qu’à condition qu’aucun accompagnement individuel ou en groupe ne relève de la prestation ? ».

(1) L’annexe III de la directive TVA 2006/112/CE a été modifiée par la directive (UE) 2022/542 du conseil du 05.04.2022 modifiant les directives 2006/112/CE et (UE) 2020/285 en ce qui concerne les taux de TVA (Journal officiel de l’Union Européenne du 06.04.2022). Les principales modifications sont entrées en vigueur le 06.04.2022. Le point 14, visé dans l’affaire C-330/21, a été supprimé. En ce qui concerne la possibilité pour les États membres d’introduire un taux réduit de TVA pour certaines activités liées au sport, le point 13 de l’annexe III est désormais pertinent : « le droit d’admission aux manifestations sportives, ou l’accès à la diffusion en direct de ces manifestations, ou les deux ; l’utilisation d’installations sportives, et la fourniture de cours de sport ou d’exercice physique, également lorsqu’ils sont diffusés en direct ».

L’arrêt de la Cour de justice se lit comme suit: « Une prestation de services consistant en l’octroi du droit d’utilisation des installations sportives d’une salle de sport et en la fourniture d’un accompagnement individuel ou en groupe peut être soumise à un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, lorsque cet accompagnement est lié à l’utilisation de ces installations et est nécessaire à la pratique du sport et de l’éducation physique ou lorsque cet accompagnement est accessoire au droit de l’utilisation desdites installations ou à leur utilisation effective » (arrêt The Escape Center BVBA contre l’État belge, affaire C-330/21, du 22.09.2022).

La présente circulaire aborde les conséquences de l’arrêt précité de la Cour de justice de l’Union Européenne quant à la position en matière d’application du taux réduit de TVA de 6 % en ce qui concerne les services des centres de fitness et d’autres disciplines sportives (par exemple, la natation, le tennis, le golf, etc.) impliquant l’octroi d’un droit d’accès à une installation sportive et la fourniture d’un accompagnement individuel ou en groupe (voir titre 3.3.).

Par souci d’exhaustivité, il convient de remarquer que la présente circulaire ne concerne que les installations sportives qui sont tenues de soumettre leurs prestations de services à la TVA. En effet, dans les conditions de l’article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA, les prestations de services fournies par les exploitants d’installations sportives et d’établissements d’éducation physique sont exemptées de TVA (pour de plus amples explications, voir Commentaire TVA, chapitre 9 : Exemptions visées par l’article 44 du Code de la TVA, Section 10). Les prestations d’enseignement sportif peuvent également être exemptées dans certains cas (article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA, voir commentaire TVA, chapitre 9 : Exemptions visées par l’article 44 du code de la TVA, Section 11).

2. Position administrative relative aux centres de fitness avant l’arrêt « The Escape Center »

La position de l’administration concernant les taux de TVA à appliquer par les centres de fitness avant l’arrêt précité de la Cour de justice de l’Union Européenne peut être résumée comme suit (voir également la décision n° E.T.45.941 du 24.07.1984).

En vertu de la rubrique XXVIII, du tableau A, précité, l’application du taux de TVA de 6 % était limitée aux opérations pour lesquelles l’exploitant d’un centre de fitness se limitait à l’octroi du droit d’accéder à l’installation et à l’octroi du droit d’utiliser cette installation en tant que sportif.

L’utilisation en tant que sportif supposait une utilisation de l’installation en fournissant ses propres efforts et en effectuant soi-même les exercices physiques et les mouvements corporels sans que l’exploitant de l’installation n’intervienne en aucune manière dans le déroulement des différentes activités qui peuvent y être pratiquées.

Toutefois, la fourniture sporadique d’informations et de conseils concernant l’utilisation des équipements sportifs, sans supplément de prix, n’outrepassait pas, en principe, le simple octroi du droit d’accéder à la salle ou à l’installation et de l’utiliser.

La fourniture de conseils relatifs à l’utilisation des équipements moyennant le paiement d’un prix distinct du droit d’accès, ainsi que la fourniture de conseils, l’enseignement et l’encadrement des mouvements corporels à effectuer, pendant (une partie de) la période d’exercice, individuellement ou en groupe, étaient dans tous les cas exclus du taux réduit de TVA et devaient être soumis au taux normal de TVA de 21 %.

Lorsqu’un abonnement à un centre de fitness (à supposer que cette prestation de services n’était pas été visée par l’exemption prévue à l’article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA), outre le droit d’accéder à l’installation sportive et d’utiliser les équipements visés à la rubrique XXVIII du tableau A, précité, comprenait également le droit de suivre des cours collectifs (zumba, indoorcycling, yoga, etc.), le prix de l’abonnement devait toujours être ventilé. En l’absence d’une telle ventilation, la taxe n’était régulière que si l’intégralité était soumise au taux de TVA applicable à la partie de l’ensemble soumise au taux de TVA le plus élevé, soit, en l’occurrence 21 %.

3. Nouvelle position de vue administrative

3.1. Commentaire de l’arrêt « The Escape Center »

La présente circulaire met la doctrine administrative en conformité avec l’arrêt rendu par la Cour de justice de l’Union Européenne dans l’arrêt « The Escape Center » (affaire C-330/21).

La question préjudicielle à laquelle la cour devait répondre dans cette affaire était celle de savoir si une prestation de services consistant en l’octroi du droit d’utilisation d’installations sportives d’un centre de fitness ET en la fourniture d’un accompagnement individuel ou en groupe peut être soumise à un taux réduit de TVA.

Pour répondre à la question préjudicielle, la cour a suivi le raisonnement suivant.

La cour interprète en premier lieu la notion de « droit d’utilisation d’installations sportives » figurant au point 14 (ancien) de l’annexe III de la directive TVA en ce sens qu’elle doit être comprise comme visant le droit d’utiliser des installations destinées à la pratique du sport et à l’éducation physique, ainsi que leur utilisation à cette fin. Les prestations de services liées à l’utilisation de ces installations et qui sont nécessaires à la pratique du sport et de l’éducation physique sont susceptibles de relever du champ d’application du point 14 (ancien) de l’annexe III de la directive TVA (arrêt Baštová, affaire C-432/15, du 10.11.2016, points 65 à 66 et arrêt The Escape Center BVBA, points 21 et 22).

En second lieu, la cour examine si toutes les prestations proposées par l’assujetti peuvent relever du point 14 (ancien), de l’annexe III de la directive TVA 2006/112/CE, en ce qu’elles constitueraient une prestation unique (voir points 24 à 26 de l’arrêt The Escape Center BVBA).

Il ressort d’une jurisprudence constante de la Cour de justice que, dans le cas d’opérations complexes, il peut y avoir une prestation unique dans deux cas, à savoir lorsque :

1. deux ou plusieurs éléments ou opérations fournis par l’assujetti au consommateur, considéré comme consommateur moyen sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel ;

2. une ou plusieurs prestations constituent une prestation principale tandis que la ou les autres prestations constituent une ou plusieurs prestations accessoires qui partagent le traitement fiscal de la prestation principale. Notamment, une prestation doit être considérée comme étant accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation principale du prestataire.

Afin d’apprécier si l’accompagnement personnalisé et les cours collectifs, auxquels l’accès au centre de fitness donne également droit, constituent des prestations accessoires à l’octroi d’un tel accès ou à l’utilisation des installations sportives d’un centre de fitness, il convient de rechercher les éléments caractéristiques de l’opération concernée, en prenant en compte l’ensemble des circonstances dans lesquelles celle-ci se déroule (voir point 28 de l’arrêt The Escape Center BVBA).

La cour fournit un certain nombre d’éléments qui peuvent être utiles à cette appréciation (voir points 30 à 32 de l’arrêt The Escape Center BVBA) :

- la cour a déjà jugé que les prestations liées à la pratique du sport et de l’éducation physique doivent, dans la mesure du possible, être considérées dans leur ensemble ;

- certaines activités physiques pratiquées dans les centres de fitness nécessitent forcément un encadrement qui permet leur pratique, ou ne peuvent être pratiquées que dans le cadre d’un cours collectif. L’accès à un centre de fitness offrant la pratique de telles activités physiques, l’encadrement individuel et les cours collectifs auxquels cet accès donne droit apparaissent donc comme des éléments liés qui, en principe, constituent une prestation unique. En revanche, tel n’est pas le cas lorsque l’accompagnement personnalisé ou les cours collectifs effectués dans le centre de fitness ne visent pas l’encadrement ou l’accompagnement habituels de certaines activités physiques, mais visent essentiellement l’enseignement ou l’entraînement d’une discipline sportive ;

- par ailleurs, dans la mesure où les formules proposées aux clients donnent accès tant aux locaux du centre de fitness dans lesquels le sport et l’éducation physique peuvent être pratiqués qu’aux cours collectifs, sans aucune distinction en fonction du type d’installation effectivement utilisée et de l’éventuelle participation aux cours collectifs, cette circonstance constitue un indice important de l’existence d’une prestation unique.

L’arrêt de la Cour de justice se lit comme suit : « Une prestation de services consistant en l’octroi du droit d’utilisation des installations sportives d’un centre de fitness et en la fourniture d’un accompagnement individuel ou en groupe peut être soumise à un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée :

- lorsque cet accompagnement est lié à l’utilisation de ces installations et est nécessaire à la pratique du sport et de l’éducation physique, ou

- lorsque cet accompagnement est accessoire au droit de l’utilisation desdites installations ou à leur utilisation effective ».

3.2. Conséquences concrètes de l’arrêt pour les centres de fitness

L’administration est consciente des difficultés qu’entraînerait une appréciation de fait (au cas par cas) des taux de TVA applicables, tant pour les assujettis concernés que pour les fonctionnaires de l’administration chargée de la taxe sur la valeur ajoutée.

L’administration adoptera donc une attitude pragmatique à l’égard des prestations de services fréquentes suivantes.

3.2.1. Droit d’accès à un centre de fitness, éventuellement complété par des informations concernant l’utilisation des équipements

Un abonnement ou un ticket d’entrée qui permet uniquement d’accéder au centre de fitness pour utiliser les équipements de fitness disponibles - sans aucun accompagnement - restera évidemment soumis au taux de TVA de 6 %, comme prévu par l’ancienne position administrative.

Lorsque, outre l’octroi du droit d’accéder au centre de fitness et du droit de l’utiliser, des informations sont prodiguées par l’exploitant d’un centre de fitness ou pour son compte au client relatives à l’utilisation (en toute sécurité) des équipements (sans accompagnement pendant la pratique du sport), le taux réduit de TVA de 6 % s’applique. Cela vaut indépendamment du fait que le client doive payer un supplément de prix pour ce faire (par exemple, dans le cas où un nouveau client souhaite une visite complète avec des explications sur les types d’équipements et leur fonctionnement).

3.2.2. Droit d’accès à un centre de fitness proposant également un accompagnement personnalisé et/ou des cours collectifs

L’affaire C-330/21 est particulièrement importante pour les centres de fitness (et autres installations sportives (voir titre 3.3.)), lorsque l’exploitant, outre le droit d’accès et le droit d’utilisation des équipements sportifs, propose également un accompagnement sportif personnalisé et/ou des cours collectifs dans son établissement. Il peut s’agir de cours ou d’accompagnement sous la direction d’un instructeur qui se trouve physiquement sur place ou qui dispense les cours ou l’accompagnement à distance (via live-stream dans le centre de fitness). Le cours collectif peut également consister en un programme préenregistré projeté dans la salle de fitness. Il est important que les clients suivent le cours ou bénéficient de l’accompagnement dans le centre de fitness.

L’accompagnement personnalisé et/ou les cours collectifs peuvent être inclus dans le prix de l’abonnement ou faire l’objet d’une facturation avec un prix distinct.

Les cours collectifs et l’accompagnement personnalisé doivent évidemment être dispensés par le centre de fitness qui accorde également le droit d’accès à l’installation sportive (donc, par l’exploitant, son personnel, un enseignant indépendant qui agit pour le compte du centre de fitness avec lequel il/elle a conclu un contrat). Le seul cocontractant du sportif est donc le centre de fitness.

3.2.2.1. Accompagnement personnalisé

Dans certains cas, outre l’octroi du droit d’accéder au centre de fitness et le droit de l’utiliser, un centre de fitness peut fournir au client un accompagnement sportif individuel. Il s’agit, par exemple, de la préparation et du suivi d’un programme d’exercices personnalisés, du coaching/entraînement personnalisé, de l’accompagnement d’un client ayant des problèmes médicaux, de conseils ponctuels au client quant aux exercices à effectuer, du test de sa condition physique et des progrès réalisés, etc.).

Lorsqu’un centre de fitness accorde à un client, moyennant un prix unique, le droit d’accéder au centre de fitness ainsi qu’un accompagnement personnalisé, l’administration considérera que l’accompagnement est accessoire au droit d’accès et que ce service est soumis au taux de TVA de 6 % dans son intégralité, mais uniquement dans l’hypothèse où le client a également accès au centre de fitness en dehors des heures de l’accompagnement personnalisé et ce, afin de pouvoir utiliser les équipements sportifs disponibles de manière indépendante (sans accompagnement personnalisé et en dehors des cours collectifs).

Lorsqu’un centre de fitness facture séparément l’accompagnement personnalisé, le taux de TVA de 6 % s’applique si le client dispose également d’un abonnement/d’un pass journalier/ d’un pass hebdomadaire / ... qui lui accorde le droit d’utiliser les équipements de fitness disponibles en dehors des heures de l’accompagnement personnalisé ou des cours de sport.

Dans l’hypothèse où un client n’a accès au centre de fitness que pendant la durée de son accompagnement personnalisé, le taux de TVA de 6 % ne s’applique pas. Dans ce cas, il résulte de l’arrêt précité que l’objectif principal de cet accompagnement est de dispenser un enseignement ou une formation dans une discipline sportive déterminée. L’octroi du droit d’accès au centre de fitness et du droit de l’utiliser sont, dans ce cas, accessoires à cette formation ou à cet enseignement et sont soumis au taux normal de TVA pour l’intégralité.

3.2.2.2. Cours collectifs

Dans certains cas, outre l’octroi du droit d’accéder au centre de fitness et le droit de l’utiliser, ce centre accorde également au client le droit de participer à certains cours collectifs.

Lorsqu’un centre de fitness accorde à un client, moyennant un prix unique, le droit d’accéder au centre de fitness ainsi que le droit de participer à des cours collectifs dans ses locaux, l’administration considèrera que l’accompagnement est accessoire au droit d’accès et ce service est soumis au taux de TVA de 6 % dans son intégralité, mais uniquement dans l’hypothèse où le client a également accès au centre de fitness en dehors des heures des cours collectifs et ce, afin de pouvoir utiliser les équipements sportifs disponibles de manière indépendante (sans accompagnement personnalisé et en dehors des cours collectifs).

Lorsqu’un centre de fitness facture séparément les cours collectifs, le taux de TVA de 6 % s’applique si le client dispose également d’un abonnement/d’un pass journalier/ d’un pass hebdomadaire / ... qui lui accorde le droit d’utiliser les équipements de fitness disponibles en dehors des heures de l’accompagnement personnalisé ou des cours de sport.

Lorsqu’un client a uniquement le droit de participer aux cours collectifs, sans qu’il n’ait le droit d’accès requis au centre de fitness et le droit d’utiliser les équipements sportifs disponibles (en dehors des heures des cours collectifs et de l’accompagnement personnalisé éventuel), il résulte de l’arrêt que le taux normal de TVA s’applique.

3.2.2.3. Droit d’accès à un centre de fitness complété par un accompagnement personnalisé et de cours collectifs

Lorsqu’un centre de fitness accorde à un client, moyennant un prix unique, une formule qui lui confère à la fois un droit d’accès au centre de fitness, un accompagnement personnalisé et le droit de participer à des cours collectifs dans ses locaux, le taux de TVA de 6 % s’applique, mais uniquement dans l’hypothèse où le client a également accès au centre de fitness en dehors des heures de l’accompagnement personnalisé et des cours collectifs et ce, afin de pouvoir utiliser les équipements sportifs disponibles de manière indépendante (sans accompagnement personnalisé et en dehors des heures des cours collectifs).

Lorsqu’un centre de fitness facture séparément l’accompagnement personnalisé et les cours collectifs, le taux de TVA de 6 % s’applique si le client dispose également d’un abonnement/d’un pass journalier/ d’un pass hebdomadaire / ... qui lui accorde le droit d’utiliser les équipements de fitness disponibles en dehors des heures de l’accompagnement personnalisé ou des cours de sport.

Dans l’hypothèse où un client n’a accès au centre de fitness que pendant la durée des cours collectifs et de son accompagnement personnalisé et ne peut donc pas utiliser les équipements sportifs disponibles de manière indépendante en dehors de ces deux activités, le taux normal de TVA de 21 % s’applique. Dans ce cas, l’octroi du droit d’accès au centre de fitness et du droit d’utilisation de celui-ci sont tout au plus accessoires.

Remarque

Pour que le taux de TVA de 6 % prévu à la rubrique XXVIII du tableau A, précité, puisse également s’appliquer à l’accompagnement personnalisé et aux cours collectifs, la prestation de services fournie par l’assujetti doit, tout d’abord, consister en l’octroi d’un droit d’accès au centre de fitness, ce droit d’accès constituant la prestation principale. À l’exception des situations susmentionnées, il s’agit d’une appréciation de fait.

Dans les cas suivants (non exhaustifs), l’administration considère déjà que ce n’est pas le cas :

- un abonnement comprenant un accompagnement individuel ou un cours collectif et un droit d’accès au centre de fitness, le droit d’utilisation des équipements de fitness avant ou après l’accompagnement ou le cours collectif étant manifestement accessoire (par exemple, 1 heure après l’accompagnement ou le cours collectif) ;

- un cours de spinning dans une salle d’un centre de fitness qui n’est accessible que pour la pratique du sport avec accompagnement ou pendant le cours collectif, les sportifs ne pouvant pas utiliser le centre de fitness (le client paie donc uniquement pour suivre les cours de spinning).

Le taux de TVA de 6 % ne s’applique évidemment pas en cas d’abus de droit ou de simulation.

3.2.3. Autres services fournis par certains centres de fitness

a. La mise à disposition de biens meubles, tels que chaussures, vêtements, etc., est une prestation de services expressément exclue de la rubrique XXVIII du tableau A, précité. Ce service est donc, en principe, soumis au taux normal de TVA de 21 % (voir également la décision n° E.T.113.196 du 10.04.2014).

b. Les services de soins aux personnes ne sont pas visés à la rubrique XXVIII du tableau A, précité, et restent donc soumis au taux de TVA de 21 %. Par exemple, on peut citer :

- les services de bronzage artificiel (banc solaire) ;

- les appareils d’amincissement (tables de tonification, bancs d’amincissement, etc.) et les appareils de massage qui produisent chez les utilisateurs des effets tels que l’amincissement et la correction de la silhouette, lorsque ces derniers n’effectuent pas d’exercices physiques ou de mouvements corporels par leurs propres moyens, ou ne le font que de manière très limitée ; le bodystyling (voir décision n° E.T.80.585 du 26.01.1995) ;

- les massages (avec ou sans fauteuils de massage automatisés) et autres soins de spa ;

- les manucures et pédicures, soins de la peau, etc.

La fourniture de conseils nutritionnels reste également soumise au taux de TVA de 21 %.

En revanche, les services suivants, proposés par certains centres de fitness, sont soumis au taux de TVA de 6 % :

- l’octroi d’un droit d’accès à une piscine ;

- l’octroi d’un droit d’accès à un espace bien-être (sauna, bain à bulles, hammam, ...) sans services de soins aux personnes. Voir aussi décision n° E.T.126.122 du 26.08.2014).

c. Accompagnement ou cours collectifs à distance

Il arrive qu’un centre de fitness, outre l’octroi du droit d’accès à son installation sportive, propose également un accompagnement personnalisé et/ou des cours collectifs qui n’ont pas lieu dans le centre de fitness lui-même.

Il s’agit d’un accompagnement ou de cours à suivre à distance – en dehors du centre de fitness (par exemple, chez le client à domicile) – qui sont dispensés (via live-stream ou pas) le plus souvent via internet ou une application (via un PC, un smartphone ou une smart-TV)

Lorsqu’un centre de fitness – outre l’octroi du droit d’accès à son installation sportive – propose à ses clients un tel accompagnement ou un tel cours exclusivement de cette manière, il convient d’examiner s’il s’agit d’une opération complexe (2) ou de deux opérations distinctes suivant chacune leur propre régime (3). Il s’agit d’une appréciation de fait qui peut être présentée au service TVA compétent en cas de doute.

(2) S’il s’agit d’une seule opération complexe (l’accessoire suit le principal), le taux de TVA de 6 % ne pourra s’appliquer que si le droit d’accès au centre de fitness constitue la prestation principale. Dans le cas contraire, le taux de TVA de 21 % s’appliquera à l’intégralité.

(3) Dans ce cas, le droit d’accès au centre de fitness est soumis au taux de TVA de 6 %. L’accompagnement ou les cours à distance sont alors soumis au taux de TVA de 21 %.

Lorsque le centre de fitness propose uniquement un accompagnement ou un cours collectif à distance sans accorder aux clients un droit d’accès à son installation sportive, le taux de TVA de 21 % est d’application.

C’est le cas, par exemple, lorsqu’une entreprise souhaite offrir aux membres de son personnel des cours collectifs (yoga, aérobic, stretching, etc.), ces cours ayant lieu dans les locaux de l’entreprise. Ces cours sont soumis au taux de TVA de 21 %, qu’ils soient dispensés via live-stream ou sur place par un instructeur.

Lorsque - outre l’octroi du droit d’accès à l’installation sportive - l’abonnement à un centre de fitness comprend à la fois un accompagnement et des cours sur place dans et par l’installation sportive et un accompagnement et des cours à distance (généralement via une application), il est admis que ces activités à distance n’affectent pas l’application éventuelle du taux de TVA de 6 % pour l’octroi du droit d’accès à l’installation sportive et l’accompagnement/cours sur place.

3.3. Conséquences concrètes de l’arrêt pour les autres installations sportives

L’examen au titre 3.2. des conséquences de l’arrêt The Escape Center BVBA pour les centres de fitness s’applique également à d’autres disciplines sportives pour lesquelles, dans des circonstances similaires, il existe un droit d’accès à une installation sportive complété ou non d’un accompagnement individuel et/ou de cours collectifs, par le même assujetti qui accorde également le droit d’accès à l’installation.

En ce qui concerne l’application du taux de TVA de 6 %, il est également important que le (la) sportif(ve) ait non seulement l’accès aux installations sportives au moment de l’accompagnement ou des cours, mais qu’il(elle) ait également l’accès à l’installation sportive et puisse l’utiliser de manière indépendante en dehors des heures d’accompagnement ou de cours.

Exemples de situations dans lesquelles le taux de TVA de 6 % s’applique (dans la mesure où la prestation de services n’est pas exemptée) :

- un abonnement à un club de tennis accordant à son titulaire le droit d’utiliser les courts pour jouer au tennis, sans aucun accompagnement.

- une personne inscrit ses enfants à des cours de natation organisés par l’exploitant d’une piscine. Le prix des cours de natation inclut l’accès à la piscine dans le sens où ils peuvent librement utiliser la piscine avant et/ou après lesdits cours. Dans ces conditions, selon l’arrêt The Escape Center, l’accès à la piscine de même que les cours de natation sont soumis au taux de TVA de 6 %.

- un joueur de golf possède un abonnement annuel à un club de golf. Cet abonnement lui donne le droit d’utiliser - à titre individuel – les parcours et le practice. Le golfeur souhaite améliorer sa technique et réserve un certain nombre de cours particuliers avec un professeur du club (employé du club de golf ou engagé par le club de golf). Selon l’arrêt The Escape Center, ces cours particuliers sont désormais également soumis au taux de TVA de 6 %.

- une personne possède un abonnement mensuel à une salle d’escalade. Une fois par semaine, moyennant un supplément de prix, elle participe à un cours collectif de technique d’escalade donné par le propriétaire - exploitant de la salle d’escalade. Selon l’arrêt The Escape Center, ce supplément est soumis au taux de TVA de 6 %.

Exemples de situations dans lesquelles le taux de TVA de 21 % s’applique (dans la mesure où la prestation de services n’est pas exemptée) :

- un cours de natation ou d’aquagym dispensé par l’exploitant d’une piscine, les participants n’ayant accès à la piscine que pendant la durée du cours.

- un professeur de tennis loue un court dans un club afin de dispenser des cours de tennis pour son propre compte. Par conséquent, le joueur n’a accès au court que pendant la durée du cours. Le joueur paie un prix au professeur indépendant qui couvre à la fois le droit d’accès et le cours dispensé.

- un cours de tennis dispensé par un professeur indépendant (externe). Le participant paie directement le prix du cours au professeur (le club de tennis n’intervient en aucune façon, le participant est le cocontractant du professeur). Le cours est soumis au taux de TVA de 21 %. En revanche, le droit d’accès au court de tennis payé par le participant directement à l’exploitant de l’installation sportive (par exemple, parce qu’il dispose d’un abonnement) est soumis au taux de TVA de 6 %.

- un cours de ballet ou un autre cours de danse (en règle générale, la prestation principale est l’entraînement ou l’enseignement pour lequel le droit d’accès des danseurs(seuses) à la salle de danse est limité aux cours et n’est qu’accessoire).

- les cours de sport en mer (voile, surf, etc.). La mer est un domaine public de sorte que, en tout état de cause, il ne peut être question d’un droit d’accès à une installation sportive.

4. Restitution

Les exploitants d’installations sportives qui, en vertu de l’ancienne doctrine administrative, ont appliqué le taux de TVA de 21 % à des prestations de services qui, conformément à la nouvelle jurisprudence de la Cour de justice, peuvent encore être soumises au taux de TVA de 6 %, peuvent, en vertu de l’article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA, exercer leur droit à restitution.

Conformément à l’article 4, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatifs aux restitutions en matière de TVA, l’assujetti doit établir un document rectificatif indiquant le montant à restituer afin de pouvoir exercer son droit à restitution.

En ce qui concerne l’exercice du droit à restitution dans le cas où le cocontractant de l’installation sportive est un particulier, il convient d’appliquer les dispositions suivantes.

Etant donné qu’il n’y a aucune obligation d’émettre une facture pour les prestations de services prévues par la présente circulaire de la part d’une installation sportive à son client-particulier, l’installation sportive, tenue de déposer des déclarations visées à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ne doit pas délivrer un double du document rectificatif à son client. Il doit, en principe, être en mesure de prouver qu’il a remboursé la taxe indûment facturée à son client.

Toutefois, s’il est démontré que les prix ont été fixés « TVA comprise » et que le montant porté en compte aux clients ne mentionne pas la TVA séparément, l’assujetti ne doit pas prouver qu’il a remboursé l’excédent de TVA porté en compte à ses clients pour pouvoir exercer son droit à restitution.

Si l’installation sportive a émis une facture à son cocontractant (mentionnant séparément la TVA), l’installation sportive est tenue d’émettre un double du document rectificatif ainsi que de rembourser l’excédent de TVA perçu.

Le droit à restitution prend naissance à la date à laquelle survient la cause de restitution (article 3 de l’arrêté royal n° 4, précité). Il est en effet essentiel de déterminer avec précision la date à laquelle le droit à restitution prend naissance car il s’agit également du jour à partir duquel ce droit peut être exercé ainsi que du jour à partir duquel il commence à se prescrire (voir article 82 du Code de la TVA).

Lorsque la TVA payée dépasse le montant légalement dû, il s’agit de la date du paiement de la taxe, c’est-à-dire l’inclusion du montant de la TVA dans la déclaration de TVA et son paiement.

Conformément à l’article 82bis du Code de la TVA, la prescription de l’action en restitution est acquise à l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue.

En vertu des dispositions de l’article 5 de l’arrêté royal n° 4 précité, le législateur prévoit une seule manière pour un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques d’exercer son droit à restitution. Le droit à restitution doit en principe être exercé par le biais du dépôt d’une déclaration périodique avant l’expiration de la troisième année civile qui suit celle au cours de laquelle la cause de restitution est intervenue.

Pour les montants pour lesquels l’action en restitution est née en 2019, le droit à restitution doit être exercé, par un déposant de déclarations trimestrielles, au plus tard dans la déclaration relative au troisième trimestre 2022, à déposer pour le 20.10.2022 au plus tard, en reprenant les montants en grille 62 de cette déclaration.

Compte tenu des circonstances exceptionnelles de la modification du taux de TVA et du fait que la date de dépôt de la déclaration relative au troisième trimestre 2022 est déjà dépassée, l’administration accepte néanmoins, par application de l’article 13, alinéa 2, de l’arrêté royal n° 4, précité, que l’assujetti déposant trimestriel puisse valablement exercer la restitution relative à l’année civile 2019 au moyen d’un courrier adressé au service de gestion compétent avant l’expiration du délai prévu à l’article 5, § 2, de l’arrêté royal n° 4 précité, c’est-à-dire au plus tard le 31.12.2022. L’assujetti concerné doit ensuite encore reprendre le montant de la restitution en grille 62 de la déclaration périodique relative au quatrième trimestre 2022, à déposer pour le 20.01.2023 au plus tard.

L’administration prévoit également une autre possibilité de pouvoir demander la restitution relative à l’année civile 2019 dans le délai. Il est admis que l’assujetti dépose au plus tard le 31.12.2022 une nouvelle déclaration modificative relative au troisième trimestre 2022, qui remplacera celle relative au troisième trimestre 2022 déjà déposée.

Pour les montants pour lesquels l’action en restitution est née en 2019, le droit à restitution doit être exercé, par un déposant de déclarations mensuelles, au plus tard dans la déclaration relative au mois de novembre 2022, à déposer pour le 20.12.2022 au plus tard, en reprenant les montants en grille 62 de cette déclaration. Compte tenu du temps restreint pour déposer la demande de restitution relative à l’année civile 2019 après la publication de la présente circulaire, le déposant mensuel peut également faire usage des tolérances visées ci-dessus.

Dans l’hypothèse où il choisit d’exercer la restitution au moyen d’un courrier adressé à l’équipe de gestion compétente au plus tard le 31.12.2022, il doit ensuite encore reprendre le montant de la restitution en grille 62 de la déclaration périodique relative au mois de décembre 2022, à déposer au plus tard le 20.01.2023.

L’assujetti - déposant de déclarations mensuelles - peut également demander la restitution relative à l’année civile 2019 en déposant, au plus tard le 31.12.2022, une déclaration modificative relative au mois de novembre 2022 qui remplacera celle relative au mois de novembre 2022 déjà déposée.

5. Remarques finales

La présente circulaire remplace notamment la décision n° E.T.45.941 du 24.07.1984 ainsi que tous les autres commentaires administratifs, quelle qu’en soit la forme, qui sont substantiellement contraires à cette circulaire.

L’offre de certains cours de sport (cours de danse, zumba, yoga, aérobic, etc.) qui ne sont pas liés à l’octroi d’un droit d’accès à une installation sportive reste soumise au taux normal de TVA de 21 % (dans la mesure où, bien entendu, les exemptions de l’article 44, § 2, 3°, ou de l’article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA ne s’appliquent pas). C’est le cas, par exemple, des cours de sport qui sont donnés dans un espace loué dans une école, une entreprise, etc.

Cette circulaire ne traite que des prestations de services les plus courantes des installations sportives. Les assujettis peuvent bien entendu soumettre leur situation spécifique à l’administration.

Source : Fisconetplus​