Circulaire 2022/C/98 relative aux indemnités attribuées aux footballeurs et aux agents de football

L' Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée a publié ce 28/09/2022 la Circulaire 2022/C/98 relative aux indemnités attribuées aux footballeurs et aux agents de football.

Indemnités aux footballeurs et aux agents de football. Indemnités de courtage prises en charge.

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Table des matières

I. Introduction

II. Impôt sur les revenus

A. Personnes physiques

1. Agents de football

2. Footballeur

B. Sociétés

1. Agents de football

2. Indemnités payées par les clubs de football

III. Conventions préventives de la double imposition

A. Règles applicables dans le chef de l’agent de football

1. Agent de football avec société

2. Agent de football sans société

B. Disposition applicable dans le chef du joueur (footballeur)

IV. Taxe sur la valeur ajoutée

A. Introduction

B. Représentation par un agent de football dans le cadre de négociations visant à conclure, prolonger, renouveler ou résilier un contrat de travail

1. Généralités en matière de représentation

2. Missions pour un joueur de football

3. Missions pour un club de football

C. L’intervention d’un agent de football dans un transfert

1. Généralités relatives au transfert effectif d’un joueur de football

2. Intervention d’un agent de football dans un transfert et pour le compte d’un club de football

D. Le redevable de la TVA

1. Généralités

2. Report de perception de la taxe si la prestation de services de l’agent de football est localisée sur la base de l’article 21, § 2, du Code de la TVA

3. Report généralisé de perception de la taxe pour les opérations effectuées par un assujetti étranger

4. Application de la règle générale de redevabilité lorsque la prestation de services de l'agent de football est localisée conformément à l'article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA(B2C)

E. Remarque

I. Introduction

1. Cette circulaire traite d’un certain nombre d’aspects fiscaux liés aux indemnités que les footballeurs et les agents de football perçoivent dans le cadre de l’exercice de leur activité professionnelle.

Des questions relatives au traitement fiscal des indemnités des agents de football prises en charge par le club ont notamment été soulevées.

II. Impôt sur les revenus

A. Personnes physiques

1. Agents de football

Impôt des personnes physiques

2. Les revenus d'un agent de football, personne physique, qui exerce son activité professionnelle en tant qu'indépendant, constituent dans son chef un bénéfice imposable (1).

(1) Tel que visé aux art. 23, § 1er, 1°, 24 et 25, CIR 92.

Impôt des non-résidents

3. Les bénéfices qu’une personne physique, non-résidente en Belgique, a obtenus en Belgique en tant qu’agent de football à l’intervention d’un établissement belge visé l’article 229, CIR 92, est imposable à l’impôt des non-résidents (personnes physiques) (INR/pp) (2).

(2) Article 228, § 2, 3°, CIR 92.

L’INR/pp n’est toutefois calculé que sur les revenus pour lesquels la Belgique a le pouvoir d’imposition en vertu d’une convention préventive de double imposition (voir également le chapitre III. Conventions préventives de la double imposition). S’il n’y a pas de convention préventive de la double imposition, le droit interne belge est immédiatement applicable.

2. Footballeur

Impôt des personnes physiques

4. Les revenus d'un footballeur, personne physique, qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'un contrat de travail constituent dans son chef des rémunérations imposables (3).

(3) Telles que visées aux art. 23, § 1er, 4° et 31, CIR 92.

Impôt des non-résidents

5. Les revenus, quelle qu’en soit la qualification, de l’activité exercée personnellement (4) en Belgique par un sportif non-résident, en cette qualité (5), même lorsque les revenus sont attribués non pas au sportif lui-même, mais à une autre personne physique ou morale, sont imposables à l’INR/pp (6).

(4) Par la personne elle-même (c.-à-d. qu’une présence personnelle est requise).

(5) En qualité de sportif.

(6) Art. 228, § 2, 8°, CIR 92.

Les indemnités (le montant brut imposable) :

- doivent être régularisées dans une déclaration à l’INR/pp lorsque la personne physique non-résidente (7) :

* exerce personnellement en Belgique une activité de sportif, durant plus de 30 jours calculés par période de 12 mois successifs et par débiteur de revenus ou

*perçoit déjà d’autres revenus obligatoirement régularisables pendant la période imposable.

- ne doivent pas être régularisées dans une déclaration à l’INR/pp lorsque la personne physique non-résidente (8) :

* exerce personnellement en Belgique une activité de sportif durant une période n’excédant pas 30 jours, calculée par période de 12 mois successifs et par débiteur de revenus et

* ne perçoit pas d’autres revenus obligatoirement régularisables.

Dans ce cas, le précompte professionnel dû s’élevant à 18 % (9) est libératoire.

Le non-résident a toutefois la possibilité d’une régularisation volontaire dans la déclaration à l’INR/pp (10).

(7) Art. 232, alinéa 1er, 2°, CIR 92.

(8) Art. 248, § 1, alinéa 1er, CIR 92.

(9) Art. 87, 5°, d), AR/CIR 92 et n° 5.26 et 6.1, B, 1, annexe III, AR/CIR 92, tel que d’application sur les revenus payés ou attribués à partir du 01.01.2022.

(10) Art. 248, § 2, CIR 92.

Indemnités des agents

6. Les indemnités qu'un footballeur doit contractuellement à son agent constituent en principe dans son chef des frais professionnels déductibles (11). Les dépenses doivent être justifiées, le cas échéant, au moyen de fiches individuelles 281.50 et d'un relevé récapitulatif établis dans les formes et délais prescrits.

(11) Tels que visés aux art. 49 et 57, CIR 92. Pour l'établissement de la fiche individuelle 281.50, il est renvoyé aux directives reprises dans l' « Avis aux débiteurs de commissions, courtages, ristournes, vacations, honoraires, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature ».

A l'INR/pp, sont seuls admis en déduction à titre de frais professionnels les frais qui grèvent exclusivement des revenus professionnels imposables en Belgique (12).

(12) Art. 237, CIR 92.

7. Cependant, dans certains cas, le club recruteur supporte en tout ou en partie l’indemnité des agents pour le compte du joueur. En d'autres termes, les clubs paient ces indemnités d’agents pour des services qui sont en fait prestés au profit du sportif.

Ces indemnités prises en charge peuvent concerner les rémunérations des agents proprement dites, mais aussi les commissions, les honoraires, les indemnités pour prestations, les remboursements de frais et les avantages obtenus autrement qu’en espèces accordées directement ou indirectement à l’agent.

8. Dans ce cas, le club prend en charge une dépense due personnellement par le joueur et il en résulte pour ce dernier un avantage de toute nature imposable (13) à concurrence de la valeur réelle (le cas échéant, TVA incluse).

(13) Art. 31, alinéa 2, 2° CIR 92.

9. A l'INR/pp, les revenus qui résultent - sans l'intervention d'un établissement belge - des activités exercées personnellement en Belgique par des sportifs, en cette qualité, indépendamment des circonstances de l'exercice de la profession (dans un lien de subordination ou comme indépendant, régulier ou occasionnel) et de la personne à laquelle les revenus sont payés ou attribués (au sportif lui-même ou à un tiers) constituent une catégorie distincte.

Ne sont toutefois visés à l’art. 228, § 2, 8°, CIR 92 que les revenus directement liés aux prestations sportives. Les indemnités ou rétributions qui n’ont pas un lien direct avec les prestations sportives tombent en dehors du champ d’application de cet article.

Lorsque le club qui attire le joueur paie l’indemnité d’agent pour le compte du joueur dans le cadre d'un contrat de travail, cet avantage constitue un revenu de ses prestations sportives fournies au service de l'employeur et tombe sous l'application de l'art. 228, § 2, 8°, CIR 92.

B. Sociétés

1. Agents de football

10. Les revenus perçus de son activité d’agent par un agent de football, personne morale assujettie à l’impôt des sociétés, constituent dans son chef des bénéfices imposables (14) au même titre que ses autres revenus.

(14) Tels que visés aux art. 23, § 1er, 1° et 183, CIR 92.

2. Indemnités payées par les clubs de football

11. Dans la situation visée aux n° 7 et 8 ci-avant, les indemnités prises en charges par le club de football et constitutives d’un avantage de toute nature dans le chef du joueur sont déductibles au titre de rémunérations aux conditions fixées par les art. 49 et 57, CIR 92 (15). Ainsi de tels frais doivent être justifiés par la production de fiches individuelles 281.10 ou 281.30 et d’un relevé récapitulatif dans les formes et délais prévus, pour être admis en frais professionnels (16) (voir toutefois n° 12, al. 2).

(15) Les indemnités en question ne sont pas visées par la limitation de déduction applicable à partir du 01.01.2022 qui rend non-déductibles les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature, dans la mesure où ils excèdent 3 % de la rémunération brute totale du sportif, calculée sur une base annuelle pendant la durée du contrat de travail, qui sont payés, directement ou indirectement, dans le cadre d'un contrat ayant pour but :

a. d'assister un sportif lors de négociations visant la conclusion, la prolongation, le renouvellement ou la cessation d'un contrat de travail auprès d'un club sportif ;

b. ou d'assister un redevable du précompte professionnel visé à l'article 270, 1° ou 3°, CIR 92, lors de négociations visant la conclusion, la prolongation, le renouvellement ou la cessation d'un contrat de travail avec un sportif ;

c. ou de régler un prêt ou un transfert définitif en vue de l'arrivée ou du départ d'un sportif (art. 198, § 1er, 17°, CIR 92).

(16) Art. 57, al. 1er, CIR 92.

12. A défaut de la production des fiches individuelles et relevé récapitulatif susvisés, les dispositions de l’art. 219, CIR 92 trouveront à s’appliquer et une cotisation distincte (17) sera établie, le cas échéant, à raison de ces frais.

En cas d'application de l'art. 219, al. 5 et 6, CIR 92, cet avantage de toute nature est, par dérogation à l'art. 57, al. 1er, CIR 92, considéré comme des frais professionnels (18).

(17) Une telle cotisation est également due par les clubs de football assujettis à l’impôt des personnes morales en vertu des art. 223, al. 1er, 1° et 225, al. 2, 4°, CIR 92.

(18) Art. 197, al. 2, CIR 92.

III. Conventions préventives de la double imposition

13. Cette explication s’appuie sur les dispositions du Modèle de Convention OCDE. En pratique, la convention préventive de la double imposition applicable doit toujours être consultée, car elle peut s’en écarter.

A. Règles applicables dans le chef de l’agent de football

1. Agent de football avec société

14. En principe, l’article 7 (1) du Modèle de Convention OCDE attribue le pouvoir d’imposer les bénéfices d’une entreprise exclusivement à l’Etat contractant dont l’entreprise est considérée être un résident, quelle que soit l’origine de ces bénéfices. Toutefois, si l’entreprise dispose d’un établissement stable au sens de l’article 5 du Modèle de Convention dans un autre Etat contractant, celui-ci obtient alors le pouvoir d’imposition, mais uniquement pour les bénéfices imputables à l’établissement stable.

Pour l’interprétation de l’expression « entreprise d’un Etat contractant », il est fait référence à l’article 3 du Modèle de Convention OCDE. Une entreprise d’un Etat contractant est une entreprise dirigée par un résident d’un Etat contractant.

En l’absence de définition dans la convention préventive de la double imposition, le terme « bénéfice » doit être interprété selon le droit interne belge.

2. Agent de football sans société

15. Conformément au Modèle de Convention OCDE, les revenus perçus par un agent de football pour ses activités (directement, sans intervention de sa société) relèvent également de l’article 7.

Le même principe que celui exposé sous le point a ci-dessus est applicable, à savoir que l’article 7 (1) du Modèle de Convention OCDE attribue en principe le pouvoir d’imposer les bénéfices d’une entreprise exclusivement à l’Etat contractant dont l’entreprise (l’agent) est considérée être un résident, quelle que soit l’origine de ces bénéfices. Toutefois, si l’entreprise dispose d’un établissement stable au sens de l’article 5 du Modèle de Convention OCDE dans un autre Etat contractant, celui-ci obtient alors le pouvoir d’imposition, mais uniquement pour les bénéfices imputables à l’établissement stable.

Cependant, un certain nombre de conventions préventives de la double imposition prévoient un article distinct pour cette catégorie (en général l’article 14).

B. Disposition applicable dans le chef du joueur (footballeur)

16. Les indemnités que le club d’accueil paie à l’agent pour le compte du joueur relèvent de l’article 15 (1) du Modèle de Convention OCDE.

L’article 15 (1) vise les revenus liés à l’exercice d’un emploi du secteur privé, dans le cadre de liens de subordination. Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires sont imposables dans l’Etat de résidence. Une exception est faite si l’emploi est exercé dans l’autre Etat contractant. Dans ce cas, l’Etat d’emploi est habilité à imposer les revenus qui peuvent être attribués à l’emploi exercé dans celui-ci.

L’article 15 vise tous les revenus payés au titre de l’exercice d’un emploi salarié. Il s’agit des rémunérations versées pendant l’exercice de l’emploi, ainsi que les rémunérations versées au titre d’avances (payées avant le début de l’exercice de l’activité) et les rémunérations différées (payées après l’exercice de l’activité) qui, payées en raison de l’exercice de l’emploi salarié, sont donc directement liées à cet exercice (en ce compris donc, par exemple, les avantages de toute nature).

Les paiements justifiés par l’existence d’un contrat de travail relèvent de l’article 15.

17. L’article 17 du Modèle de Convention OCDE (article spécifique aux artistes et sportifs) ne s’applique pas. Par l’usage des termes « de ses activités personnelles exercées », il s’avère que l’article ne vise que les indemnités perçues par des sportifs, personnes physiques, pour leur propre compte, en raison d’une activité exercée personnellement en tant que sportif. L’article 17 ne vise en aucun cas l’avantage de toute nature que constitue la prise en charge, par un club, de l’indemnité que le joueur (footballeur) doit contractuellement à son agent.

IV. Taxe sur la valeur ajoutée

A. Introduction

18. Le présent chapitre IV donne un aperçu du traitement en matière de TVA des services de représentation fournis par des assujettis à la TVA aux joueurs de football et/ou aux clubs de football. Dans le secteur du football, ils sont généralement désignés par les termes « intermédiaires » ou « agents de football ».

L’agent de football est un intermédiaire intervenant entre les clubs et les joueurs, et ce dans le cadre d’un transfert ou de négociations de contrat de travail.

L’agent de football ont pour mission principale de faciliter la transaction, et ce dans les meilleures conditions possibles pour la ou les parties qu’ils représentent.

L’agent de football représente donc en principe soit le joueur soit le club.

19. Afin d’éviter toute confusion avec d’autres notions de la règlementation en matière de TVA, ces assujettis sont, ci-dessous, dénommés « agents de football ».

Un agent de football peut être tant une personne physique qu’une personne morale.

20. L’agent de football peut exercer diverses activités.

Le volet TVA de la présente circulaire se limite à un commentaire des prestations de représentation effectuées par un agent de football :

- en ce qui concerne les négociations visant à conclure, prolonger, renouveler ou résilier un contrat de travail ;

- lors d’un transfert.

Il convient de remarquer que l’identité de la personne qui prend en charge financièrement (supporte ou paie) la rémunération de l’agent n’est pas en soi déterminante en matière de traitement TVA des prestations de l’agent de football.

Le cocontractant de l’agent de football doit être déterminé en fonction des circonstances de fait.

En principe, le cocontractant effectif (client) de l’agent de football est la personne :

- avec laquelle l’agent de football a une relation contractuelle ;

- qui a choisi pour le représenter ;

- confie ses missions à l’agent de football ;

- à qui l’agent de football doit rendre comptes des missions précitées.

La personne qui prend en charge ou supporte (lire : paie) la rémunération de l’agent ne sera donc pas toujours le cocontractant effectif (client) de l’agent de football.

En effet, il peut être convenu que l’agent de football est entièrement ou partiellement rémunéré par un club de football alors que son véritable cocontractant/client est le joueur de football.

La présente circulaire traite tant de l’hypothèse selon laquelle la rémunération de l’agent de football est prise en charge par le club que celle selon laquelle la rémunération est prise en charge par le joueur lui-même.

B. Représentation par un agent de football dans le cadre de négociations visant à conclure, prolonger, renouveler ou résilier un contrat de travail

1. Généralités en matière de représentation

21. Un agent de football peut agir en tant que représentant d’un club de football et/ou d’un joueur de football.

En tant que représentant d’un joueur de football, l’agent de football assistera le joueur dans le cadre de négociations visant à conclure, prolonger, renouveler ou résilier un contrat de travail au sein d’un club de football.

Inversement, un agent de football peut également assister un club de football dans le cadre de la conclusion, de la prolongation, du renouvellement ou de la résiliation d’un contrat de travail avec un joueur de football.

22. Outre les négociations relatives au contrat de travail, l’agent de football représentera en principe son client (le joueur de football ou le club de football) de manière générale, par exemple auprès de la presse et/ou de joueurs/clubs intéressés. Il défend alors les intérêts de son client.

23. Dans de nombreuses situations, les agents de football étendent leurs services pour un club de football et/ou pour un joueur de football en accomplissant diverses missions (par exemple, la recherche d’un logement pour le joueur, la recherche d’une école pour ses enfants, des conseils fiscaux, coaching, des conseils financiers, la recherche de sponsors, plan de carrière, etc.).

Le traitement en matière de TVA de ces prestations dépendra des circonstances de fait. En effet, si un agent de football, outre son service de représentation, fournit des services supplémentaires à son donneur d’ordre, il peut être question de deux ou plusieurs prestations de services distinctes ou d’une seule prestation de services globale ou complexe (19).

(19) Pour une explication générale de ces notions en matière de TVA, il est fait référence au Commentaire TVA : Livre I : Assujettissement et opérations taxables, Chapitre 3 : Prestations de services, Section 2, titre 7 : Opérations complexes – Etendue de l’opération.

24. Les prestations de services de l’agent effectuées en tant que représentant, qu’elles soient ou non complétées par des missions supplémentaires, peuvent être fournies tant de manière continue, pendant une certaine période qu’une seule fois ou occasionnellement.

25. L’agent de football n’est pas, en règle générale, partie contractante aux négociations du contrat de travail avec un club de football et ne prend aucun engagement pour le compte de son client.

Il agit dans cette situation en tant qu’intermédiaire (agent) chargé par son donneur d’ordre (joueur/club) de le mettre en contact avec un cocontractant potentiel (club/joueur) dans le cadre des négociations précitées. Cette prestation de services est visée par l’article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA.

26. Dans le cadre des négociations relatives à un contrat de travail, l’agent de football n’agit, en principe, ni en tant que mandataire (20) ni en tant que commissionnaire au sens de l’article 20, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA (21).

(20) Le mandat est une opération par laquelle une personne donne à une autre le pouvoir de faire quelque chose au nom et pour compte du mandant. Le mandataire est un intermédiaire qui est chargé d’accomplir un acte juridique au nom et pour compte de son client.

En matière de TVA, le mandat est une prestation de services visée à l’article 18, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code de la TVA. Une explication générale est disponible dans le Commentaire TVA, Livre I, Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 3 : Le mandat (article 18, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code de la TVA), ainsi que Section 7, titre 1, rubrique C : Commissionnaire et intermédiaire assimilé.

(21) Il est caractéristique qu’un commissionnaire agisse en son nom propre mais pour le compte de son client. L’article 13 du Code de la TVA concerne les commissionnaires intervenant dans des livraisons de biens. Les commissionnaires intervenant dans des prestations de services sont, quant à eux, visés à l’article 20, § 1er, du Code de la TVA. Un commissionnaire en services est réputé avoir reçu personnellement ces services et les avoir fournis personnellement. Une explication générale est disponible dans le Commentaire TVA, Livre I, Chapitre 3 : Prestations de services, Section 7 : Le régime du commissionnaire intervenant dans les prestations de services.

Pour ses prestations autres que celles en matière de représentation dans le cadre d’un contrat de travail ou d’un transfert, un agent de football peut évidemment agir en tant que mandataire au sens de l’article 18, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code de la TVA ou en tant que commissionnaire au sens de l’article 20 du Code de la TVA.

27. L’agent de football peut être rémunéré pour ses services en tant que représentant d’un club de football et/ou d’un joueur de football. Il peut bien entendu également être rémunéré pour ses éventuels services supplémentaires (par exemple, la recherche d’un logement pour le joueur, la recherche d’une école pour ses enfants, des conseils fiscaux, coaching, des conseils financiers, la recherche de sponsors, plan de carrière, etc.). Il peut être question soit d’un prix global pour ses services, ou la fixation d’un prix distinct en fonction des services effectivement fournis à son client.

La périodicité du versement de la rémunération de l’agent de football n’affecte en rien le traitement en matière de TVA des prestations de services qu’il fournit.

28. Les éventuelles relations contractuelles de l’agent de football, ainsi que la nature et l’étendue des prestations de services qu’il effectuera pour son (ses) donneur(s) d’ordre, dépendent des circonstances de fait. Les contrats établis par écrit sont, bien entendu, une indication importante des relations contractuelles existantes de l’agent de football, et donc en particulier de la personne qui est le donneur d’ordre effectif du joueur de football.

2. Missions pour un joueur de football

29. Si l’agent de football conclut un contrat de représentation avec un joueur de football, ce dernier doit être considéré comme le donneur d’ordre (client) de l’agent de football. L’agent de football défend alors les intérêts de son client-joueur de football et est responsable vis-à-vis de lui de la bonne exécution de ses missions. Toutefois, il peut être convenu que le club de football du joueur rémunérera l’agent de football en tout ou en partie à la place du joueur. Cependant, le joueur restera le donneur d’ordre de l’agent de football. La simple intervention financière du club de football n’a aucune incidence sur le traitement en matière de TVA des services fournis par l’agent de football au joueur de football.

30. En ce qui concerne la pratique de son sport pour son club de football, un joueur de football n’a pas, en principe, la qualité d’assujetti à la TVA au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA. Néanmoins, outre les activités sportives susmentionnées, un joueur de football peut éventuellement avoir cette qualité pour d’autres activités (telles que, par exemple, pour des services de publicité).

La qualité d’assujetti à la TVA d’un joueur de football est importante pour déterminer le lieu de la prestation de services de l’agent de football. Le pays dans lequel le service est réputé avoir lieu déterminera les règles en matière de TVA qui s’appliqueront au service de l’agent de football.

31. Afin de déterminer le lieu de la prestation de services, une distinction est faite entre une relation B2B, le joueur de football étant un assujetti à la TVA et une relation B2C, le joueur de football n’étant pas un assujetti à la TVA :

Dans une relation B2B :

- si le joueur de football-client est un assujetti partiel à la TVA (par exemple parce qu’il effectue, outre des prestations sportives pour son club, également des prestations de publicité taxées), la prestation de services de l’agent de football est localisée à l’endroit où le joueur de football a établi le siège de son activité économique (article 21, § 2, du Code de la TVA). En absence d’un tel siège, le lieu de la prestation est le lieu du domicile ou de la résidence habituelle (indépendamment de sa nationalité).

- la prestation relative à la représentation par un agent de football (quel que soit l’endroit où il est établi) sera donc soumise à la réglementation belge en matière de TVA si le joueur de football a son siège économique en Belgique, ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle (quelle que soit la nationalité du joueur de football).

Dans une relation B2C :

- si le joueur de football n’a pas la qualité d’assujetti à la TVA, le lieu de la prestation de services de l’agent de football est déterminé sur la base de l’article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA (22).

L’agent de football accorde à son client-joueur de football, une intervention dans le cadre de négociations relatives à un contrat de travail. S’il s’agit d’un contrat de travail soumis à la réglementation sociale belge, la prestation de services de l’agent de football est réputée avoir lieu en Belgique, quel que soit le lieu d’établissement du joueur de football, du club ou de l’agent de football lui-même.

(22) Cet article est libellé comme suit : « (…) le lieu de la prestation de services est réputé se situer : au lieu de l’opération principale lorsqu’il s’agit de l’intervention d’un intermédiaire en dehors des conditions de l’article 13, § 2. »

Est visé ici, l’intermédiaire, qu’il agisse en tant que courtier ou de mandataire, à l’exception du commissionnaire ou de toute autre personne assimilée à un commissionnaire. Pour plus d’informations concernant l’article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA, il est renvoyé au Commentaire TVA, Livre I, Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 4, rubrique I : Les prestations de services des intermédiaires.

32. Lorsque la prestation de l’agent de football est localisée en Belgique, la rémunération qu’il reçoit en contrepartie, y compris les éventuelles indemnités matérielles, doivent être soumises à la TVA belge.

33. Si l’agent de football fournit des prestations supplémentaires au joueur de football (coaching, conseils fiscaux et/ou financiers, recherche de sponsors, recherche d’un logement, etc.), accessoirement ou non à sa prestation de représentation, le traitement en matière de TVA des prestations supplémentaires – et éventuellement de la représentation – dépendra des circonstances de fait. Il peut en effet s’agir de deux ou plusieurs prestations de services distinctes ou d’une seule prestation de services globale ou complexe.

34. La TVA due sur la prestation de l’agent de football est exigible conformément aux dispositions prévues aux articles 22 et 22bis du Code de la TVA. Ces articles sont actuellement libellés comme suit :

Article 22 du Code de la TVA :

« § 1er. Pour les prestations de services, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est effectuée.

§ 2. Par dérogation au paragraphe 1er, les prestations de services, qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, sont considérées comme effectuées à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement.

Les prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services en vertu de l’article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, qui ont lieu de manière continue sur une période supérieure à une année et qui ne donnent pas lieu à des décomptes ou à des paiements durant cette période sont considérées comme effectuées à l’expiration de chaque année civile, jusqu’à ce qu’il soit mis fin à la prestation de services. »

Article 22bis du Code de la TVA :

« § 1er. Par dérogation à l'article 22, la taxe devient exigible, pour les prestations de services à l'exclusion des services intracommunautaires visés au paragraphe 2, au moment de l'émission de la facture, à concurrence du montant facturé, peu importe que l'émission de cette facture ait lieu avant ou après le moment où la prestation de services est effectuée.

La taxe devient, en tout état de cause, exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur visé à l'article 22, lorsqu'aucune facture n'a été émise avant cette date.

Lorsque le prix est perçu, en tout ou en partie, avant le moment où la prestation de services est effectuée, la taxe devient toutefois exigible au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu.

Ce paragraphe s'applique aux prestations de services pour lesquelles l'assujetti est tenu d'émettre une facture en vertu de l'article 53, § 2.

§ 2. La taxe devient exigible, en ce qui concerne les services intracommunautaires, au moment où la prestation de services est effectuée conformément à l'article 22.

Lorsque le prix est perçu, en tout ou en partie, avant le moment où la prestation de services est effectuée, la taxe devient toutefois exigible au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu.

Par "services intracommunautaires", on entend les services autres que ceux qui sont exemptés de la taxe dans l'Etat membre où ils sont imposables et pour lesquels la taxe est due par le preneur du service conformément à la disposition nationale qui transpose l'article 196 de la Directive 2006/112/CE dans l'Etat membre où ces services sont imposables.

§ 3. Par dérogation à l'article 22, la taxe devient exigible, pour les prestations de services effectuées par un assujetti qui, habituellement, fournit des services à des particuliers et pour lesquelles il n'a pas d'obligation d'émettre une facture, au moment de la réception du paiement ou des subventions visées à l'article 26, § 1er, alinéa 1er, à concurrence du montant perçu.

§ 4. Par dérogation à l'article 22 et au paragraphe 1er, la taxe devient exigible, pour les prestations de services effectuées par un assujetti à des personnes de droit public visées à l'article 6, au moment de la réception du paiement, en tout ou en partie, à concurrence du montant perçu.

L'alinéa 1er ne s'applique pas aux prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur ou le cocontractant conformément à l'article 51, §§ 2 et 4. »

Plusieurs scénarios sont possibles, par exemple en fonction de la qualité du joueur de football (assujetti ou non) et/ou de son lieu d’établissement.

Pour une explication détaillée de ces dispositions, en ce qui concerne les services, veuillez-vous référer au chapitre 4.3. de la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA.

35. La prestation de représentation est, en principe, une prestation de services continue donnant lieu à des décomptes ou des paiements successifs. L’agent de football ne facture pas ou n’est pas rémunéré par service mais par période et ce quelle que soit sa durée. Dans ce cas, la TVA devient exigible à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement (article 22, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA).

36. Les prestations de services continues pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services conformément à l’article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA (cela n’est possible que si le service est localisé conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA et que le joueur de football est également le redevable de la taxe) et qui, pour une période supérieure à un an, ne donnent pas lieu à des décomptes ou des paiements pendant cette période sont réputées avoir été effectuées à l’expiration de chaque année civile jusqu’à ce que la prestation prenne fin.

37. Concernant le lieu de la prestation de services et le moment où la TVA devient exigible, les dispositions précédentes restent d’application même s’il était convenu que le club de football paie tout ou partie des frais de représentation exposés par un agent de football en lieu et place du joueur de football. Dans cette situation, la TVA facturée par l’agent de football n’est en aucun cas déductible dans le chef du club de football.

38. Si un joueur de football exerce, en plus de ses activités sportives proprement dites pour son club, une activité qui lui confère la qualité d’assujetti à la TVA (par exemple pour des services de publicité), la TVA qui lui est facturée par l’agent de football est déductible, conformément aux règles normales relative au droit à déduction de la TVA, mais uniquement dans la mesure où l’opération de l’agent de football concerne l’activité taxée du joueur de football. Cela signifie que le joueur de football doit pouvoir prouver que ces prestations de services (ou certaines prestations de services) de son agent sont en relation directe avec son activité taxée.

3. Missions pour un club de football

39. Si l’agent de football conclut un contrat de représentation avec un club de football, ce dernier doit être considéré comme le donneur d’ordre (client) de l’agent de football. L’agent de football défend alors les intérêts de son client-club de football et est responsable vis-à-vis du club de la bonne exécution de ses missions.

40. Il est supposé que la plupart des clubs de football ont la qualité d’assujettis à la TVA, pour au moins l’une de leurs activités.

Par conséquent, il y a toujours une relation B2B et le lieu de la prestation de services de l’agent de football, en ce qui concerne la TVA, est déterminé sur la base de l’article 21, § 2, du Code de la TVA. La prestation de services de l’agent de football a donc lieu, en matière de TVA, en Belgique si le club de football y a établi le siège de son activité économique. Toutefois, lorsque ces services sont fournis à un établissement stable du club de football situé dans un autre endroit que celui où il a établi son activité économique, le lieu de la prestation de services est l’endroit où est situé cet établissement stable.

41. Lorsque la prestation de services de l’agent de football a lieu en Belgique, la rémunération qu’il reçoit en contrepartie, y compris les éventuelles indemnités matérielles, doivent être soumises à la TVA belge.

42. La TVA due est exigible conformément aux dispositions prévues aux articles 22 et 22bis du Code de la TVA. Pour une explication détaillée de ces dispositions, en ce qui concerne les services, veuillez-vous référer au chapitre 4.3. de la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA.

43. La prestation de représentation est, en principe, une prestation de services continue donnant lieu à des décomptes ou des paiements successifs. L’agent de football ne facture pas ou n’est pas rémunéré par service mais par période et ce quelle que soit sa durée. Dans ce cas, la TVA devient exigible à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement (article 22, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA).

44. Les prestations de services continues pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services conformément à l’article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA (cela n’est possible que si le service est localisé conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA et que le joueur de football est également le redevable de la taxe) et qui, pour une période supérieure à un an, ne donnent pas lieu à des décomptes ou des paiements pendant cette période sont réputées avoir été effectuées à l’expiration de chaque année civile jusqu’à ce que la prestation prenne fin.

45. Un club de football ne peut déduire (partiellement ou non) la TVA grevant les prestations de services de l’agent de football que si le club utilise ces services pour l’exécution d’opérations taxées. Cela dépendra, entre autres, du statut TVA du club de football. Le club de football doit prouver que les prestations de service de l’agent de football sont en relation directe et immédiate avec les activités taxées du club de football. C’est une question de fait qui dépend, entre autres, des activités exercées par le club de football.

C. L’intervention d’un agent de football dans un transfert

1. Généralités relatives au transfert effectif d’un joueur de football

46. Les transferts de joueurs de football ont déjà l’objet de la décision n° E.T.10.612 du 06.04.1993.

Le transfert d’un joueur de football par un club de football A à un club de football B signifie que le club de football A transfère ses droits à l’égard d’un joueur (transfert définitif) ou les accorde temporairement (transfert temporaire ou prêt) au club de football B.

Ce service est généralement soumis à la TVA lors d’un transfert national ou international, peu importe qu’il s’agisse de sportifs professionnels ou non.

47. L’indemnité qu’un club précédent reçoit parce qu’un joueur est vendu plus tard pour un montant de transfert plus élevé est également soumise à la TVA.

48. Si une indemnité est payée au club de départ du joueur pour un transfert sans l’accord de ce club (transfert obligatoire ou administratif), cette indemnité peut, dans certaines circonstances, être considérée comme un dédommagement non soumis à la TVA.

Certaines sommes dues à ou par un assujetti peuvent lorsque leur débition trouve son fondement dans la réparation d’un préjudice, avoir la caractère d’une indemnité qui échappe comme telle à l’application de la TVA. Il s’agit donc d’un dédommagement et non la contrepartie d’une livraison de biens ou d’une prestation de services (23).

(23) Voir le Commentaire TVA, Livre II, Chapitre 6, Section 3, point 4 B, b).

Pour qu’il puisse faire valoir son droit à réparation, le dommage subi doit, en principe, être subordonné au respect cumulatif des conditions suivantes (24) :

- il doit exister un dommage ;

- le dommage causé doit résulter de la non-exécution ou de l’exécution tardive de l’engagement ;

- la dette doit être due à une faute du débiteur ;

- le débiteur doit avoir été mis en demeure par le créancier, sauf disposition contraire de la loi ou de la convention.

(24) Basé sur les dispositions du Code Civil (article 1146 et suivants).

L’administration sera particulièrement vigilante quant à la qualification donnée par les parties aux indemnités dues en cas de transfert.

La décision administrative n° E.T.10.612, précitée, qui partait du principe que les transferts obligatoires/administratifs n’entraient pas dans le champ d’application de la TVA, est adaptée sur ce point.

49. L’administration a déjà admis que le transfert d’un jeune joueur, lorsque ce dernier n’a pas atteint l’âge de 16 ans au 1er août suivant la conclusion du transfert, n’est pas soumis à la TVA.

Dans le cas d’un transfert, y compris un transfert temporaire (prêt) avec levée de l’option après 16 ans, la TVA est due sur l’indemnité facturée.

50. Si, à la suite du transfert d’un joueur qui n’a pas encore atteint l’âge de 23 ans, un club de football reçoit une indemnité de formation d’un autre club conformément au règlement de la FIFA relatif au statut et au transfert des joueurs, cette indemnité de formation ne constitue pas, en principe, la contrepartie d’une opération au sens du Code de la TVA (voir décision n° E.T.109.759 du 08.08.2005). Une telle indemnité n’est donc pas soumise à la taxe.

51. Une convention de transfert est toujours conclue entre deux clubs de football. La localisation du service relatif à ce transfert d’un joueur de football concerne donc toujours une relation B2B entre les deux clubs de football.

Pour qu’un transfert soit soumis à la TVA belge, le transfert doit ainsi avoir lieu en Belgique conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA. C’est le cas si le club de football recruteur qui acquiert les droits à l’égard du joueur a le siège de son activité économique en Belgique. Le lieu d’établissement du club vendeur ou prêteur n’est pas pertinent.

52. La TVA due relativement à la convention de transfert est exigible conformément aux dispositions prévues aux articles 22 et 22bis du Code de la TVA. Pour une explication détaillée de ces dispositions, en ce qui concerne les services, il est renvoyé au chapitre 4.3. de la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA.

53. La TVA grevant le transfert peut être déduite dans le chef du club recruteur selon les règles normales (voir articles 45 et 46 du Code de la TVA).

2. Intervention d’un agent de football dans un transfert et pour le compte d’un club de football

54. Le transfert d’un joueur de football par un club de football A à un club de football B est, en règle, soumis à la TVA.

L’agent de football peut prester ses services en matière d’arrangement des transferts aussi bien pour le club acquéreur que pour le club vendeur ou prêteur. En règle générale, ces services sont également soumis à la TVA.

55. L’agent de football n’est pas une partie contractante aux négociations relative au transfert d’un joueur de football. Il n’accomplit pas non plus d’actes juridiques au nom et pour le compte de son donneur d’ordre.

56. Un agent de football chargé, pour le compte d’un club de football, du transfert, entrant ou sortant, d’un joueur, effectue une prestation de services dans une relation B2B.

En matière de TVA, la prestation de services de l’agent de football pour le club de football-donneur d’ordre est localisée sur la base de l’article 21, § 2, du Code de la TVA. Cela signifie que son service est soumis à la TVA belge lorsque son donneur d’ordre est un club de football qui a le siège de son activité économique en Belgique. Le lieu d’établissement de l’agent de football ou de son établissement stable n’est pas pertinent. Le lieu d’établissement de son client – club de football acquéreur, vendeur ou prêteur - ou de son établissement stable est, quant à lui, déterminant, en matière de TVA, pour localiser la prestation de services de l’agent de football.

Lorsque la prestation de l’agent de football est localisée en Belgique, la rémunération qu’il reçoit en contrepartie, y compris les éventuelles indemnités matérielles, doivent être soumises à la TVA belge.

57. L’intervention d’un agent de football à la demande d’un club de football lors d’un transfert est toujours une opération taxée. Peu importe que l’agent de football intervienne dans un transfert taxable, un transfert qui ne relève pas du champ d’application de la TVA ou encore un transfert qui n’est pas localisé en Belgique conformément aux règles en matière de TVA.

58. La TVA due est exigible conformément aux dispositions prévues aux articles 22 et 22bis du Code de la TVA. Pour une explication détaillée de ces dispositions, en ce qui concerne les services, il est renvoyé au chapitre 4.3. de la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA.

59. La TVA grevant l’intervention de l’agent de football dans le transfert est déductible selon les règles ordinaires (voir articles 45 et 46 du Code de la TVA) dans le chef du club qui a fait appel à l’agent de football.

D. Le redevable de la TVA

1. Généralités

60. Lorsque la TVA belge est due pour les prestations de services de l’agent de football, il convient de vérifier qui est le redevable de cette TVA. Il s’agit de déterminer qui doit verser la TVA due à l’Etat. C’est particulièrement important dans un contexte international.

Les article 51 et suivants du Code de la TVA définissent les règles de désignation du redevable.

Pour de plus amples informations concernant les principes et les règles concernés, il est renvoyé au Commentaire TVA, Livre IV, Chapitre 13, Section 10.

61. Dans le cadre de la présente circulaire, les principes généraux suivants sont rappelés.

L’article 51, § 1er, du Code de la TVA, énonce le principal général de la détermination du redevable.

La taxe est due :

- par l’assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services taxable qui a lieu en Belgique ;

- par la personne qui effectue une acquisition intracommunautaire de biens taxable qui a lieu en Belgique ;

- par toute personne qui, dans une facture ou un document en tenant lieu, mentionne la taxe sur la valeur ajoutée, encore qu’elle n’ait fourni aucun bien ni aucun service. Elle est redevable de la taxe au moment où elle émet la facture ou le document.

62. En principe, conformément à l’article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA, l’assujetti qui effectue l’opération (in casu l’agent de football) est le redevable de la taxe lorsque l’opération taxable est localisée en Belgique.

63. Toutefois, lorsque l’agent de football est établi à l’étranger et que ses prestations de services sont soumises à la TVA belge, il y a lieu, dans certains cas, d’appliquer les règles du report de perception de la taxe prévues à l’article 51, § 2, du Code de la TVA.

A la suite du report de perception de la taxe, le preneur du service devient le redevable de la TVA due. L’application du report de perception de la taxe ne peut avoir lieu que si les conditions prévues à cet effet sont remplies. Si tel n’est pas le cas, l’agent de football établi à l’étranger reste le redevable de la TVA.

Le report de perception a comme objectif de simplifier l’application de la législation TVA en évitant autant que possible une identification obligatoire sur le territoire belge d’un assujetti étranger.

Dans certains cas, le report de perception a également pour but de lutter contre la fraude. En assurant la perception de la TVA par des preneurs établis sur le territoire belge, on évite que des éventuels assujettis indélicats et difficilement localisables ne versent pas au Trésor la TVA qu’ils ont perçue.

Les dispositions les plus pertinentes pour les agents de football en matière de report de perception de la taxe sont reproduites ci-dessous. Pour de plus amples informations concernant la désignation de redevable, il est renvoyé au Commentaire TVA.

2. Report de perception de la taxe si la prestation de services de l’agent de football est localisée sur la base de l’article 21, § 2, du Code de la TVA

64. Lorsque l’agent de football n’est pas établi en Belgique (25) et que sa prestation de services est réputée avoir lieu en Belgique conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA, le report de perception de la taxe est d’application (voir article 51, § 2, 1°, du Code de la TVA). Le fait que l’assujetti-client soit ou non tenu d’introduire des déclarations périodiques à la TVA n’est pas pertinent. Dans la mesure où le redevable de la TVA n’est pas tenu d’introduire des déclarations périodiques à la TVA, il doit déclarer la TVA due au moyen de la déclaration spéciale à la TVA visée à l’article 53ter du Code de la TVA.

(25) Pour de plus amples informations concernant « un prestataire de services non établi en Belgique » pour l’application de ce report de perception de la taxe, il est renvoyé au Commentaire TVA, Livre IV, Chapitre 13, Section 10, titre 3, sous-rubrique 1.1.).

Exemple : un agent de football néerlandais organise le transfert d’un joueur néerlandais pour le compte d’un club de football belge (assujetti à la TVA). La prestation de services de l’agent de football est localisée en Belgique conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA. Toutefois, l’agent de football néerlandais ne peut pas mentionner de TVA sur sa facture mais faire figurer la mention « Autoliquidation ». C’est le club de football belge qui verse la TVA due au Trésor (calculée au taux de TVA de 21 %).

3. Report généralisé de perception de la taxe pour les opérations effectuées par un assujetti étranger

65. L'article 51, § 2, alinéa 1er, 5°, du Code de la TVA reporte le paiement de la taxe dans le chef de la personne qui reçoit l’opération lorsque les conditions suivantes sont réunies :

1. l'assujetti qui effectue l'opération n'est pas établi en Belgique ;

2. la personne qui reçoit l'opération est :

a. soit un assujetti établi en Belgique et tenu au dépôt d'une déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA (déclaration périodique à la TVA) ;

b. soit un assujetti non établi en Belgique, qui est identifié à la TVA en Belgique sous un numéro individuel, avec agrément d’un représentant responsable dans le pays (article 55, § 1er ou § 2, du Code de la TVA)

3. l'opération imposable n'est pas visée à l'article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, 2° ou 6°, du Code de la TVA, ni exemptée ou effectuée en exemption de la taxe en vertu des articles 39 à 44bis du Code de la TVA.

4. Application de la règle générale de redevabilité lorsque la prestation de services de l'agent de football est localisée conformément à l'article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA(B2C)

66. Il est renvoyé au numéro 31 ci-avant en ce qui concerne la localisation de la prestation de services fournie à un non-assujetti.

S’il n’est pas établi en Belgique et que la TVA belge est due sur son intervention, l’agent de football sera redevable de la TVA belge conformément à l'article 51, § 1er, 1° du Code de la TVA.

Cet agent de football a alors en principe l'obligation de se faire identifier à la TVA en Belgique puisqu'il y est redevable de la TVA (article 50, § 1er, 3°, du Code de la TVA).

Pour l’acquittement de la TVA belge, il peut toutefois, depuis le 01.07.2021, s’identifier dans le régime spécial facultatif OSS (inscription dans un autre État membre pour le régime EU (article 58quater, du Code de la TVA) ou inscription en Belgique ou dans un autre État membre pour le régime non EU (article 58ter, du Code de la TVA)). Via cette déclaration OSS, il peut également acquitter la TVA qui serait due sur ces services dans d'autres États membres où il n'est pas établi, de sorte qu'il ne devra pas déposer de déclarations périodiques à la TVA dans chaque État membre où il est redevable de la TVA sur ces services et qu'aucune identification à la TVA ne sera requise dans chacun de ces États membres.

Pour une explication détaillée de ce régime spécial OSS, il est renvoyé à la Circulaire 2021/C/72 du 27.07.2021 relative au régime de TVA applicable aux activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relations B2C) et au Commentaire TVA, Livre VI, Chapitre 16, Section 10, titres 2, 3 et 4.

E. Remarque

67. Le volet TVA s’applique mutatis mutandis aux agents de football qui représentent des entraîneurs de football ou qui interviennent dans le transfert d’un entraîneur de football.

Réf. interne : 729.281 - 138.001

Source : Fisconetplus​